I GSK 1332/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 848/16 w sprawie ze skargi [A] Sp. z o.o. w Zielonej Górze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 11 października 2016 roku, sygn. akt I SA/Sz 848/16 po rozpoznaniu skargi [A] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...]; [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] maja 2016 r. nr [...]. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec [B] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. z wniosku wierzyciela – [A] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej "spółka", "wierzyciel") na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r., stanowiącego nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym wystawiony przez Sąd Rejonowy V Wydział gospodarczy w Zielonej Górze. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 18 marca 2013 r. zajął prawo majątkowe zobowiązanej stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone bankowi w dniu 22.03.2013 r., natomiast dłużnikowi w dniu 26 marca 2013 r. W odpowiedzi bank, pismem z dnia 25 marca 2013 r., zawiadomił organ egzekucyjny, żebrak środków pieniężnych na zajętych rachunkach bankowych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego z uwagi na fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne i zawiadomieniem z dnia 1 kwietnia 2016 r. poinformował wierzyciela o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. spółka wystąpiła do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny wydał w dniu [...] maja 2016 r. postanowienie nr [...], w którym obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.178,98 zł, powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec dłużnika na podstawie tytułu ww. wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu [...] czerwca 2016 r. postanowienie nr [...], [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] maja 2016 r. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 - dalej u.p.e.a.) i wskazał, że organ egzekucyjny zajął prawo majątkowe dłużnika stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...]. W przedmiotowej sprawie koszty egzekucyjne zostały naliczone przez organ egzekucyjny od kwoty egzekwowanej należności według stanu na dzień zajęcia, czyli 18 marzec 2013 r. W dniu skierowania zawiadomienia o zajęciu istniała zaległość objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym w kwocie 11.174 zł należności głównej + odsetki za zwłokę w kwocie 12.405,70 zł, czyli razem 23.579,70 zł x 5% = 1.178,98 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 11 października 2016 roku uznał, że stanowisko organów zajęte w wydanych postanowieniach jest nieprawidłowe. Sąd I instancji przytoczył treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 (Dz.U. z 16 czerwca 2016 r. poz. 1244). Wskazał, że wyroku tym stwierdzono, że: 1. art. 64 § 1 pkt 4 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 2. art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 3. art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 4. art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji; oraz umorzył na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) w związku z art. 134 pkt 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2015r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 293) postępowanie w pozostałym zakresie. Trybunał wskazał, że stosownie do art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty za czynności egzekucyjne wraz z poniesionymi przez organ egzekucyjny wydatkami wchodzą w skład kosztów egzekucyjnych. Koszty te powstają w związku z podjęciem przez organy egzekucyjne czynności egzekucyjnych, mają charakter odrębnego obciążenia zobowiązanego, a ich egzekucja następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny wydaje postanowienie o ustaleniu kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego lub z urzędu, gdy obciążają one wierzyciela. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji koszty egzekucyjne co do zasady ponosi zobowiązany. Wierzyciel pokrywa także koszty postępowania egzekucyjnego, gdy nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego (art. 64c § 4 u.p.e.a.). Obowiązek uiszczenia kosztów egzekucji nie zależy od efektów całego postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1009/13, Lex nr 1457008). Skoro zostały podjęte czynności egzekucyjne, to nawet jeśli nie doprowadziły do wyegzekwowania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, zobowiązany i tak będzie musiał je ponieść. Należy jednak podkreślić, że organ egzekucyjny, choć ma swobodę wyboru określonych czynności podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego, to jednak jest związany ogólnymi zasadami postępowania egzekucyjnego, w szczególności zasadą celowości i zasadą gospodarnego prowadzenia egzekucji. Z zasad tych wynika, że