I SA/Rz 1086/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014r. spraw ze skarg "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej 1. z dnia [...] marca 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005 r., 2. z dnia [...] marca 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2005r., 3. z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2005r., 4. z dnia [...] marca 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005r., 5. z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005r., 6. z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2005r., 7. z dnia [...] marca 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005r., 8. z dnia [...] marca 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r., 9. z dnia [...] marca 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2005r., 10. z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005r., 11. z dnia [...] marca 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że decyzje wymienione w pkt. I. nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. I SA/Rz 1086/13 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], nr [...], nr [...], z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. dla "A" Sp. z o.o. w Z. (określanej dalej jako Spółka lub Skarżąca). Podstawą do wydania przedmiotowych decyzji były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w Spółce, która obejmowała obrót olejem opałowym w okresie od 1 lutego 2005r. do 31 grudnia 2005r. oraz w trakcie postępowania podatkowego. Kontrolujący ustalili, iż Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie oświadczeń, które zawierały wady formalne w postaci braku nr PESEL, nr NIP, wskazania ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca wystawienia oświadczenia, niepełnego adresu zamieszkania nabywcy, nieczytelnych danych nabywcy. Ponadto w wielu oświadczeniach wpisane nr NIP i PESEL zawierały zbyt mało lub zbyt dużo cyfr bądź posiadały błędną kombinację cyfr. itp. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W celu weryfikacji oświadczeń, na podstawie których zakupiono olej opałowy, organ I instancji zwrócił się do organów administracji samorządowej o potwierdzenie danych zawartych w oświadczeniach dotyczących adresów zameldowania bądź zamieszkania nabywców oleju opałowego. Po otrzymaniu informacji od organów samorządowych oraz po przedłożeniu przez Spółkę dokumentów dotyczących stanów magazynowych oraz faktur zakupu oleju opałowego w kontrolowanym okresie, organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania nabywców oleju opałowego, których dane osobowe i adresowe widniały na oświadczeniach. Niektórzy z nabywców potwierdzili zakup oleju opałowego zgodnie z okazanymi im oświadczeniami. Były jednak przypadki, gdy nabywcy zaprzeczali dokonaniu zakupu oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniu. Stwierdzono również braki w potwierdzeniach dokonania zakupu oleju opałowego od Spółki. W przedmiotowych sprawach postanowieniem z dnia 2 listopada 2010r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Po weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach, organ I instancji wydał w dniach [...] października oraz [...], [...], [...], [...] i [...] listopada 2010 r. decyzje o numerach: [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...], w których określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. w wysokościach odpowiednio 2.542zł, 20.841zł, 21.705zł, 19.060zł, 13.346zł 12.745zł, 948zł, 4.880zł, 5.127zł, 1.326zł i 301zł. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłową zawartą w nich ocenę dokonanych ustaleń. Jego zdaniem, brak w dniu sprzedaży rzetelnych, kompletnych i czytelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe wyczerpuje wynikającą z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej jako rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r.), przesłankę stosowania - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005r. - § 3 ust.3 pkt 1 tego rozporządzenia, natomiast od 24 sierpnia 2005r. - art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Taka konkluzja wynika z wyraźnego brzmienia § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, gdzie wskazano obligatoryjne składniki oświadczenia, stanowiącego formalną podstawę do uznania, iż olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Zdaniem organu oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju musi być kompletne w chwili dokonywania transakcji. Postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów posiadały braki formalne w postaci braku nr PESEL, nr NIP lub błędnych numerów NIP lub PESEL, wskazania ilości - rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca wystawienia oświadczenia, niepełnych adresów nabywcy, nieczytelnych lub fikcyjnych danych nabywcy (dane niepotwierdzone przez wydziały meldunkowe urzędów gmin). W toku postępowań ujawniono również, że niektóre oświadczenia zawierały dane nie potwierdzone przez nabywców co do ilości nabytego oleju opałowego a nawet co do faktu samego nabycia. Zatem oświadczenia te słusznie zostały uznane za niespełniające wymogów określonych w § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. W