I FSK 1722/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 432/16 w sprawie ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 432/16 oddalono skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązania podatkowego. Na tle przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji Dyrektora IS zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się do oceny prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w październiku 2011 r. i ustalenia, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu obiektywów i aparatów fotograficznych wystawione przez B. Spółkę z o.o. w B., dalej zwanej "B.", nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Organy podkreślały, że zbywcą aparatów fotograficznych nie był podmiot wykazany w treści spornych faktur. Sąd podniósł, że organy wykazały, że firma "B." nie prowadziła żadnej działalności, a zwłaszcza, co ma znaczenie w tej sprawie, w październiku 2011 r., w zakresie handlu aparatami fotograficznymi, co oznacza, że nie mogła sprzedać tych aparatów skarżącemu. Firma ta ("B.") tworzyła pozory legalnej działalności handlowej, nie dysponowała żadnymi towarami i środkami na prowadzenie działalności handlowej, wystawiała puste faktury, funkcjonowała w łańcuchu powiązanych wzajemnie firm, których działanie nastawione było na wyłudzenie podatku VAT. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu, z czym z kolei Skarżący się nie zgodził. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Łodzi w skardze kasacyjnej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego - będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania; 2. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez pominięcie art. 155 § 2 i art. 336 Kodeksu cywilnego (K.c.), mimo iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż do przeniesienia władztwa nad towarem doszło po dokonaniu wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez Skarżącego, a więc doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 K.c.; 3. art. 5 ust. 1 Dyrektywy, poprzez pominięcie, iż Dyrektywa za "dostawę towarów" uznaje przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel; 4. art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Dyrektywy, przez brak zastosowania; 5. art. 18 ust. 1 lit. a) Dyrektywy w zw. z art. 28f pkt 2, art. 28 h i art. 22 ust. 3 lit. b) Dyrektywy, poprzez pominięcie, iż Skarżący w sposób należyty sporządził faktury VAT dokumentujące nabycie towarów, a tym samym dokumenty te stanowią podstawę do zwrotu podatku VAT w określonej w deklaracji wysokości; II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), z uwagi na błędne ustalenia Sądu oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało wpływ na ocenę tego stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, poprzez: a. błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym doszło do świadomego uczestnictwa Skarżącego w nierzetelnym obrocie towarami, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, oraz na nieprzyjęciu, iż Skarżący towar faktycznie nabywał i rozporządzał nim w pełni autonomicznie; b. potwierdzenie przez WSA słuszności zanegowania przez organ prawa Skarżącego do skorzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji dokonanych z B., ze względu na rzekome niedysponowanie towarem i tym samym uczestniczenie przez Skarżącego w procederze krążenia "pustych faktur", pomimo że zebrany materiał dowodowy tezie tej przeczy; c. uznanie, że organ w sposób należyty wykonał obowiązek badania dobrej wiary Skarżącego względem dokonanych transakcji względem B. oraz względem dokonywanych transakcji WDT do firm S. Ltd i E. s.r.o., gdyż transakcje te podlegały zakwestionowaniu z uwagi na rzekome niedysponowanie towarem przez firmę B., nieistnienie towaru już na poprzedzającym etapie dostawy do Skarżącego oraz nieodbieranie i ekspediowanie towaru na skutek autonomicznych decyzji Podatnika, czemu przeczą liczne dowody znajdujące się w aktach sprawy w postaci: - faktur VAT pochodzących od B. do Skarżącego, zawierających wszystkie niezbędne elementy dające podstawę do odliczenia podatku VAT; - wyjaśnień Skarżącego; - wyjaśnień składanych przez kierowców odbierających i przewożących towar, dokumentów i oświadczeń złożonych przez firmy magazynujące towar; - wydruków z rachunku bankowego Skarżącego, świadczących o dokonaniu płatności za towar, w tym podatku VAT; - korespondencji mailowej upoważniającej firmę D. do wydania (zwolnienia) towaru Skarżącemu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 ustawy z 29 pnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w postaci zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości Skarżącego co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez B., szczególnie co do faktów, które zostały ujawnione w materiale dowodowym, a także poprzez brak wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności przez organ odwoławczy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 127 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, tj. w szczególności pominięcia przy przeprowadzaniu postępowania odwoławczego oceny świadomości Skarżącego co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez B., co pozbawiło Skarżącego możliwości polemiki procesowej w tym zakresie na etapie odwołania od decyzji, w konsekwencji czego doprowadziło to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisu art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 181 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego za październik 2011 r. w zakresie wykazanego w nich podatku naliczonego w części dotyczącej faktur wystawionych przez firmę B. oraz w ramach WDT na rzecz S. Ltd. i E. s.r.o. