III SA/Wa 745/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2015 r. nr IPPP3/4512-847/15-2/ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I. S.A. z siedzibą w W. dalej: jako "Skarżąca", "Izba" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia do transakcji krajowych dotyczących energii elektrycznej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rozliczania i rozrachunków transakcji giełdowych nabywanych towarów w tym energii elektrycznej przez jej Członków, będących jednocześnie Członkami T. S.A. (dalej: T. SA). Członkowie Wnioskodawcy, którzy są jednocześnie członkami T. S.A. nabywają i zbywają towary, między innymi energię elektryczną jak również prawa majątkowe od innych podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą. Niniejszy wniosek dotyczy transakcji, których przedmiotem jest energia elektryczna. Opisując stan faktyczny podkreśliła, że Izba została powołana przez T. S.A. w W. i Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych, jako podmiot realizujący rozliczenia transakcji dokonywanych przez T.. Izba rozpoczęła działalność na podstawie zgody wydanej przez Komisję Nadzoru Finansowego na prowadzenie izby rozliczeniowej i rozrachunkowej. Jej głównym celem jest prowadzenie rozliczeń i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym giełdowym i pozagiełdowym, których przedmiotem jest energia elektryczna, gaz, prawa majątkowe do świadectw pochodzenia oraz uprawnienia do emisji C02. W konsekwencji, Izba nie dokonuje transakcji sprzedaży i zakupu, ale rozlicza tego typu transakcje. Biorąc jednak pod uwagę specyfikę prowadzonej przez siebie działalności, występuje jako sprzedawca i nabywca w wystawianych fakturach, które dotyczą między innymi energii elektrycznej. W konsekwencji, w dokumentach rozliczeniowych występuje po stronie sprzedawcy i nabywcy, pomimo, że nie dokonuje faktycznych transakcji, jest również podatnikiem podatku VAT. Co więcej, Wnioskodawca wystawia faktury w imieniu i na rzecz swoich Członków, będących również członkami T. S.A., korzystając w tym zakresie z wdrożonego, i potwierdzonego przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych, systemu samofakturowania (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku). W konsekwencji, Wnioskodawca uczestnicząc czynnie w rozliczaniu transakcji w zakresie energii elektrycznej, wystawiając w tym zakresie faktury VAT i rozliczając podatek VAT jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu przepisu art. 14b § 1. ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższego wynika, że Wnioskodawca bierze bezpośredni udział w rozliczaniu transakcji dotyczących energii elektrycznej na rynkach prowadzonych przez T. S.A., na których to Członkowie dokonują transakcji kupna i sprzedaży energii elektrycznej. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy w przypadku rozliczania transakcji krajowych dotyczących energii elektrycznej, Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla potrzeb podatku VAT? Zdaniem Skarżącej, jest ona uprawniona do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku transakcji lokalnych, których przedmiotem jest energia elektryczna. Na gruncie prawa polskiego, w myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako u.p.t.u.), dla potrzeb tego podatku, poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, oraz wszelkie postaci energii. W konsekwencji, oceniając możliwości zastosowania przez Izbę mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku rozliczania przez Nią transakcji dotyczących energii elektrycznej, należy odwołać się do przepisów dotyczących co do zasady dostawy towarów - w tym przypadku miejsca świadczenia. Skarżąca stwierdziła, iż specjalne zasady odnoszące się do ustalania miejsca opodatkowania nie będą jednak miały zastosowania w przypadku Izby na gruncie przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, ponieważ transakcje dotyczące energii, które rozliczane są przez Izbę, nie dotyczą energii przesyłanej w systemach elektroenergetycznych. Skarżąca podniosła, iż, biorąc pod uwagę normy wynikające z obowiązujących polskich przepisów, wydedukowane w oparciu o zasady wykładni celowościowej oraz logicznej, widzi możliwość zastosowania również w przypadku transakcji krajowych, których przedmiotem jest energia elektryczna, systemu odwrotnego