konsekwencji ich dołączenie do paragonów dokumentujących sprzedaż oleju opałowego jest prawnie nieskuteczne na gruncie obowiązujących przepisów i wyczerpuje przesłankę wymienioną w § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. W tym momencie Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ w takiej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym), który stanowi o zasadzie jednofazowości tego podatku. Należną stawką akcyzy jest w takim przypadku, w okresie do 23 sierpnia 2005r. - akcyza wynikająca z § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., a w okresie od 24 sierpnia 2005r. - akcyza wynikająca z art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podmiot sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań w celu zgromadzenia rzetelnych oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich np. dokumentu stwierdzającego tożsamość. Preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, dlatego odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi strona, która z tych preferencji korzysta. Ryzyko przyjęcia nierzetelnych oświadczeń obciąża sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że obowiązujące przepisy nie obligowały sprzedawcy do sprawdzania tożsamości nabywcy. Organ odwoławczy podkreślił, że sprzedawca nie mógł bezkrytycznie przyjmować danych podawanych przez kupującego tym bardziej, że uzyskanie wiarygodnego oświadczenia było jedynym warunkiem zwalniającym go z obowiązku podatkowego. Przepisy prawa dawały sprzedawcy skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności pobieranych oświadczeń. Uwzględniając przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 101, poz. 926) mógł on żądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dowodów tożsamości. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem strony, że na organie podatkowym spoczywał obowiązek znalezienia osoby która złożyła fałszywe oświadczenie i wyciągnięcia w stosunku do niej konsekwencji prawnych. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Spółka nie dołożyła należytej staranności przy pobieraniu a następnie weryfikacji danych składanych przez nabywców w oświadczeniach, o czym świadczy skala pobranych wadliwie oświadczeń. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie "A" Sp. z o.o. w Z. zarzuciła naruszenie przepisów: art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz zarzuciła przedawnienie obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, że wydane decyzje naruszają prawo materialne i procesowe. Jej zdaniem dokonana przez organ I instancji interpretacja przepisów prawa w zakresie obowiązku weryfikacji przez podatnika danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców narusza art. 51 ust. 1 Konstytucji RP i ustawę o ochronie danych osobowych, gdyż uprawnienie do weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach sprzedawcy oleju opałowego otrzymali dopiero z dniem 1 marca 2009r. na podstawie ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Ponadto skarżąca wskazała, że nie można jej obciążać obowiązkiem podatkowym w przypadku, gdy nabywcy kwestionują ilość nabytego oleju opałowego, bowiem każdemu nabywcy wydany został paragon fiskalny. Skoro nabywca w dniu sprzedaży nie kwestionował paragonu fiskalnego wskazującego ilość sprzedanego oleju, to sprzeczne z prawem jest kwestionowanie transakcji objętych takimi paragonami. Następnie podniosła, że organy podatkowe nie mają prawa przerzucać na podatnika poszukiwania osób, które mogły złożyć nierzetelne oświadczenia i zarzuciła organom, że nie sprawdziły żadnego z nabywców na okoliczność posiadania pieca. W dalszej części skarżąca wskazała, że organ podatkowy zarzucając w stosunku do niektórych oświadczeń niekompletność danych dotyczących miejsca zamieszkania dokonał błędnej interpretacji art. 25 Kodeksu cywilnego. Spółka zarzuciła ponadto, że zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Dopatrzyła się naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) z uwagi na sprzeczność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z treścią art. 64 ust. 2 w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyrokach z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 305/11, I SA/Rz 309/11, I SA/Rz 315/11, oddalił skargi. W uzasadnieniach swych orzeczeń Sąd, opierając się na przepisach ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust 1 i ust. 2) oraz przepisach rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. (§ 2, § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2 i ust. 5), a także wskazując na przepis art. 65 ust. 1a upa, który wszedł w życie 24 sierpnia 2005 r. stwierdził, że brak rzetelnych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, uniemożliwia zastosowanie w związku z tą sprzedażą obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r., jak też stawki ustawowej określonej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. O ile w stanie prawnym przed 24 sierpnia 2005 r. opodatkowanie takie wyłączał przepis § 3 ust.3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., poprzez odesłanie do stosowania stawek właściwych dla olejów napędowych, to po tej dacie treść art. 65 ust. 1a pkt 1 wskazywała stawkę właściwą dla sprzedaży olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które zostały użyte niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Sąd podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r. zachowany został obowiązek posiadania oświadczeń. Sąd ocenił, że istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest z mocy § 4 ust. 