zobowiązany ponosi jedynie koszty celowe, niezbędne do przeprowadzenia egzekucji. Nie może więc zostać obciążany nieuzasadnionymi wydatkami lub kosztami powstałymi w wyniku nieprawidłowego działania organu egzekucyjnego lub pracowników tego organu. Dlatego też w orzecznictwie sądowym za nieuprawnione uważa się pobieranie opłat za czynności egzekucyjne, co do których już przed ich podjęciem można było stwierdzić, że nie doprowadzą do przymusowego wyegzekwowania należności w kwocie przewyższającej wydatki egzekucyjne (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 687/12, Lex nr 1494996). W skład kosztów egzekucyjnych wchodzą opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, które w przeciwieństwie do wydatków, są elementem kosztów egzekucyjnych, które nie powodują wydatkowania przez organ egzekucyjny żadnych środków pieniężnych (zob. S. Serafin, Koszty egzekucyjne w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, [w:] System egzekucji administracyjnej, red. J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz, Warszawa 2004, s. 300). Według Trybunału, wątpliwości konstytucyjne budziły opłaty w egzekucji należności pieniężnych za czynności egzekucyjne, których wysokość określona jest stosunkowo. Zgodnie z art. 64 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera tego typu opłaty za ściśle określone czynności egzekucyjne, do których należą: pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego (pkt 1), zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego (pkt 2), zajęcie wynagrodzenia za pracę (pkt 3), zajęcie innych niż wymienione w punktach 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych (pkt 4), zajęcie ruchomości (pkt 5), zajęcie nieruchomości (pkt 6), odebranie zajętych ruchomości od zobowiązanego (pkt 7), przeprowadzenie licytacji lub dokonanie sprzedaży egzekucyjnej w inny sposób (pkt 11), spisanie protokołu o udaremnieniu przez zobowiązanego przeprowadzenia egzekucji z zajętych ruchomości lub praw majątkowych przez ich usunięcie, zbycie lub uszkodzenie (pkt 12). Wysokość opłaty egzekucyjnej określona jest stosunkowo, do egzekwowanej lub pobranej należności w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Trybunał wskazał, że regulacje dotyczące stosunkowych opłat egzekucyjnych określają minimalną kwotę opłaty według stawek kwotowych, a nie procentowych (np. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a -4,20 zł- dopisek Sądu). Obowiązek uiszczenia opłaty egzekucyjnej powstaje z chwilą dokonania czynności, z którą jest ona związana. Obowiązek zapłaty tej opłaty nie zależy od efektów tych czynności i całego postępowania egzekucyjnego. Trybunał podał, że opłaty egzekucyjne noszą wszelkie cechy daniny publicznej w rozumieniu konstytucyjnym. Są one świadczeniami pieniężnymi o charakterze przymusowym, a obowiązek ponoszenia tych opłat został nałożony ustawą i ma charakter względnie powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, spełnianego w związku ze świadczeniem podmiotu publicznego (organu egzekucyjnego), tj. za dokonanie przez ten podmiot czynności egzekucyjnych określonych w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Obowiązek zapłaty, co do zasady, spoczywa na zobowiązanym. Ponadto podmioty zobowiązane do ich uiszczenia nie mają swobody kształtowania wysokości opłat, prawa ewentualnego ich obniżenia lub odstąpienia od ich poboru oraz ustalania terminu zapłaty. Mogą jedynie wystąpić z wnioskiem o umorzenie należności lub rozłożenie jej na raty (art. 64e u.p.e.a.). Jednocześnie opłaty te należą do dochodów publicznych i są przeznaczone na realizację celów publicznych. Zgodnie z art. 64c § 9-11 u.p.e.a. środki pieniężne pochodzące z tych opłat stanowią dochód organu egzekucyjnego, z którego pokrywa się funkcjonowanie systemu egzekucji administracyjnej. Ponadto z art. 64c § 5 u.p.e.a. wynika, że opłaty egzekucyjne podlegają przymusowemu ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej. Egzekucja opłat odbywa się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na dochodzoną należność główną i związane z nią odsetki. Opłaty te pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych. Stanowią one swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Obowiązek uiszczenia opłaty publicznej powstaje przy tym bez względu na to, czy osoby, na których on ciąży, same żądały podjęcia określonych czynności przez organy publicznoprawne, czy też do korzystania z określonych usług zostały prawnie zobowiązane. Trybunał wskazał, że opłaty za czynności egzekucyjne wiążą się z określonymi czynnościami organów egzekucyjnych. Opłaty za czynności egzekucyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję (zob. S. Serafin, Koszty..., s. 300). Ustalane są one jednak w sposób niezwiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Ich wysokość określona została stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej należności. Taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej – ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Kryterium ustalania ich wysokości nie jest więc co do zasady wartość konkretnych czynności czy świadczeń, które podlegają opłacie. Powoduje to, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego nie zawsze odpowiada wysokości pobranej opłaty. W pewnych okolicznościach opłaty mogą być wyższe niż wartość uzyskanego świadczenia. Możliwa jest jednak również sytuacja odwrotna, gdy opłata jest znacznie niższa niż koszt świadczeń. Ustawa o egzekucji w administracji nie zakłada bowiem, że każde postępowanie egzekucyjne musi przynosić organowi egzekucyjnemu zysk. Uregulowanie wysokości opłat opiera na założeniach szacunkowych, nie gwarantując zbilansowania się wpływów i wydatków w każdym jednostkowym wypadku. Trybunał podał, że bezpośrednim celem opłat egzekucyjnych jest dostarczanie dochodów organom egzekucyjnym za wykonane przez nie czynności egzekucyjne. Funkcja fiskalna opłat egzekucyjnych nie budzi wątpliwości ani w doktrynie, ani w orzecznictwie (zob. K. Celińska-Grzegorczyk, [w:] Koszty i opłaty w postępowaniach administracyjnych i postępowaniu sądowoadministracyjnym, red. A. Trela, M. Swora, Warszawa 2007, s. 58-59; zob. R. Hauser, W. Piątek, op. cit., s. 321; tak też np. wyrok WSA w Poznaniu z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 945/10, Lex nr 991381). Zgodnie z obowiązującymi regulacjami u.p.e.a koszty egzekucyjne (w tym także opłaty za czynności egzekucyjne) przypadają temu organowi egzekucyjnemu, który poniósł wydatki lub dokonał czynności, za którą należna jest opłata (art. 64c § 9-11). Trybunał wskazał, że nie można zapominać o podstawowym celu egzekucji administracyjnej, a co za tym idzie także opłat z nią związanych, jakim jest doprowadzenie do wykonania obowiązków powstających w obszarze działania administracji. Celem egzekucji, co do zasady, nie jest bowiem represja, ale spowodowanie stanu wymaganego przez przepis prawa (zob. E. Bojanowski, Konstrukcja administracyjnych środków egzekucyjnych, [w:] System egzekucji administracyjnej, red. J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz, Warszawa 2004, s. 141-145). Środków egzekucyjnych oraz związanych z nimi opłat nie można zatem kwalifikować jako sankcji wobec podmiotu niewywiązującego się z określonych prawem obowiązków. Pełnią one raczej funkcję stymulująco-wychowawczą. Trybunał stwierdził, że przyjęcie na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zasady, że wysokość opłaty egzekucyjnej ustalana jest w sposób stosunkowy – proporcjonalnie do wysokości egzekwowanej należności, bez określenia jej górnej granicy oraz bez względu na wcześniejsze wykonanie zobowiązania, jest w stanie doprowadzić tylko do niektórych ze wymienionych wyżej celów. Trybunał podał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji, a więc na przykład – co miało miejsce w wypadku skarżącej – zaległości podatkowych. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określnego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika (lub wierzyciela- dopisek Sądu) stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty za czynności egzekucyjne prowadzi do tego, że stają się one – z punktu widzenia organu egzekucyjnego formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Trybunał podał, że opłata egzekucyjna (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) stanowi procent od należności egzekwowanej, ale nie są to koszty faktycznie poniesione w egzekucji. Zgodnie z art. 64b u.p.e.a. organ egzekucyjny ma prawo do zwrotu od zobowiązanego rzeczywistych wydatków poniesionych w toku prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Chodzi o określone kwoty, jakie wydatkował organ egzekucyjny ze swoich środków w związku z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi. Na przykład w ustawie wskazuje się, że chodzi o opłacenie przejazdu i delegacji egzekutora (art. 64b pkt 1), przewozu, załadowania, rozładowania, przechowania, utrzymania i dozoru zwierząt oraz innych ruchomości (art. 64b pkt 2), należności świadków, biegłych i rzeczoznawców (art. 64b pkt 4) czy koszty uzyskania informacji o majątku dłużnika (art. 64b pkt 9). Toteż jeśli w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny poniesie konkretne wydatki, to – w zakresie określonym ustawą – może otrzymać od zobowiązanego ich zwrot. Trybunał uznał, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji. Z uwagi na powyższy wyrok Trybunału, zdaniem Sądu I Instancji konieczne stało się uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny zastosował art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. przy wydaniu postanowienia z dnia 9 maja 2016 r., obciążając spółkę kosztami egzekucyjnymi w maksymalnej wysokości- 