obciążenia. Ponadto, w ocenie Skarżącej taka możliwość wynika również z norm obowiązującego prawa wspólnotowego, jak również zgodna jest z postulatami prezentowanymi obecnie na arenie wspólnotowej, również przez Komisją Europejską. Zwróciła uwagę na fakt, że prawo wspólnotowe przewiduje sytuacje, w których obowiązany do rozliczenia VAT jest lub może być nabywca usługi lub towaru (przepisy art. 194-199a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) - dalej jako Dyrektywa. W niektórych przypadkach rozliczenie przez nabywcę jest obowiązkowe, w innych natomiast jest opcją, z której dany kraj członkowski, w tym Polska, może skorzystać. W ocenie Skarżącej przepis art. 199a Dyrektywy może być podstawą dla wprowadzenia przez kraj członkowski obowiązku rozliczania VAT przez nabywcę w transakcji lokalnej, gdy dwie strony transakcji posiadają siedzibę w tym samym kraju. Według Skarżącej w tym zakresie, prawo wspólnotowe przewiduje możliwości wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji dotyczących dostawy gazu i energii elektrycznej na rzecz podatnika - pośrednika (którego zakres podmiotowy, obejmuje większość członków Izby). W konsekwencji, prawodawca wspólnotowy przewidział możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla energii elektrycznej. Skarżąca wskazała, iż w prawie polskim, przepis art. 199a Dyrektywy, został transponowany do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., zmienionego nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2015 roku, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy zawierającym listę towarów do których stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia, pod warunkiem spełnienia określonych warunków formalno-prawnych. Skarżąca zwróciła uwagę, iż wskazany w Załączniku nr 11 katalog nie obejmuje energii elektrycznej w żadnej postaci, jednak w ocenie Wnioskodawcy, mechanizm taki może zostać mimo wszystko zastosowany, tak z uwagi na brzmienie oraz charakter przepisów wspólnotowych, jak również konieczność zapobiegania oszustwom i wyłudzeniom podatkowym. W ocenie Izby, z uwagi na interes Skarbu Państwa, uznać należy, że przepis art. 199a Dyrektywy jest na tyle jasny i klarowny, oraz bezwarunkowy, że może on być bezpośrednio zastosowany przez podatników państw członkowskich, w tym przypadku podatników polskich, w tym Izbę w celu wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia do transakcji, których przedmiotem jest energia elektryczna. Skarżąca wskazała na zasadę bezpośredniego skutku, która została przywołana w wyroku w sprawie C-26/62 Van Gend & Loos. Zaznaczyła, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie również wielokrotnie podkreślał, że podmioty mogą skutecznie powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy VI Dyrektywy (obecnie już Dyrektywy), które są wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe. Stanowisko takie zostało również przedstawione w wyroku w sprawie 8/81 Becker. Skarżąca zwróciła uwagę, iż w przypadku przepisu art. 199a Dyrektywy, jego skuteczność może zostać uznana za uzależnioną od podjęcia działań przez państwa członkowskie, dodatkowo o charakterze fakultatywnym, jednak należy uznać, że z uwagi na ogólne zasady, jak również konieczność realizacji postulatu walki z przestępstwami podatkowymi, podatnicy podatku VAT, w tym Izba, powinni móc się bezpośrednio powoływać na zapis art. 199a Dyrektywy, w celu stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostaw energii elektrycznej dokonywanej na rzecz podatników, w tym lokalnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ podniósł, iż regulacje art. 15 ust. 1 i 2 art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, czyli w takim przypadku transakcję opodatkowuje nabywający. Przy czym zaznaczył, że powyższy mechanizm znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy zarówno dostawcą jak i nabywcą towaru jest podatnik podatku VAT. Odnosząc powyższe regulacje krajowe na grunt prawa wspólnotowego zauważył, iż mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. Organ zaznaczył, iż to do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestie, które spośród enumeratywnie wskazanych w Dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte. Wyjaśnił, iż powyższe przepisy Dyrektywy zawierają opcję dla państw członkowskich, umożliwiającą im