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie spółka posiadała niekompletne oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, co jest równoznaczne z ich brakiem. Braku tego nie można natomiast konwalidować w postępowaniu podatkowym. Dotyczy to oświadczeń zawierających istotne wady, w tym dotyczące danych osobowych, adresu zamieszkania nabywcy, czy ilości nabytego oleju. Sąd podzielił więc stanowisko organów podatkowych, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z uwagi na utratę prawa do skorzystania z obniżonych stawek podatku. Nie została przy tym naruszona zasada jednofazowości podatku akcyzowego, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec stwierdzonego braku oświadczeń nie można uznać, że Spółka uiściła podatek akcyzowy w należnej wysokości, ponieważ nie była uprawniona do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy. W takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w podatku akcyzowym. Z podanych wyżej względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Za nieuzasadnione uznano również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd ocenił, że organ przeprowadził drobiazgowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się do urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach, a następnie przesłuchał w charakterze świadków osoby, których tożsamość i adres ustalił. Organ zapewnił Spółce możliwość uzupełnienia braków w oświadczeniach, jak również udziału w przesłuchaniu świadków (nabywców oleju opałowego). Wbrew twierdzeniom skarżącej obowiązkiem organu podatkowego nie było poszukiwanie osób - nabywców oleju opałowego, którzy złożyli "fałszywe oświadczenia", na podstawie szczątkowych, nieczytelnych danych, ponieważ to sprzedawca powinien dopełnić należytej staranności przy pobieraniu oświadczeń, gdyż to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń i nierzetelnych kontrahentów. Nie ma przy tym uzasadnienia twierdzenie Spółki, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy, gdyż sprzeciwiały się temu przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Art. 23 tej ustawy nie sprzeciwia się ujawnianiu danych za zgodą osoby, której te dane dotyczą, bowiem usprawiedliwione to jest obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Ponadto podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego tym nabywcom, którzy nie chcieli złożyć kompletnych oświadczeń, bądź których wiarygodność budziła wątpliwości. W konsekwencji brak wiarygodnych danych nabywcy uniemożliwiał ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze. Sąd za niezasadny uznał również zarzut przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku akcyzowym za 2005 r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązań za 2005 r. nastąpiłby 31 grudnia 2010 r. Jednakże 2 listopada 2010 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe a zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karanego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych wniesionych przez Spółkę, wyrokami z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1592/11, I GSK 1593/11, I GSK 1611/11 uchylił zaskarżone wyroki i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny uwzględnił zarzut strony o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i nakazał Sądowi I instancji uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11, w którym stwierdzono, że: "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." NSA zwrócił uwagę, że treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Mając na względzie powyższe NSA wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu zaskarżonego orzeczenia. Jednak okoliczność, że Sąd I instancji w chwili wydawania zaskarżonego wyroku nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., nie stanowi przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 4 Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem. Zatem rozpatrując przedmiotową skargę kasacyjną, NSA uwzględnił stan niekonstytucyjności istniejący również wtedy, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, zapadło już po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W świetle rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego NSA uznał, że wadliwe było stanowisko Sądu I instancji, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia dochodzenia (faza postępowania in rem) z dniem 2 listopada 2010 r. Uwzględnienie jedynie daty wydania wskazanego postanowienia jest niewystarczające i nie może świadczyć o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O spowodowaniu takiego skutku nie można mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA zauważył, że w przedłożonych aktach sprawy nie było ani postanowienia o przedstawieniu zarzutów ani też postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Powyższego nie zmienia fakt, że na rozprawie pełnomocnik organu złożył pismo procesowe dołączając postanowienie z 26 listopada 2010 r. o przedstawieniu zarzutów Prezesowi spółki "A" – W.T. (jednemu ze wspólników) oraz protokół jego przesłuchania w charakterze podejrzanego z 20 grudnia 2010 r. Dokumentów tych nie było ani w aktach sądowych ani administracyjnych przedłożonych sądowi. W związku z powyższym NSA nakazał Sądowi I instancji zbadać w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony w 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. i czy tym samym nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna z uwagi na naruszenie w toku postępowania przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na sposobie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zaważyła kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2005 r., przy czym kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy nastąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartymi w ww. wyroku z dnia 19 września 2013 r., w celu prawidłowej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11, zgodnie z którym przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno z sentencji jaki i uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że poprzestanie na zbadaniu daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest niewystarczające do stwierdzania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sentencji swojego wyroku Trybunał przyjął, że do zapewnienia konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, które jest podstawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast w uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że podatnik powinien zostać poinformowany nie tylko o wszczęciu takiego postępowania, ale również o tym, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie pozostawił ustawodawcy swobodę wyboru środków, które to zapewnią. Pomiędzy sentencją wyroku a jego uzasadnieniem zaistniała więc pewna rozbieżność dotycząca tego, czy podatnik ma być poinformowany o wszczęciu postępowania, czy też o tym, z jakiego powodu nie dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd związany jest sentencją wyroku Trybunału. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Pojęcie orzeczenia Trybunału odnosi się tylko do samego wyroku a nie do tez sformułowanych w uzasadnieniu (por. wyroki NSA z dnia 18.10.20121, I OSK 1727/10 i z dnia 20.05.2011, I OSK 1009/10, zawarte w bazie cbosa: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Interpretując zatem sentencję wyroku Trybunału w sposób ścisły należy przyjąć, że w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z Konstytucją, koniecznym jest nie tylko wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale także zawiadomienie podatnika o wszczęciu takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Sposób zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie został określony ani w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186) – dalej kks, ani też w Ordynacji podatkowej. Nie jest więc uregulowane, jaką ma przybierać formę, czy może nastąpić w drodze przesłania podatnikowi pisma o wszczęciu takiego postępowania przez finansowy lub niefinansowy organ dochodzenia (wydaje się, że organy podatkowe nie są uprawnione do informowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym), czy konieczne jest przedstawienie podatnikowi zarzutów, czy też wystarczające będzie skuteczne wezwanie podatnika na taką czynność, bądź wezwanie go w innym charakterze, czy też w końcu powzięcie przez niego takiej wiadomości w każdy inny sposób. W ocenie Sądu Administracyjnego podatnik ma zostać powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie a nie przeciwko osobie. To bowiem wszczęcie postępowania w fazie ad rem przerywa bieg terminu przedawnienia. Wiedza może się ograniczać do informacji zawartych w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia "w sprawie" a te, w myśl art. 303 w związku z art. 325a § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) w związku z art. 113 §1 kks, dotyczą jedynie czynu będącego przedmiotem postępowania i jego kwalifikacji prawnej. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że dopiero przedstawienie zarzutów pozwala na uznanie, że podatnikowi przedstawiono informacje o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wedle wymogów określonych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Należy bowiem pamiętać, że osoba, której są przedstawione zarzuty nie musi być wcale osobą uprawnioną do skutecznego podjęcia w imieniu podatnika wiadomości o tym, że takie postępowanie się toczy, tak aby została spełniona przesłanka, o której mowa w orzeczeniu Trybunału. Do takiej sytuacji może dojść w przypadku, gdy zarzuty popełnienia przestępstwa karnoskarbowego zostaną postawione np.: byłemu prezesowi zarządu spółki z o.o. W takim przypadku powzięcie przez niego wiadomości o tym postępowaniu jest okolicznością prawnie obojętną do spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w rozumieniu, jakie mu nadał Trybunał. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że w aktach sądowych znajduje się postanowienie z 26 listopada 2010 r. o przedstawieniu W.T. zarzutów o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks a także protokół z 20 grudnia 2010 r. z przesłuchania podejrzanego W.T.. Postawione zarzuty i związane z tym przesłuchanie dotyczyły działalności podejrzanego jako członka Zarządu Spółki, dotyczącej sprzedaży oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń. Rolą Sądu na obecnym etapie postępowania jest dokonanie oceny, czy w wyniku podjęcia tych czynności przez organ celny doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, W.T. z dniem 1 października 2010 r. na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników przestał być członkiem Zarządu Spółki. Jednocześnie na podstawie pełnomocnictw udzielonych w dniach 12 października oraz 16, 17, i 23 listopada 2010 r. przez obecnego Prezesa Zarządu Spółki G.T., W.T. został umocowany do reprezentowania Spółki w postępowaniach podatkowych wszczętych przez Naczelnika Urzędu Celnego o nr spraw: [...] i [...]. Należy wiec rozważyć, jakie znaczenie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia miało przedstawienie zarzutów byłemu już członkowi Zarządu Spółki, który w tym czasie był pełnomocnikiem tejże Spółki w przedmiotowych postępowaniach podatkowych. Niewątpliwie za skuteczną wobec Spółki z o.o. należałoby uznać czynność przedstawienia zarzutów o przestępstwo skarbowe aktualnemu członkowi zarządu, pełniącemu swoje obowiązki. Do takiej konkluzji prowadzą bowiem zasady reprezentacji określone w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodek spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), zgodnie z którymi, oświadczenia i pisma kierowane do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą był składane do jednego z członków zarządu lub do prokurenta (art. 205 § 2 tej ustawy). Zarząd jest organem prowadzącym sprawy spółki i reprezentującym ją na zewnątrz. Zatem czynność dokonana wobec jednego z członków zarządu odnosi taki skutek, jak gdyby została przeprowadzona wobec samej spółki. Spółki kapitałowe, jako podmioty posiadające osobowość prawną działają bowiem poprzez swoje organy. W przypadku zarządu, zdolność do przyjmowania oświadczeń wiedzy i woli skierowanych do spółki przyznano każdemu z członków zarządu. W niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z odmienną sytuacją. Organ celny wydał wobec W.T. postanowienie o przedstawieniu zarzutów w czasie, gdy ten nie pełnił już funkcji członka Zarządu. Sąd staje zaś na stanowisku, że dokonanie tego rodzaju czynności wobec byłego już członka zarządu nie może być traktowane równoznacznie z zawiadomieniem Spółki nawet, gdy dotyczy zobowiązań podatkowych, należnych za okres, w którym przesłuchiwany pełnił funkcję członka zarządu. Należy bowiem mieć na uwadze, że osoba będąca byłym już członkiem zarządu nie jest już umocowana do prowadzenia spraw spółki i działania w jej imieniu a zatem nie jest zobowiązana do przekazania informacji spółce o toczących się wobec niej postępowaniach. Tylko od dobrej woli byłego członka zarządu będzie zależeć, czy przekaże on powzięte informacje spółce, w której nie jest już członkiem organu zarządzającego. W ocenie Sądu nie można uzależniać skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od pozytywnego nastawienia byłego członka zarządu. Z tych względów Sąd stwierdził, że nie można uznać, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na tej podstawie, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano wobec W.T. jako byłego członka Zarządu. Należy jednak rozważyć, czy skutek zawieszenia, o którym była mowa powyżej mógł nastąpić z racji pełnienia w tym czasie przez W.T. funkcji pełnomocnika Spółki w ww. postępowaniach podatkowych, wszczętych przez Naczelnika Urzędu Celnego. W celu określenia skutku udzielenia takiego umocowania należy odwołać się do pojęcia pełnomocnictwa na gruncie Kodeksu cywilnego, z racji odesłania w art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej do przepisów prawa cywilnego w tym zakresie. Art. 98 Kodeksu cywilnego przewiduje trzy rodzaje pełnomocnictw a mianowicie: ogólne do czynności zwykłego zarządu; do czynności prawnych określonego rodzaju (pełnomocnictwo rodzajowe) oraz pełnomocnictwo do poszczególnej czynności prawnej (pełnomocnictwo szczególne). Jeśli chodzi o pełnomocnictwo rodzajowe, to obejmuje ono umocowanie do dokonywania w imieniu mocodawcy czynności prawnych należących do określonej kategorii. Wystarczającym jest, by pełnomocnictwo takie określało rodzaj czynności prawnych objętych umocowaniem (tak K. Kopaczyńska-Pieczniak (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I, Cześć ogólna, Lex SiP/el. 2012,komentarz do art. 98 kodeksu cywilnego). Zdaniem Sądu należy przyjąć, że pełnomocnictwa udzielone przez Prezesa Zarządu Spółki W.T. miały w istocie charakter rodzajowy. Do takiej konkluzji prowadzi fakt, iż w ich treści wskazano numery poszczególnych postępowań, jakie Naczelnik Urzędu Celnego prowadził w sprawie podatku akcyzowego za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2005 r. Oznacza to, że umocowanie do działania w imieniu Spółki