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy w księgach odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji w nich zapisanych; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisu art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 w zw. z art. 191 oraz art. 192 O.p., wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego poprzez: - oparcie się wyłącznie, odnośnie do oceny świadomości Skarżącego co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez B. na zeznaniach A. K. reprezentującego spółkę B. w toku postępowania prowadzonego przed Urzędem Kontroli Skarbowej w L.; - niezbadanie w sposób rzetelny przebiegu dokonywanych transakcji; - niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu przy przesłuchiwaniu świadka A. K., z tego względu, iż organ dokonał włączenia protokołów z przesłuchań świadków z postępowania skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w L., odmawiając Skarżącemu możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań A. K. na okoliczności, które nie zostały wykazane w postępowaniach, a będące wnioskami dowodowymi Skarżącego, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału stron oraz prawdy obiektywnej, a rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, nawet jeśli Skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z protokołami zeznań świadków; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisu art. 180 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego się prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisu art. 191, art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa i logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nieuwzględnienie dowodów w postaci zeznań Strony, dowodów w postaci dokumentów wydania zewnętrznego, całej korespondencji e-mail, a także brak uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 3.2. Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, albowiem podniesione w niej zarzuty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie są trafne. 4.1. Na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.2. Już na wstępie należy zauważyć, że jako podstawę prawną stawianych zarzutów Autor skargi kasacyjnej powołał obok przepisów ustawy o podatku od towarów i usług także przepisy "VI Dyrektywy", nie precyzując bliżej tego aktu prawnego. Pojęciem VI Dyrektywy powszechnie określano Szóstą dyrektywa Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Należy jednak zauważyć, że na podstawie art. 411 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z dniem 1.01.2007 r. dyrektywa ta utraciła moc. W rezultacie jej przepisy nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie poddanej sądowej kontroli, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja określała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 4.3. Niezależnie od sformułowanej uwagi stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczy naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego - będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że ani organy obu instancji, ani tym bardziej Sąd w zaskarżonym wyroku nie stanęły na stanowisku, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT. Zasada neutralności opodatkowania stanowi podstawę konstrukcji podatku od wartości dodanej. Wyraża się ona w zniesieniu ciężaru opodatkowania z podatnika poprzez zastosowanie mechanizmu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak słusznie wyjaśnił Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd sprecyzował, że w sprawie poddanej sądowej kontroli organy kwestionują, że doszło do dostawy towarów przez "B." na rzecz skarżącego. Podatnik posiada natomiast faktury zakupu sprzętu fotograficznego, sporządzone prawidłowo pod względem formalnym. Organy udowodniły jednocześnie, że faktury te nie odpowiadają rzeczywistości o tyle, że sprzedającym nie był podmiot uwidoczniony w ich treści. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), Sąd I instancji zaznaczył, że w takiej sytuacji należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji, zakładając jednocześnie, że udowodniony został fakt rzeczywistego przepływu towarów do podatnika. Oczywiście możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów będzie wyłączona wtedy, gdy zostanie wykazane, że podatnik nie tylko mógł podejrzewać, że zawarcie transakcji wiąże się z oszustwem podatkowym, ale nawet wiedział to i brał udział w takim procederze. Z zaprezentowanych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wynika zetem, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, podatnik nie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, działając w dobrej wierze. Tym bardziej Sąd nie przesądził, że działanie takie byłoby zgodne z zasadą neutralności podatku VAT. Przeciwnie Sąd I instancji dostrzegł, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyjątek i może się dokonać wyłącznie po spełnieniu warunków sprecyzowanych w orzecznictwie TSUE. 4.4. Nie można także uznać za zasadny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez pominięcie art. 155 § 2 i art. 336 Kodeksu cywilnego (K.c.), mimo iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż do przeniesienia władztwa nad towarem doszło po dokonaniu wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez Skarżącego, a więc doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 K.c. W zakresie tego zarzutu ponowienie należy podkreślić, że przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli nie był fakt nabycia towarów, lecz to, czy faktury wystawione przez "B." odzwierciedlały przebieg rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych, z których wynikało, że skarżący mógł dysponować takimi towarami. Sąd stwierdził natomiast, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach, jako dostawca towarów, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością aparatów fotograficznych, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach, mógłby świadczyć jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć takie towary, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawę aparatów dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców. Na marginesie należy jedynie odnotować, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest pojęciem ukształtowanym autonomicznie na gruncie przepisów tej ustawy. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy kodeksu cywilnego dotyczące przeniesienia własności rzeczy i jej posiadania nie znajdują zastosowania dla oceny skutków zaistnienia dostawy towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Należy bowiem podkreślić, że dla dostawy nie jest wymagane przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podobnie uznanie danego podmiotu za posiadacza samoistnego lub zależnego nie stanowi przesłanki dokonania dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W rezultacie organy nie naruszyły "art. 5 ust. 1 Dyrektywy", gdyż nie zakwestionowały dokonania dostawy na rzecz skarżącego w ogóle, lecz w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznały, że dostawy nie dokonał podmiot wymieniony w treści spornych faktur. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy nie pominęły okoliczności, że skarżący w sposób należyty sporządził faktury VAT dokumentujące nabycie towarów. Okoliczność ta nie umknęła również uwadze Sądu I instancji, który wprost stwierdził, że podatnik posiada natomiast faktury zakupu sprzętu fotograficznego, sporządzona prawidłowo pod względem formalnym. Nie można jednak zaaprobować twierdzenia Autora skargi kasacyjnej, że "dokumenty te stanowią podstawę do zwrotu podatku VAT w określonej w deklaracji wysokości". Posiadanie faktury stanowi bowiem warunek konieczny, ale nie wystarczający do dokonania odliczenia podatku w niej wskazanego. Co do zasady faktura stanowi podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie, gdy stwierdza faktycznie dokonane czynności. Tymczasem w toku postępowania organy ustaliły, a Sąd I instancji zasadnie ustalenia te uznał za prawidłowe, że dostawcą wskazanych w fakturach towarów nie był podmiot "B.". Trafnie wyjaśnił Sąd I instancji, że faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku. 5.1. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. 5.2. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia przez Sąd oraz niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało wpływ na ocenę tego stanu faktycznego, należy zauważyć, że – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – organy podatkowe dokonały szczegółowych ustaleń faktycznych, wyjaśniając przebieg procederu, w który zaangażowanych było kilka podmiotów. Przede wszystkim należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ zakwestionował, że dostawcą towarów była spółka "B.", a podatnik nie zachował należytej staranności w relacji z kontrahentem. Jak trafnie wyjaśnił Sąd I instancji, z licznie powołanych orzeczeń TSUE wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zaistnienia nieprawidłowości u kontrahenta podatnika, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z nieprawidłowością lub przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Zajęcie takiego stanowiska przez TSUE wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji zaaprobował ustalenia organów, z których wynika, że podatnik wiedział lub co najmniej mógł podejrzewać i godzić się z tym, iż będzie jedynie jednym z ogniw łańcucha kilku kontrahentów, poprzez których towary przepłyną w bardzo krótkim czasie i w taki sposób transakcje kupna i sprzedaży rzeczywiście przebiegały, że jeszcze przed zakupem towarów wiedział komu towary mają zostać sprzedane, wiedział o wzajemnych powiązaniach firm (E., S., D.) uczestniczących w przepływie tych aparatów. Aprobując ustalenia faktyczne organów podatkowych, Sąd I instancji stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dokumentów mogących potwierdzać dane kontrahenta, spółki "B.", mimo że kontakt z tą firmą miał od niedawna, a sporne transakcje zakupu sprzętu fotograficznego dotyczyły znacznych kwot. O braku zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentami świadczy także to, że podatnik uznał za wystarczający jedynie kontakt telefoniczny lub mailowy z przedstawicielem spółki firmy "B.". Na aprobatę zasługują też przyjęte przez Sąd I instancji za prawidłowe ustalenia poczynione przez organy podatkowe, że kontrahenci spółki "B." winni zdawać sobie sprawę z odgrywanej przez siebie roli, ze względu na zależności czasowe pomiędzy wystawianymi przez "B." fakturami i odbiorem towarów przez podatnika i jego dalszą ekspedycją do następnych podmiotów, to jest E. i S. Trafnie skonkludował Sąd w zaskarżonym wyroku, że przedstawione okoliczności, dokładnie omówione w zaskarżonej decyzji, co najmniej powinny budzić podejrzenia podatnika co do rzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji, tym bardziej, że przedmiotem transakcji były aparaty cyfrowe, a więc towary tzw. wrażliwe, często będące przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W rezultacie, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniona jest konkluzja, że podatnik przynajmniej nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji. Tym samym, w kontekście orzecznictwa TSUE, podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu, gdyż były to faktury nierzetelne co najmniej pod względem podmiotowym, a podatnik nie zachował należytej staranności z kontrahentem. Konsekwencja przedstawionych wyjaśnień było przyjęcie przez Sąd I instancji za prawidłowe ustaleń organów, z których wynika, że skarżący nie podejmował autonomicznych decyzji o zakupie towarów i następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale działał w ramach wcześniej zorganizowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Trafnie zatem stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zasadne są również ustalenia organów, że jedynym rzeczywistym dysponentem towaru wyszczególnionego w spornych fakturach była firma cypryjska S., która ustaliła z góry obieg towarów, ponosiła koszty jego magazynowania w magazynach firmy D., a osoby związane z tą firmą, to jest L. J. i J. G. decydowały o zwalnianiu towarów z magazynu dla fakturowych nabywców. 