I GSK 1360/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 353/16 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwróconej kwoty nadpłaty podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 353/16, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] lutego 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z [...] listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwróconej kwoty nadpłaty podatku akcyzowego. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, że spółka w wykonaniu decyzji organu I instancji wpłaciła 170.295,30 zł jako zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości i opłatą prolongacyjną. Po uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania podatkowego, co nastąpiło na podstawie decyzji z [...] października 2014 r., łączna kwota 170.295,30 zł została spółce zwrócona na rachunek bankowy 14 listopada 2014 r. (data obciążenia rachunku bankowego organu). Nadpłata została zwrócona spółce przed upływem 30 dni od dnia uchylenia decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Sąd podzielił, co do zasady, stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. To nie błędy tego organu, ale przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, było powodem uchylenia decyzji. Upływ czasu jest okolicznością obiektywną, niezależną od postępowania organu. Do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określenia prawidłowej ich wysokości. Sąd stwierdził, że zobowiązanie w podatku akcyzowym w sprawie powstało z mocy prawa, a organ działał w granicach przyznanych kompetencji do zweryfikowania prawidłowości tzw. samoobliczenia podatku w terminie wynikającym z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że organ celowo zwlekał z rozpoczęciem kontroli i weryfikacją rozliczenia. Skoro w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie nie przyczynił się do uchylenia decyzji, to zdaniem Sądu brak było podstaw do oprocentowania zwróconej kwoty nadpłaty. Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 208 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie istotnej okoliczności, a mianowicie, że nadpłata została spowodowana bezpośrednio przez nadanie decyzjom organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, co zmusiło podatnika do dokonania tej nadpłaty oraz przez domniemanie, że uchylone decyzje podatkowe były prawidłowe, a jedynie przedawnienie zobowiązań podatkowych spowodowało konieczność uchylenia decyzji i umorzenia postępowań w sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I GSK 1611/11 "uwzględnienie zarzutu naruszenia art 70 § 6 pkt 1 O.p. czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej" w sposób oczywisty odpowiada konieczności umorzenia postępowania i zaprzestania przez organy podatkowe badania, czy obowiązek podatkowy powstał, czy nie powstał. Dokonanie takiego ustalenia mogłoby doprowadzić zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie do wniosku, że organ podatkowy nie tylko przyczynił się, ale i był całkowitym "sprawcą" wszelkich przesłanek do uchylenia decyzji, gdyż nie istnieje prawne ani faktyczne domniemanie, że obowiązek podatkowy istniał, ale uległ przedawnieniu, ponieważ w obrocie prawnym nie funkcjonuje żadna decyzja, która by ten obowiązek stwierdzała i żadna taka decyzja istnieć nie może z uwagi na obowiązek umorzenia każdego postępowania, które dotyczyłoby takich ewentualnych zobowiązań; 2. prawa materialnego art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przyczynienie się organu do uchylenia decyzji, która to decyzja została uchylona, a postępowanie umorzone ze względu na przedawnienie ewentualnych zobowiązań podatkowych nie dokonuje się poprzez zaniechanie, np. wcześniejszej kontroli podatkowej i wcześniej wszczętego postępowania podatkowego w sytuacji, w której przedawnienie ewentualnych zobowiązań podatkowych może zajść wyłącznie poprzez zaniechanie, a nie poprzez jakiekolwiek działanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Podniosła, że jedynym powodem uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania było przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2005 r. Jej zdaniem organ nie tylko przyczynił się, ale i był całkowitym "sprawcą" wszelkich przesłanek do uchylenia decyzji, gdyż nie istnieje prawne ani faktyczne domniemanie, że obowiązek podatkowy istniał, ale uległ przedawnieniu, ponieważ w obrocie prawnym nie funkcjonuje żadna decyzja, która by ten obowiązek stwierdziła. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła też naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji ze względu na przedawnienie, mimo że do przedawnienia może dojść wyłącznie przez zaniechanie, np. brak wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego. Wszczęcie postępowania kasacyjnego oraz sposób procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym są ściśle określone w p.p.s.a. Przypomnieć więc należy, że wniesienie skargi kasacyjnej wymaga uprzedniego doręczenia odpisu orzeczenia wraz z uzasadnieniem (art. 141, art. 163 § 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna powinna być wniesiona przez uprawniony podmiot i być skierowana przeciwko orzeczeniu sądu I instancji (art. 173 § 2 p.p.s.a.), powinna być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.), powinna być wniesiona w przepisanym terminie (art. 177 p.p.s.a.), należycie opłacona (art. 221 p.p.s.a.) oraz spełniać wymogi określone w art. 176 p.p.s.a. Obowiązek ustalenia, czy skarga kasacyjna spełnia wymogi skutecznego środka odwoławczego spoczywa zarówno na wojewódzkim sądzie administracyjnym (art. 178 p.p.s.a.), jak i na Naczelnym Sądzie Administracyjnym (art. 180 p.p.s.a.). Z kolei rozpoznanie skargi kasacyjnej nie powoduje rozpoznania sprawy w całokształcie, a jedynie w granicach złożonego środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, określoną w § 2 powołanego przepisu. Ustawodawca wprowadził też wyraźne rozdzielenie podstaw kasacyjnych na materialną i procesową. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły, natomiast wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty te nie odpowiadają w pełni ustawowym wymogom. Jak wcześniej zostało wskazane zarzuty skargi kasacyjnej powinny być kierowane pod adresem sądu I instancji (art. 173 § 2 p.p.s.a.), co oznacza, że wnosząca skargę kasacyjną powinna była wskazać w podstawach kasacyjnych przede wszystkim właściwe przepisy postępowania sądowoadministracyjnego (ewentualnie połączyć je z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie podatkowe), których naruszenia dopuścił się Sąd I instancji. Ponadto, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., miała też obowiązek wskazania przepisu prawa (z podaniem jednostki redakcyjnej – artykułu, paragrafu, ustępu, punktu lub litery) oraz uzasadnienia, na czym polega jego naruszenie, a dodatkowo, w przypadku naruszenia prawa materialnego – wskazania formy tego naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), natomiast w przypadku prawa procesowego – wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to podjęte rozstrzygnięcie byłoby innej treści. W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przez błędną wykładnię prawa materialnego przyjmuje się błąd w rozumowaniu i niewłaściwe odczytanie treści poddanej interpretacji normy materialnej, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego – mylne przyporządkowanie określonej normy prawnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wadliwe sformułowanie zarzutów kasacyjnych nie oznacza jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny może całkiem odstąpić od ich rozpoznania. W uchwale (7) sędziów NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Sąd wyraził pogląd, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych." W podstawie kasacyjnej wnosząca skargę kasacyjną powołała art. 208 O.p., w myśl którego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, a także art. 78 § 3 pkt 1 O.p., zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d), z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Odnosząc treść tych przepisów do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić brak podstaw do uznania istnienia związku pomiędzy działaniem organu a podstawą uchylenia decyzji wymiarowych, co ewentualnie dawałoby podstawę do naliczenia oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawach za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. było przedawnienie zobowiązań podatkowych, do którego doszło już po wydaniu rozstrzygnięć przez organ I instancji. Tym samym podstawę do naliczenia oprocentowania należało ocenić według art. 78 § 3 pkt 2 O.p., do czego notabene nawiązuje skarga kasacyjna strony. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d) – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W stanie sprawy upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowił zasadniczą "przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji", o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Oznacza to, że ocena legalności zaskarżonej decyzji powinna być zrelatywizowana wyłącznie do tej okoliczności. W stanie sprawy, w momencie, gdy decyzje organu I instancji weszły do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, do momentu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ jest zobowiązany, zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., podejmować działania na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych mu kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. W sytuacji więc, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a należny podatek nie został wpłacony, to organ był bezwzględnie zobowiązany do podjęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej to zobowiązanie. W przypadku zobowiązań publicznoprawnych oraz działań administracji podatkowej mamy do czynienia nie z uprawnieniem, ale wyraźnym obowiązkiem do podjęcia określonych przepisami czynności procesowych. Ocena działań organów w ramach powierzonych im kompetencji powinna opierać się na normach prawnych, które mają bezwzględnie wiążący charakter. Natomiast to, w jakiej kolejności i czasie czynności te są podejmowane przez organ zależy od planów działania tego organu oraz przyjętych priorytetów. Za nietrafną należy więc uznać argumentację, że przedawnienie zobowiązań podatkowych jest rezultatem zaniechania, którego organ dopuścił się niepodejmując odpowiednio wcześniej kontroli czy postępowania podatkowego. Organ, aż do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmowania wszelkich przewidzianych prawem działań procesowych, nakierowanych na odzyskanie tych należności, w tym wystawiania tytułów wykonawczych oraz wszczynania postępowań egzekucyjnych, karno - skarbowych. Nie można przecież wykluczyć, że decyzja wydana ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia, zostanie skutecznie doręczona stronie i wejdzie do obrotu prawnego. Z kolei zaskarżenie takiej decyzji, postrzegać należy wyłącznie w kategoriach zrealizowania przez stronę ustawowego uprawnienia, pozostającego wyłącznie w jej gestii. Co do zasady dalsze zdarzenia procesowe związane z tą decyzją nie mogą być więc postrzegane jako przyczynienie się organu "do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", o czym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. W tej sytuacji nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że skoro doszło do przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, to w ogóle one nie powstały. Po pierwsze, przedmiotem postępowania było zobowiązanie powstające z mocy prawa (art. 21 § 1 O.p.). Po drugie, do przedawnienia zobowiązań podatkowych doszło wyłącznie ze względu na zaskarżenie decyzji przez stronę i pojawienie się nowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Podjęty przez Trybunał wyrok należy do tzw. wyroków zakresowych. W realiach sprawy oznaczało to konieczność ponownej oceny przez organ odwoławczy czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wynik tego badania zadecydował o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie. Organ stwierdził bowiem, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazany okres. Upływ czasu podobnie jak złożenie odwołania przez stronę jest okolicznością obiektywną, niezależną od postępowania organu, na którą organ nie ma żadnego wpływu. W konsekwencji prawidłowa była konstatacja Sądu I instancji, co do braku podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwróconej stronie, w terminie ustawowym, nadpłaty podatku akcyzowego. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).