obejmowało jedynie przedmiotowe postępowania podatkowe. W tym też zakresie W.T. był uprawniony do składania oświadczeń wiedzy i woli oraz do podejmowania innych czynności ze skutkiem bezpośrednio dla reprezentowanej. Zawiadomienie go o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w postępowaniu podatkowym byłoby skuteczne wobec Spółki. Należy bowiem pamiętać, że wszelka korespondencja kierowana do Spółki powinna być doręczana jej pełnomocnikowi, jak stanowi art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zebrany przez organ celny materiał dowodowy a także dokumentacja zgromadzona w postępowaniu sądowym wskazują, że W.T., po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka Zarządu, nie był jednak umocowany do działania w imieniu Spółki w toczącym się postępowaniu karnoskarbowym (o nr [...]), dotyczącym czynu określonego w art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w związku z uszczupleniem należności publicznoprawnych. Tym samym nie był on zobowiązany do informowania Spółki o czynnościach podejmowanych w toku tego postępowania. Informacje, pisma czy też czynności skierowane do W.T. w tym postępowaniu nie są skuteczne wobec Spółki. Brak prawnego obowiązku w tym zakresie a także brak dowodu potwierdzającego, iż W.T. przekazał tego rodzaju informację Spółce uniemożliwia na obecnym etapie postępowania postawienie tezy, iż W.T. poinformował Spółkę o postępowaniu karnoskarbowym, dotyczącym sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym. Nie można zaś oprzeć takiego twierdzenia na samym przypuszczeniu, że skoro W.T. był w posiadaniu takich informacji to mógł je przekazać Spółce. Byłoby to bowiem niezgodne z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy również podkreślić, że w niniejszej sprawie zakres udzielonych W.T. umocowań nie budzi wątpliwości, gdyż w treści pełnomocnictw został określony wyraźnie ich przedmiot, poprzez podanie numerów konkretnych spraw. Nie zachodzą więc wątpliwości co do rzeczywistej woli umocowania pełnomocnika jedynie do dokonywania czynności w toku przedmiotowych postępowań podatkowych (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 4 listopada 1998 r. II CKN 866/97, OSNC 1999/3 poz. 66). Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym jest wyrazicielem interesów strony postępowania ale tylko w zakresie posiadanego umocowania. Za zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może przemawiać również fakt, że W.T. w chwili przedstawienia mu zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks był wspólnikiem Spółki z o.o. W spółce kapitałowej (jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) posiadanie udziałów w spółce nie uprawnia do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw a tym samym do dokonywania czynności w jej imieniu. Udziałowiec uczestniczy w sprawach spółki poprzez podejmowanie uchwał na zgromadzeniu wspólników, dysponuje prawami majątkowymi, w tym prawem do udziału w zysku, posiada też uprawnienia kontrolne w postaci prawa do przeglądania dokumentów i ksiąg spółki, żądania wyjaśnień od zarządu. Nie zmienia to jednak faktu, że spółka działa poprzez swoje organy a nie poszczególnych wspólników. Do dokonania czynności procesowych w ramach toczących się postępowań będą więc uprawnieni członkowie zarządu zgodnie zasadami reprezentacji określonymi w umowie spółki bądź też upoważnione przez nich osoby (art. 205 ksh). Zatem W.T. - jako wspólnik spółki z o.o. nie był uprawniony do działania w jej imieniu ani do prowadzenia jej spraw. Nie ciążył więc na nim prawny obowiązek przekazywania Spółce informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Stąd nie można uznać, że wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec W.T. było skuteczne wobec Spółki w tym znaczeniu, że spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd stwierdził, że na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, czy pełnomocnik W.T. przekazał Spółce informację o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w sprawie związanej przedmiotowo z postępowaniami podatkowymi, kontrolowanymi obecnie przez Sąd. Tym samym nie można stwierdzić, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji, rozpatrujący ponownie tę sprawę będzie więc zobowiązany zebrać odpowiedni materiał dowodowy i ustalić, czy w toku postępowania doszło jednak do przekazania Spółce informacji w tym zakresie. Sąd zdecydował się uchylić jedynie decyzje wydane przez Dyrektora Izby Celnej gdyż uznał, że zakres dowodów można zgromadzić w ramach postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zmierzające do wyjaśnienia kwestii poinformowania Spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym ma charakter dodatkowy w stosunku do postępowania wyjaśniającego, które miało na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie wymaga więc przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. O niewykonaniu zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd odstąpił od orzekania od kosztach postępowania, gdyż na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącej Spółki oświadczył, że nie wnosi o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego.