II FSK 530/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1507/16 w sprawie ze skargi B.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1507/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę B.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu między stronami jest ustalenie, czy wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości wraz z ustawowymi odsetkami otrzymane w 2014 r. w drodze egzekucji sądowej po nadaniu klauzuli wykonalności wyrokowi Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 16 kwietnia 2014 r. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w sytuacji uchylenia powyższego wyroku Sądu Apelacyjnego przez Sąd Najwyższy wyrokiem z 17 września 2015 r., czy kwota wpłaconego podatku stanowiła będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi. W sprawie bezsporne jest, że skarżąca w 2014 r. w drodze egzekucji sądowej otrzymała przysporzenie majątkowe z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości zasądzone prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 16 kwietnia 2014 r. od [...] w wysokości 6.235.271,94 zł wraz z ustawowymi odsetkami od tej kwoty. Natomiast 27 kwietnia 2015 r. skarżąca dokonała do urzędu skarbowego wpłaty podatku z tytułu otrzymanego wynagrodzenia w wysokości 2.414.015 zł. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwota wynagrodzenia wypłacona skarżącej za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." Wypłacone odsetki również nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwota wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości wraz z odsetkami wypłacona skarżącej na podstawie wyroku sądu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i winien być wykazany w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym podatnik otrzymał wynagrodzenie wraz z odsetkami. Przychód z innych źródeł (z wyłączeniem przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych), inaczej niż np. w przypadku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, oparty jest na zasadzie kasowej, tj. jak przychód otrzymany, a nie jako przychód należny. Tym samym rozpoznanie przychodu dla celów podatkowych nie jest dokonywane na podstawie przesłanek czy przychód ten był należny i wymagalny. Uwzględnienie skargi kasacyjnej przez Sąd Najwyższy wyrokiem z 17 września 2015 r. nie spowodowało zatem, że przestała istnieć materialnoprawna podstawa do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Prawidłowo zatem organy podatkowe odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 2.414.015 zł. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku B.N. wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że otrzymanie kwoty nienależnej jako wynagrodzenia za bezumowne korzystanie na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt [...], uchylonego na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej przez Sąd Najwyższy wyrokiem z 17 września 2015 r. sygn. akt [...], stanowi przychód do opodatkowania, a w konsekwencji nieuznanie podatku dochodowego zapłaconego przez podatnika w kwocie 2.414.015 zł za podatek zapłacony nienależnie, mimo że uchylony został tytuł prawny stanowiący podstawę powstania obowiązku podatkowego, a przysporzenie uzyskane przez podatnika nie miało charakteru przysporzenia ostatecznego i definitywnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i w jej ramach zarzucono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Należy przy tym wskazać, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny może więc ograniczyć swą dalszą wypowiedź do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Istota sporu koncentruje się wokół istnienia przesłanek dla stwierdzenia nadpłaty. Jako naruszone wskazano w tym kontekście przepisy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 Ordynacji podatkowej. W głównej mierze w petitum skargi kasacyjnej zostały one sformułowane jako ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie w sytuacji, gdy Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego, będący podstawą wypłaty dla skarżącej wynagrodzenia, co stanowiło z kolei podstawę postania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji nieuznanie podatku dochodowego zapłaconego przez podatniczkę za podatek zapłacony nienależnie. Ocena zasadności tak postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego uzależniona jest zatem w pierwszej kolejności od prawidłowości ustaleń faktycznych. Opierają się one na przyjęciu, że podstawę zapłaty należnego podatku stanowiło otrzymanie w 2014 r. przez skarżącą wyegzekwowanego przymusowo, a zasądzonego prawomocnym wyrokiem sądu cywilnego, wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z jej nieruchomości – kwoty 2.414.015 zł. Ustalenia te w żadnej mierze nie zostały przez skarżącą podważone. Należy zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie), czyli błąd subsumpcji przepisów materialnoprawnych, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika też, że kwestionowana jest również wykładnia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Uznać więc należy, iż autor skargi kasacyjnej przyjął w niej, że niezastosowanie wskazanych przepisów jest konsekwencją również ich błędnej wykładni. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także tak odczytane stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Obejmuje to sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej, czyli zarówno o wpłatę w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak też o wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Ze świadczeniem nienależnym mamy do czynienia wtedy, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Jak celnie ujął to Trybunał Konstytucyjny istnienie nadpłaty podatku jest uwarunkowane ziszczeniem się dwóch przesłanek będących elementami konstytutywnymi tej instytucji. Po pierwsze, skoro nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nadpłata może powstać jedynie w przypadku uprzedniej zapłaty podatku, która jest traktowana jako działanie w celu doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Drugim elementem konstytutywnym nadpłaty jest należność zapłaconego