I FSK 1786/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 282/16 w sprawie ze skarg A. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 282/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi A. K. (zwanej dalej: "skarżącą") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 28 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. WSA podzielił stanowisko organów, że wystawione przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz skarżącej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stać się podstawą obniżenia podatku należnego za badane okresy stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), gdyż nie można przypisać skarżącej działania w dobrej wierze. 2. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego odmiennego niż wynika z akt sprawy, tj. przyjęcie, że sporne faktury dotyczyły transakcji fikcyjnych, w sytuacji gdy organy ustaliły, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce, jednak nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści faktur; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek do uznania, że "Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał te zeznania (K.K. w Urzędzie Skarbowym w M. – dop. autora skargi) za niewiarygodne w świetle zebranego materiału dowodowego", b) nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek do uznania, że "W ocenie Sądu, twierdzenia skarżącej, że była ona przeświadczona o legalności transakcji, gdyż otrzymała usługę/towar i dokonała za nie zapłaty, są gołosłowne i nie poparte żadnymi racjonalnymi argumentami", c) nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek dla uznania, że "W żaden sposób nie zostało udowodnione, albo chociaż uprawdopodobnione, że podatniczka zmuszona była do pospiesznego szukania kontrahenta w celu terminowego wykonania zleceń, co mogło spowodować niedostateczne sprawdzenie kontrahenta", d) wskazanie alternatywnego stanu faktycznego wyrażającego się w stwierdzeniu – "...nawet gdyby dać im wiarę...", co powoduje, że brak jest możliwości odniesienia się do zastosowanych przepisów prawa materialnego przez pryzmat przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 dalej jako: "O.p.") poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów co skutkowało m.in.: a) naruszeniem zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórczą ocenę zeznań świadków i dokumentów włączonych do akt sprawy; b) dokonanie oceny poszczególnych okoliczności na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego, tj. nie ustaleniem, czy zakwestionowane transakcje różniły się od transakcji zawieranych przez skarżącą z innymi kontrahentami II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez błędną wykładnię wyrażającą się uznaniu, iż warunkiem skorzystania z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego jest dokonywanie przez podatnika ustaleń do których nie jest od zobowiązany; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, iż przepis ten należy rozumieć tak, że stosuje się go każdorazowo gdy faktura dokumentuje transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach, bez uwzględnienia okoliczności tych transakcji; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy wskazany stan faktyczny przez WSA odmienny jest od stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalanie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 4.2. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu zdaniem skarżącej miało dojść ze względu na przyjęcie stanu faktycznego odmiennego niż wynika z akt sprawy tj. że sporne faktury dotyczyły transakcji fikcyjnych, w sytuacji, gdy z ustaleń organów wynikało, że miały w rzeczywistości miejsce, a jedynie nie odzwierciedlały rzeczywistości pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na postawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie innego materiału dowodowego, niż znajdujący się w aktach sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, że jako podstawę orzekania Sąd ten przyjął stan wynikający z akt sprawy. Sąd ten podzielił bowiem stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącą i spółką A., tj. podmiotami wskazanymi jako strony na tych fakturach ( vide k 8 uzasadnienia ). 4.3. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł także prowadzić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który miał polegać na: 1) nie wskazaniu przesłanek uznania za niewiarygodne zeznań K. K. w Urzędzie Skarbowym w M. oraz twierdzeń skarżącej co do jej przeświadczenia o legalności transakcji i pośpiesznego szukania kontrahenta w celu terminowego wykonania zleceń, 2) wskazaniu alternatywnego stanu faktycznego. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten wskazał jakie okoliczności przemawiały za taką oceną tych zeznań K. K. oraz twierdzeń skarżącej. Trudno też zgodzić się ze skarżącą, by Sąd pierwszej instancji wskazał alternatywny stan faktyczny. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, na które skarżąca wskazuje w skardze kasacyjnej miało jedynie na celu podkreślenie, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistości pod względem podmiotowym jest także fakturą nierzetelną. Wskazany jako naruszony w tym zarzucie art. 141 § 4 p.p.s.a., odnosi się do elementów jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego i może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe, zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej i że Sąd ten podzielił ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy nie poddaje się kontroli kasacyjnej, a tylko z takich powodów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać uwzględniony. 4.4. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła również naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zarzuty te sprowadzają się do polemiki z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznaniem, że wystawca spornych faktur usług w nich uwidocznionych nie mógł wykonać, a także skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu tych transakcji. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że działalność ww. wystawcy faktur była fikcyjna i sprowadzała się wyłącznie do generowania "pustych" faktur. Wskazany jako dostawca towaru kontrahent nie dokonywał żadnych nabyć i dostaw towarów, nie świadczył żadnych usług ani nie zatrudniał pracowników. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że nie budzi w tej sytuacji stanowisko organów, że wystawca faktur usług w nich uwidocznionych nie wykonał. 4.5. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 4.6. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. 4.7. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło, - EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik - EU:C:2012:774). 4.8. W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket - EU:C:2008:105 i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij - EU:C:2011:871). 4.9. W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stanowisko to potwierdzone zostało też w wyroku TSUE z 26 lutego 2014 r. w sprawie C – 33/13. TSUE w wyroku tym stwierdził, że sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40]). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez dostawcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy. 4.10. W sprawie tej nie budzi wątpliwości uznanie, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy dokonywaniu tych transakcji. Skarżąca nie znała swego kontrahenta, nie żądała od osoby, która występować miała w imieniu wystawcy faktur pełnomocnictwa do działania w jego imieniu. Nie interesowała się tym, czy jej kontrahent prowadzi działalność gospodarczą. Wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Ocena w tym zakresie jest logiczna i przekonywująca, mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania nie są więc zasadne. 4.11. Za chybione uznać też należy zarzuty odnoszące się do błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jak to już wskazano wyżej wykładnia tych przepisów dokonana została w tej sprawie z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tych kwestii i nie budzi zastrzeżeń. 4.12. W sytuacji, gdy postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami nie podważono ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to tym samym też zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może odnieść pozytywnego skutku. Stan faktyczny prawidłowo ustalony w sprawie mieści się bowiem w dyspozycji tego przepisu. 4.13. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.