1.178,98 zł, co stanowiło 5% kwoty egzekwowanej należności. Sąd stwierdził, że uwagi Trybunału wyrażone w powyższym wyroku mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Bydgoszczy (przytoczony wyżej), że obowiązek uiszczenia kosztów egzekucji, do których zalicza się opłaty egzekucyjne nie zależy od efektów całego postępowania egzekucyjnego. Skoro zostały podjęte czynności egzekucyjne, to nawet jeśli nie doprowadziły do wyegzekwowania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, zobowiązany i tak będzie musiał je ponieść lub tak jak w niniejszej sprawie –wierzyciel. Sąd nie podzielił w tym względzie stanowiska wyrażonego przez WSA w Poznaniu w wyrokach przywołanych w skardze. Zdaniem Sądu, ustawodawca w przepisach u.p.e.a. zamiennie używa pojęcia "zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego" i "egzekucja z rachunku bankowego", gdyż są to pojęcia tożsame. Zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. W ocenie Sądu, kwestią zasadniczą w sprawie była wysokość opłaty egzekucyjnej. Podkreślił, że wysokość opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Wysokość opłaty egzekucyjnej powinna być powiązana w miarę możliwości z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, koszty egzekucyjne, do których zalicza się opłata egzekucyjna nie mogą stać się "karą" dla wierzyciela, który je ponosi na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. Stosunek wysokości opłat w egzekucji do czynności organu, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone powinien pozostawać w racjonalnej zależności. Skoro opłata egzekucyjna w niniejszej sprawie związana była z zajęciem rachunku w banku, organ egzekucyjny winien wysokość tej opłaty powiązać z ww. czynnością, polegającą na przesłaniu przesyłką pocztową zawiadomienia z dnia 18 marca 2013 r. o zajęciu prawa majątkowego dłużnika. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie. Na podstawie art.174 pkt.1 i 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz.718, dalej powoływana jako "p.p.s.a") wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art.64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r, o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016r,, poz.599 z późn. zm., dalej powoływana jako "u.p.e.a.") przez jego niezastosowanie, w zw. z art.190 ust.1 i ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz.483 z późń. zm., dalej powoływana jako "Konstytucja RP"), a także wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. SK 31/14 (Dz. U. z dnia 16 sierpnia 2016r. poz.1244), w konsekwencji uznania, iż ze względu "... na powyższy wyrok Trybunału (...) konieczne stało się uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji", gdyż "... uwagi Trybunału wyrażone w powyższym wyroku mają zastosowanie w niniejszej sprawie", przez co przyjęto w zaskarżonym wyroku, iż art.64 § 1 pkt 4 wobec obciążenia spółki "... kosztami egzekucyjnymi w maksymalnej wysokości 1.178,98 zł (...) 5 % kwoty egzekwowanej należności" nie mógł znajdować zastosowania, co nastąpiło pomimo że stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, sygn. SK 31/14 niezgodność tego przepisu z Konstytucją, ma miejsce wyłącznie "... w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne tym samym skutkiem ww. orzeczenia mogła być jedynie częściowa, a nie pełna utrata mocy obowiązującej wskazanego przepisu, polegająca na . wyłączeniu możliwości jego stosowania w zakresie oznaczonym w wyroku Trybunału (utrata mocy obowiązującej, jako skutku orzeczenia zakresowego negatywnego, nie dotykała całego przepisu art.64 § 1 pkt 4, który nadal pozostaje elementem systemu prawnego), co powodowało, że przepis ten znajdował wbrew stanowisku Sądu I instancji w sprawie zastosowanie; b) art.64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art.190 ust.1 i ust.3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art.64 § 1 pkt 4 przy ocenie podstawy prawnej do obciążenia strony przeciwnej kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.178,98 zł pomimo że stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, sygn. SK 31/14 niezgodność ww. przepisu z Konstytucją, ma miejsce jedynie "... w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne a zatem nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż okoliczności związane z następstwami braku ograniczeń w zakresie ustalania maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych, na które zwraca uwagę w swym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, nie znajdują odzwierciedlenia w jej ramach - co doprowadziło w swych skutkach do nieuprawnionego przyjęcia w zaskarżonym wyroku (przy odwołaniu się do konieczności zachowania "racjonalnej zależności" między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów), że "skoro opłata egzekucyjna w niniejszej sprawie związana była z zajęciem rachunku w banku, organ egzekucyjny winien wysokość tej opłaty powiązać z ww. czynnością, polegającą na przesłaniu przesyłką pocztową zawiadomienia (...) o zajęciu prawa majątkowego dłużnika. 