I SA/Rz 353/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwróconej kwoty nadpłaty podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], w sprawie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwróconej kwoty nadpłaty podatku akcyzowego na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Spółka/podatnik). Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. A. Sp. z o.o. w Z. złożyła wniosek o zwrot należnych odsetek od niesłusznie pobranych kwot podatku akcyzowego, wskazując w podstawie prawnej tego wniosku art. 250 § 3 kodeksu celnego. Następnie Spółka poinformowała, że jej wniosek dotyczy odsetek od kwot pobranych i zwróconych na podstawie decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] października 2014r. W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z dnia 15 września 2015r. Spółka sprecyzowała swoje żądanie i oświadczyła, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, do którego dłużnik w żaden sposób się nie przyczynił. Obowiązkiem organu było umorzenie postępowania, a nie egzekwowanie nienależnych kwot. Decyzją z dnia [...] listopada 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwróconej kwoty nadpłaty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wskazano m.in., że w związku z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli podatkowej w Spółce A. w przedmiocie obrotu olejami opałowym, Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. w kwocie 102 821,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. organ ten wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W dniu 20 grudnia 2010 r. przedstawiono byłemu już członkowi zarządu Spółki A., który w tym czasie był jej pełnomocnikiem, zarzut o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 §2 kks w zw. z art. 6 §2 kks. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego , a wniesiona przez Spółkę skarga na decyzje organu II instancji została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 14 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Rz 315/11. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Rzeszowie, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi I instancji zbadać, w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i czy tym samym nie było przeszkód prawnych do wydania przedmiotowych decyzji ( wyrok NSA z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1592/11). W konsekwencji wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1086/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2005 r., wskazując jednocześnie, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji uzupełni materiał dowodowy i ustali czy nastąpiło przedawnienie ww. zobowiązań podatkowych. W dniu [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego i umorzył przedmiotowe postępowania. W związku z uchyleniem ww. decyzji i umorzeniem postępowań w sprawie Dyrektor Izby Celnej w dniu 14 listopada 2014r. zwrócił podatnikowi nadpłatę w kwocie 170 295,30 zł, która obejmowała uiszczone przez Spółkę wpłaty z tytułu podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną pobraną w związku z rozłożeniem na raty części należności podatkowych. Z uwagi na to, że decyzje Dyrektora Izby Celnej uchylające decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. zostały wydane w dniu [...] października 2014r., termin do zwrotu nadpłaty, zgodnie z dyspozycją art. art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, upływał w dniu 15 listopada 2014r. (sobota), a z uwagi na treść art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, uległ on wydłużeniu do dnia 17 listopada 2014 r. Zdaniem organu I instancji, zwrot nadpłaty został dokonany we właściwym terminie, tym samym brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 §3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego uznał także, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, bowiem uchylenie decyzji wymiarowych i umorzenie postępowań w sprawie nastąpiło na skutek uznania przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848), przy czym przepis ten korzystał z domniemania konstytucyjności do momentu zgłoszenia przez Trybunał zastrzeżeń, co nastąpiło już po tym, jak organ określił zobowiązanie podatkowe i zakończył postępowanie. W odwołaniu podatnik podniósł, że skoro organ zaniechał prowadzenia kontroli w latach 2005, 2006, 2007 i 2008, to tym samym przyczynił się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ powołał się na brzmienie m.in. art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, który zawiera zamknięty katalog przypadków wskazujących, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty i stwierdził, że żadna z wymienionych sytuacji nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. W przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji, którą określono zobowiązanie podatkowe, oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przysługuje: 1. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, 2. od dnia wydania decyzji uchylającej, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a). Organ odwoławczy wskazał, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), znowelizowano m.in. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadając mu następujące brzmienie: Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Przy czym art. 77 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Zdaniem organu, znowelizowane przepisy w dalszym ciągu uzależniają okres, za który przysługuje oprocentowanie nadpłaty (od dnia powstania nadpłaty lub od dnia wydania decyzji uchylającej) od przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Urzędu Celnego przyczynił się do powstania przesłanki skutkującej uchyleniem decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2005 r., gdyż kwestia terminowego zwrotu nadpłaty nie budzi wątpliwości. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej sformułowania "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" oznacza, że dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że pod względem merytorycznym decyzje organu I instancji określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. były prawidłowe, bo sprzedaż oleju opałowego przez Spółkę dla indywidualnych odbiorców była prowadzona nierzetelnie, a zatem złożone przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu, nie stanowią dokumentu, który uprawnia podatnika do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie zarówno w obowiązujących przepisach prawa, jak również w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wyrokami z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 309/11, I SA/Rz 315/11, I SA/Rz 305/11, oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej. Rozstrzygając ponownie przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, będąc związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2005 r., przy czym kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy nastąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez przedstawienie zarzutów byłemu już członkowi Zarządu Spółki, który w tym czasie był pełnomocnikiem tejże Spółki w przedmiotowych postępowaniach podatkowych. Powyższe wątpliwości powstały na gruncie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 30/11, jaki zapadł w dniu 17 lipca 2012 r. Kontroli Trybunału Konstytucyjnego poddany został przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Mając na względzie wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zawarte w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1086/13 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 30/11, Dyrektor Izby Celnej w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustalił, że pomimo tego, że w dniu 26 listopada 2010 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu W. T. zarzutów o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, następnie w dniu 20 grudnia 2010 r. przesłuchano W. T. w charakterze podejrzanego przestawiając mu treść w/w postanowienia, to jednak A. Sp. z.o.o. nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów o przestępstwo skarbowe W. T. nie pełnił już funkcji członka Zarządu, nie był zatem zobowiązany do przekazania Spółce informacji o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w sprawie związanej przedmiotowo z postępowaniami podatkowymi za okres od lutego do grudnia 2005. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wobec niezaistnienia przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. wygasły wskutek przedawnienia na mocy art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych należało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uchylić decyzje w całości, a postępowanie w sprawie umorzyć. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że przyczyną uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego , określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. było uznanie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 r. został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r., zatem nie mógł być znany organowi I instancji w dacie wydania przedmiotowych decyzji wymiarowych tj. w październiku i listopadzie 2010 r. Tym samym płynące z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wnioski w zakresie wykładni i stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 września 2005 r., nie mogły być realizowane przez Naczelnika Urzędu Celnego przed datą jego publikacji. Ponadto w dniu wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowych nie upłynął jeszcze pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, tym samym przerwanie bądź nie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pozostawało bez wpływu na wydanie rozstrzygnięć. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia wydanych przez niego decyzji. Odnosząc się do zarzutu odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotem wydanych w 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji były zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2005 r., które powstały z mocy prawa w 2005 r. Do powstania tych zobowiązań podatkowych nie było więc konieczne ani przeprowadzenie czynności kontrolnych w sprawie powstania lub stwierdzenia istnienia zobowiązania podatkowego, ani doręczenie decyzji organu podatkowego. Wobec A. Sp. z o o. zaistniały zdarzenia skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i to na niej - w świetle obowiązujących przepisów - ciążył obowiązek obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia podatku akcyzowego, lecz Spółka tego obowiązku nie dopełniła. Działania Naczelnika Urzędu Celnego były w pełni uprawnione i organ ten nie przyczynił się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła naruszenie art.233 § 1 pkt 1 w zw. z art.78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ nie przyczynił się do uchylenia wydanych przez niego decyzji. Zdaniem skarżącej, przesłanką uchylenia decyzji w niniejszej sprawie było przedawnienie, do czego przyczynił się organ przez zaniechanie przeprowadzenia kontroli w latach wcześniejszych. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 skarżąca wskazała, że zgodnie z art.8 ust.2 Konstytucji RP, jej przepisy stosuje się bezpośrednio, co oznacza, że musi je stosować także organ orzekający w sprawie indywidualnej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają charakter deklaratoryjny i wywołują skutki ex tunc, stanowiąc podstawę do wznowienia postępowań. Zdaniem Skarżącej, zakwestionowany przez Trybunał przepis jest tylko jednym z instrumentów, jakimi dysponuje organ podatkowy. Powinien on skorzystać z instrumentów niekwestionowanych, w tym chociażby z dokonania kontroli w trakcie okresu obrachunkowego lub bezpośrednio po jego zakończeniu. Tymczasem w niniejszej sprawie organ skontrolował podatnika w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia, co zapewne służyło "hodowaniu ewentualnego długu", a ponadto instrumentalnie traktował zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, bo postawił je osobie, której w żaden sposób nie można przypisać winy i uczynił to tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie instrumentalne traktowanie postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy stało się wyłączną przyczyną dopuszczenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art.57a. Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że Spółka w wykonaniu decyzji organu I instancji wpłaciła kwotę 170.295,30 zł jako zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego wraz odsetkami za zwłokę od tej zaległości i opłatą prolongacyjną. Strony nie kwestionowały również i tego, że po uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania podatkowego, co nastąpiło na podstawie decyzji z dnia [...] października 2014r., łączna kwota 170.295,30zł została spółce zwrócona na rachunek bankowy w dniu 14 listopada 2014 r.(data obciążenia rachunku bankowego organu). W świetle obowiązujących przepisów, kwota wpłacona przez spółkę na podstawie decyzji organu I instancji, która została uchylona po dacie dokonania wpłaty, jest nadpłatą zdefiniowaną w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zasadniczo nadpłata podlega oprocentowaniu (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej), z wyjątkami, określonymi m.in. w art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (dalsza treść art. 78 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że nadpłata została Spółce zwrócona przed upływem 30 dni od dnia uchylenia decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Natomiast w odniesieniu do podnoszonej przez skarżącą kwestii "przyczynienia się" organu do uchylenia decyzji, Sąd podziela, co do zasady, stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Wprawdzie Sąd nie do końca zgadza się ze stwierdzeniem, że uchylenie decyzji wymiarowych i umorzenie postępowań w sprawie nastąpiło na skutek uznania przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11), bowiem uważa, że przyczyną uchylenia decyzji było przedawnienie zobowiązania podatkowego, jednakże wyrok Trybunału Konstytucyjnego miał wpływ na ocenę skuteczności przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonej w art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oczywiście w efekcie przełożyło się na uznanie przez organ odwoławczy, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło, w związku z czym nastąpiło przedawnienie zobowiązań. Sąd nie podziela zatem zarzutów skarżącej, co do przyczynienia się organu do uchylenia decyzji. To nie błędy tego organu, ale przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, było powodem uchylenia decyzji. Upływ czasu jest okolicznością obiektywną, niezależną od postępowania organu. Należy zauważyć, że do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określenia prawidłowej ich wysokości. Trzeba też dodać, że określając wysokość zobowiązania podatkowego dla skarżącej spółki w 2010r. organ działał w warunkach, kiedy upływ przedawnienia jeszcze nie nastąpił, zaś przepis, na podstawie którego organ wywodził zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie został jeszcze uchylony wyrokiem TK, zatem korzystał z domniemania konstytucyjności. Późniejsze stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2015r. sygn. akt II FSK 3963/14 – cbois.nsa.gov.pl ). Odnosząc się do zarzutu zbyt późnego wszczęcia kontroli podatkowej Sąd stwierdza, że zobowiązanie w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa, a organ działał w granicach przyznanych kompetencji do zweryfikowania prawidłowości tzw. samoobliczenia podatku w terminie wynikającym z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że organ celowo zwlekał z rozpoczęciem kontroli i weryfikacją rozliczenia. Gołosłowne są też zarzuty instrumentalnego traktowania zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym w celu dowolnego przedłużania postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe w dniu [...] listopada 2010r., czyli już po zakończeniu postępowania podatkowego wobec spółki. Ponadto sąd administracyjny, jak wyżej wskazano, kontroluje legalność wydanych decyzji, nie ocenia więc celowości czy słuszności podejmowanych przez organy działań (zaniechań), a jedynie ich zgodność z prawem. Wykonywanie przez organ obowiązków w ramach przyznanych uprawnień i bez naruszenia prawa, nie może być przez sąd zakwestionowane. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego nie przyczynił się do uchylenia decyzji, to brak było podstaw do oprocentowania zwróconej kwoty nadpłaty. Z powyższych względów należy uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.