5.3. W rezultacie nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że zaniechano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości skarżącego co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez spółkę "B.". Organy szczegółowo wskazały, w oparciu o zgromadzony w sprawie, okoliczności wskazujące na brak należytej staranności skarżącego w relacji z kontrahentem. Poza wskazanymi powyżej okolicznościami organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że skarżący już przy pierwszej transakcji dokonał zapłaty znaczącej kwoty na podstawie wystawionej tego samego dnia faktury pro forma, pomimo braku sprawdzenia wiarygodności Spółki, której kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł i stanowił znikomą wartość w stosunku do wpłaconej przez skarżącego kwoty. 5.4. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący pominięcia przy przeprowadzaniu postępowania odwoławczego oceny świadomości Skarżącego co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez spółkę "B.". Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organ odwoławczy poddał analizie kwestię zachowania należytej staranności przez skarżącego w transakcjach z kontrahentem – spółką "B.", co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wydanej przez ten organ decyzji. Nie sposób uznać za zasadny zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W świetle akt sprawy nie ulega wątpliwości, że postępowanie odwoławcze spełniało wymogi, o których mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Sprawa była dwukrotnie przedmiotem rozpatrzenia różnych organów podatkowych, a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy nie ograniczył się do kontroli organu pierwszej instancji, lecz przeprowadził postępowanie i autonomiczne dokonał oceny zgromadzonych sprawie dowodów. 5.5. W świetle przedstawionych wyjaśnienie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wadliwego stwierdzenia przez organy, że księgi podatkowe skarżącego za październik 2011 r. w zakresie wykazanego w nich podatku naliczonego w części dotyczącej faktur wystawionych przez firmę B. oraz w ramach WDT na rzecz S. Ltd. i E. s.r.o. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. Odnosząc się do tego zarzutu raz jeszcze należy powtórzyć, że mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, zasadnie zaaprobowany przez Sąd I instancji jako prawidłowy, zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że księgi podatkowe w zakresie wykazanego w nich podatku naliczonego w części dotyczącej faktur wystawionych przez firmę B. oraz w ramach WDT na rzecz S. Ltd. i E. s.r.o. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. Z przedstawionych wyjaśnień wynika bezsprzecznie, że spółka "B." nie była dostawcą towarów wskazanych na spornych fakturach. Jednocześnie z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że podatnik nie dokonywał rzeczywiście samodzielnie i autonomicznie wywozu towarów z terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W rezultacie organy zasadnie stwierdziły, że księgi podatkowe w zakresie wykazanego w nich podatku naliczonego w części dotyczącej faktur wystawionych przez firmę B. oraz w ramach WDT na rzecz S. Ltd. i E. s.r.o. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. 5.6. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z akt sprawy nie wynika, by organy prowadziły postępowanie dowodowe stronniczo i dokonały oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne. Nie można zatem przyznać racji Autorowi skargi kasacyjnej, że postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego. Analiza akt sprawy prowadzi do wnioski, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i poddały go analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy badały zachowanie przez skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentem – spółką "B.". Organy nie oparły się wyłącznie na zeznaniach A. K. reprezentującego spółkę B. w toku postępowania prowadzonego przed Urzędem Kontroli Skarbowej w L. Analiza dotycząca dobrej wiary prowadzona w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych sprawy. Organy zbadały w tym zakresie w szczególności okoliczności związane z przeprowadzaniem transakcji a także rolą, jaką odgrywały w tych czynnościach poszczególne podmioty. Nie można się także zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że stronie nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być także materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi jednak mieć możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowym. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Nie było zatem potrzeby wielokrotnego, oddzielnego przesłuchiwania A. K. we wszystkich sprawach prowadzonych wobec jego kontrahentów, skoro zeznania te były jednoznaczne, dokładnie opisywały rolę pełnioną przez spółkę "B.". 5.7. Z uzasadnień decyzji oraz z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika ponadto, by organy naruszyły zasadę otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego się prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy nie hierarchizowały dowodów, lecz dokonywały ich oceny przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, nie przekraczając jej granic. Z uzasadnienia decyzji wynika, na podstawie jakich dowodów poczyniono ustalenia faktyczne. Ustalenia te są spójne i logiczne, a wnioski opierają się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. 6. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.