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art.64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., art.190 ust.l i ust.3 Konstytucji RP, a także wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. SK 31/14, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy (jak to podniesiono wyżej), nie doszło w poddanej ocenie Sądu sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznanie skargi na podstawie art.188 p.p.s.a., ewentualnie na wypadek nieuczynienia zadość wyrażonemu w tym miejscu oczekiwaniu uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a., a także dodatkowo niezależnie od sposobu wnioskowanego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a, skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie jest konieczne, ponieważ wyznacza granice środka prawnego, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu, a które w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. SK 31/14 (Dz. U. z dnia 16 sierpnia 2016r. poz.1244) dla rozstrzygnięcia zaistniałego pomiędzy stronami sporu. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy także przypomnieć, że wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku orzekającego o niekonstytucyjności art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a, nie pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości kontrolowanego postanowienia. W swoich rozważaniach Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym opłaty takie, są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą, chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością (v. wyrok NSA z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2066/14, wyrok z 29 listopada 2018 r., sygn.. akt IGSK 2307/28 ; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy dotyczy niewątpliwie przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, co prawidłowo stwierdził Sąd I Instancji, a zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd bezpodstawne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślenia wymaga, iż nieprawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że obowiązek uiszczenia kosztów egzekucji, do których zalicza się opłaty egzekucyjne nie zależy od efektów całego postępowania egzekucyjnego. Skoro zostały podjęte czynności egzekucyjne, to nawet jeśli nie doprowadziły do wyegzekwowania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, zobowiązany i tak będzie musiał je ponieść lub tak jak w niniejszej sprawie –wierzyciel. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, czy też jej pobranie dopuszczalne jest także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. Stosownie do regulacji z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2 tego przepisu, w następstwie egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, niemniej jednak niż 4 zł 20 gr. We właściwym odczytaniu wyżej przywołanego przepisu wystarczającym jest zastosowanie wykładni językowej. Zasadniczy prymat tego rodzaju wykładni prawa wynika z faktu, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego (v. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 24). Treść cytowanego wyżej tekstu prawnego nie pozostawia wątpliwości, że opłata egzekucyjna w wysokości wyżej określonej, może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie w cytowanym przepisie ustawodawca nie zawarł przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było środków finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że także w doktrynie prawa od dawna podnosi się, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (v. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327). Wskazywane postulaty de lege ferenda nie są jednak dostrzegane przez ustawodawcę. Zaprezentowane wyżej rozumienie omawianego przepisu nie może być podważane, przy poprawnym odkodowaniu zapisu art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 80 § 1 i 2 upea. Niezasadnym jest bowiem przyjmowanie, że z przepisu art. 7 § 2 u.p.e.a. wynika, że dla realizacji środków egzekucyjnych zmierzających bezpośrednio do wykonania obowiązku konieczne jest przy zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego - każdorazowe badanie, czy na rachunku tym znajdują się środki finansowe i czy nie obciąży się wierzyciela opłatami za czynności, co do których już przed ich podjęciem wiadomo było, że nie doprowadzą do pokrycia kosztów egzekucyjnych. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie Sądu I instancji w tym zakresie jest błędne, albowiem opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może być pobrana wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Z tych też powodów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.