podatku, która stanowi element oceny prawnej przesunięcia majątkowego, jakie nastąpiło w związku z zapłatą podatku. Przesłanka oceny prawnej przesunięcia majątkowego zawiera się w definicji nadpłaty w sformułowaniach: nadpłacony i nienależnie zapłacony podatek. Istotą tej przesłanki jest zatem stojące za przesunięciem majątkowym uzasadnienie prawne, które pozwala na stwierdzenie, czy świadczenie w postaci zapłaty stanowiło realizację długu podatkowego. Brak długu podatkowego lub jego istnienie w wysokości niższej niż przyjęta przez dokonującego zapłatę powoduje, że przestaje istnieć uzasadnienie prawne stojące za przesunięciem majątkowym, a tym samym dochodzi do powstania nadpłaty. Prawny mechanizm powstania nadpłaty wskazuje, że może ona być wynikiem: 1) samowymiaru przewyższającego wysokość należnego zobowiązania podatkowego i dokonania zgodnej z nim wpłaty, 2) dokonania wpłaty przewyższającej prawidłowy samowymiar, 3) wadliwego wymiaru decyzyjnego, 4) dokonania wpłaty przewyższającej obowiązek wynikający z decyzji albo 5) dokonania wpłaty podatku na podstawie przepisu, który został następnie uznany przez Trybunał Konstytucyjny za nietworzący obowiązku podatkowego (zob. wyrok TK z 21 lipca 2010 r., SK 21/08, LEX nr 589936). W każdym przypadku dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (por. wyrok NSA z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; zob. również J. Zubrzycki, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008, s. 371). Ze świadczeniem nienależnym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. 3.4. Uwzględniając powyższe, w realiach niniejszej sprawy, brak jest przesłanek dla stwierdzenia, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w momencie zapłaty był podatkiem nienależnym. Obowiązek jego uiszczenia wynikał z obowiązujących przepisów, był efektem wygenerowania określonych przychodów i miał charakter trwały, definitywny, w tym otrzymana przez skarżącą kwota z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z jej nieruchomości miała charakter definitywny – tytuł do jej otrzymania stanowił prawomocny wyrok. Nie było żadnych podstaw by w świetle przepisów prawa podatkowego, traktować otrzymane wynagrodzenie, jako przysporzenie "tymczasowe", "krótkotrwałe", czy też "przejściowe". Tym samym doszło do definitywnego przysporzenia co implikowało powstanie zobowiązania podatkowego. Skarżąca wykazała osiągnięty dochód z tego tytułu w zeznaniu podatkowym i uiściła należny podatek dochodowy od osób fizycznych. Skutek ten nie został zniweczony wyrokiem Sądu Najwyższego, który uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie to w żadnej mierze nie podważyło i to ze skutkiem ex tunc podstawy przysporzenia skarżącej, a w konsekwencji nie umożliwiło przyjęcia, że skarżąca nienależnie zapłaciła podatek od otrzymanej kwoty wynagrodzenia. Za nietrafny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, definiującego nadpłatę, a także art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że przychodem (z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym - jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych dotyczących wysokości otrzymanych przez nią w roku podatkowym 2014 dochodów. Skoro zaś w świetle tych przepisów dla ustalenia dochodu, stanowiącego przedmiot opodatkowania w danym roku podatkowym/roku kalendarzowym przyjmuje się faktycznie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w tym roku pieniądze, to nie znajduje uzasadnienia powoływanie się przez skarżącą na mogącą nastąpić w przyszłości konieczność zwrotu otrzymanego wynagrodzenia, który to nastąpi w innym roku podatkowym. To ewentualne, hipotetyczne zobowiązanie skarżącej do zwrotu wynagrodzenia w kolejnym roku podatkowym nie będzie miało wpływu na podstawę opodatkowania w 2014 r. Tym samym wobec prawidłowego włączenia otrzymanego w tymże roku podatkowym wynagrodzenia do podstawy opodatkowania nieuzasadnione jest twierdzenie, że zapłacony z tego tytułu podatek był nienależny od momentu uchylenia prawomocnego wyroku zasądzającego to wynagrodzenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania. Nie można również, jak czyni to skarżąca, abstrahować od tego, że w świetle powoływanych przepisów o dochodzie danego roku podatkowego decydują uzyskane w tym roku przychody i koszty ich uzyskania, a nie okoliczności, które wystąpiły (mogą wystąpić) w roku następnym. Prawidłowo organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji wskazały podatniczce na wynikającą z art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. możliwość uwzględnienia dokonanego zwrotu nienależnie otrzymanego świadczenia (tu: wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości) w rozliczeniu za rok, w którym zwrot nastąpi (i ewentualnie za kolejne lata). Wbrew sugestiom skarżącej, w realiach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy nie zostało zakończone postępowanie przed sądem powszechnym dotyczące zasądzenia wynagrodzenia i jego wysokości, jak również brak wyniku w sprawie żądania od skarżącej zwrotu wyegzekwowanego przez nią wynagrodzenia, nie można antycypować rezultatu tych postępowań i realnej możliwości skorzystania przez skarżącą z mechanizmu opisanego w art.26 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie podważyły legalności zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organów podatkowych. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia w warunkach art.106 § 3 p.p.s.a. dowodu z odpisu księgi wieczystej potwierdzającego wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej w związku z roszczeniem o zwrot spełnionego i wyegzekwowanego świadczenia. Okoliczność wystąpienia przez przeciwnika procesu cywilnego skarżącej z takim żądaniem została już potwierdzona dokumentami dołączonymi do skargi i jak wyżej wskazano pozostaje bez wpływu na dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. 3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było trudną sytuacją finansową skarżącej, która znalazła odzwierciedlenie w wyniku postępowania dotyczącego przyznania skarżącej prawa pomocy w formie całkowitego zwolnienia od kosztów sądowych.