wprowadzenie do krajowych przepisów w zakresie podatku VAT regulacji przenoszącej na nabywcę (podatnika), obowiązku rozliczenia podatku z tytułu określonych transakcji, m.in. w zakresie dostawy energii elektrycznej. Ponadto podniósł, iż art. 199a ust 1a Dyrektywy jednoznacznie wskazuje, iż stosowanie mechanizmu przewidzianego w ust. 1 do dostaw wszelkich towarów lub usług wymienionych w lit. c)-j) tego ustępu jest uzależnione od wprowadzenia właściwych i skutecznych obowiązków sprawozdawczych dla podatników dostarczających towary lub usługi, do których ma zastosowanie ww. mechanizm. Zdaniem Organu z powyższego wynika, iż stosowanie wskazanych odstępstw jest ograniczone czasowo i zobowiązuje państwa członkowskie korzystające z tego mechanizmu do wprowadzenia właściwych i skutecznych obowiązków sprawozdawczych dla podatników dostarczających towary, do których ma zastosowanie omawiany mechanizm. W ocenie Organu Wnioskodawca nie może stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia dla potrzeb podatku VAT dla transakcji krajowych dotyczących energii elektrycznej. Powyższe wynika z faktu, iż energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 11 do ustawy, który to zawiera wykaz towarów dla dostawy których możliwe jest zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Ponadto odnosząc się do możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy Organ przypomniał, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz. Urz. UE 2012/C 326/01) ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Zaznaczył, iż Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Organ podniósł, iż sam Wnioskodawca prawidłowo zauważył we własnym stanowisku iż "bezwarunkowość normy prawa wspólnotowego oznacza, iż jej skuteczność nie jest uzależniona od podjęcia jakichkolwiek działań przez Państwo Członkowskie oraz nie jest zależna od spełnienia jakichkolwiek warunków, oceny czy kontroli." Mając powyższe na uwadze zauważył, iż stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostaw energii elektrycznej jest uwarunkowane wprowadzeniem właściwych i skutecznych obowiązków sprawozdawczych dla podatników dostarczających te towary. Organ uznał, iż powoływane przepisy Dyrektywy nie mają na tyle precyzyjnego i bezwarunkowego charakteru, by mogły być stosowane wprost. Tym samym w ocenie Organu w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostaw energii elektrycznej w transakcjach krajowych bezpośrednio na podstawie art. 199a ust. 1 lit e) Dyrektywy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na gruncie przepisów prawa polskiego nie ma obecnie możliwości zastosowania odwrotnego obciążenia do transakcji krajowych dotyczących energii elektrycznej, oraz art. 199a Dyrektywy 2) naruszenie naczelnych zasad wspólnego systemu podatku VAT poprzez uznanie, że transakcje krajowe dotyczące energii elektrycznej nie mogą być rozliczane na według zasad przewidzianych dla odwrotnego obciążenia. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej w sprawie interpretacji indywidualnej Sąd uznał skargę strony za bezzasadną, bowiem zaskarżona w sprawie interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej skardze dotyczy możliwości stosowania przez Skarżącą mechanizmu odwrotnego obciążenia dla rozliczania transakcji krajowych dotyczących energii elektrycznej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a u.p.t.u., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. obowiązującego w stanie prawnym od dnia 1 lipca 2011 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do u.p.t.u., jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9,a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. Wymieniony załącznik 11 obejmuje następujące towary: 1.ex 24.10.14.0 - Granulki i proszek z surówki, surówki zwierciadlistej lub stali - wyłącznie wlewki lub gęsi zwykle ze stali wysokostopowej, otrzymywane przez przetopienie i odlanie drobniutkich odpadów lub złomu, 2.ex 24.45.30.0 - Pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali - wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych, 3.38.11.51.0 - Odpady szklane, 4.38.11.54.0 - Pozostałe odpady gumowe, 5.38.11.55.0 - Odpady z tworzyw sztucznych, 6.38.11.58.0 - Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal, 7.38.12.27 - Odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne, 8.ex 38.32.29.0 - Surowce wtórne z pozostałych metali - wyłącznie odpady i złom. W myśl art. 17 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku. Zgodnie natomiast art. 17 ust. 7 u.p.t.u. przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli nabywca lub usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15. Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W myśl art. 199a ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą do dnia 31 grudnia 2018 r. i na okres co najmniej dwóch lat postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, którego wykonywana jest dowolna usługa lub dostarczany dowolny towar spośród poniżej wymienionych: a) przeniesienie pozwoleń na emisję gazów cieplarnianych, o których mowa w art. 3 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie (88), które podlegają przenoszeniu zgodnie z art. 12 tej dyrektywy; b) przeniesienie innych jednostek, z których mogą korzystać przedsiębiorcy w celu zapewnienia zgodności z tą samą dyrektywą; c) dostawa telefonów komórkowych, będących urządzeniami wyprodukowanymi lub przystosowanymi do użytku w połączeniu z licencjonowaną siecią, wykorzystujących określone częstotliwości, niezależnie od tego, czy mogą one być wykorzystywane do innych zastosowań; d) dostawa układów scalonych, takich jak mikroprocesory i jednostki centralne, przed ich zainstalowaniem w wyrobach przeznaczonych dla użytkownika końcowego; e) dostawy gazu i energii elektrycznej na rzecz podatnika - pośrednika, zgodnie z definicją w art. 38 ust. 2; f) dostarczanie certyfikatów dotyczących gazu i energii elektrycznej; g) świadczenie usług telekomunikacyjnych, zgodnie z definicją w art. 24 ust. 2; h) dostawy konsoli do gier, tabletów i laptopów; i) dostawy zbóż i roślin przemysłowych (w tym nasion oleistych i buraków cukrowych), które w niezmienionym stanie zwykle nie są przeznaczone do konsumpcji ostatecznej; j) dostawy metali surowych lub półwyrobów metalowych (w tym metali szlachetnych), inne niż te, o których mowa w art. 199 ust. 1 lit. d), o ile nie są objęte procedurą szczególną dotyczącą towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków na mocy art. 311-343 lub procedurą szczególną dla złota inwestycyjnego na mocy art. 344-356. Jak wynika z wyżej powołanego przepisu w myśl art. 199a ust. 1 lit e) Dyrektywy mechanizm odwrotnego obciążenia VAT może mieć zastosowanie do dostawy gazu i energii elektrycznej na rzecz podatnika-pośrednika, zgodnie z definicją art. 38 ust. 2 Dyrektywy na rzecz którego jest wykonywana. "Podatnik-pośrednik" oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna (art. 38 ust. 2 Dyrektywy). W art. 199 ust. 2 Dyrektywy stanowi się, że przy stosowaniu możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić dostawy towarów i świadczenie usług objęte tymi środkami, jak również kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których środki te mogą mieć zastosowanie. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie, nie mają obowiązku objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, wszystkich dostaw towarów i usług wymienionych w powołanym wyżej art.199 a ust.1 Dyrektywy Z regulacji unijnej wynika, że wprowadzenie mechanizmu odwrotnego opodatkowania nie jest obligatoryjne. Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na zawężenie stosowania tego mechanizmu wyłącznie do określonych dostaw towarów i świadczenia usług. Państwa mogą również określić kategorie dostaw, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których mogą mieć zastosowanie środki określone w art. 199 a ust.1 Dyrektywy. Na podstawie art. 199 ust. 2 Dyrektywy państwa członkowskie mogą więc w zasadzie dowolnie ograniczać zakres przedmiotowy i podmiotowy stosowania omawianego mechanizmu w porównaniu do zakresu określonego w przepisach unijnych (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod redakcją J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 861 -862). Reasumując ustawodawca krajowy, wprowadzając do ustawy o podatku od towarów i usług art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., skorzystał z możliwości prawnej, uczynienia podatnikiem podatku od towarów i usług odbiorcy dostawy, ale jedynie w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku nr 11 u.p.t.u., dokonując w tym zakresie implementacji przepisów prawa wspólnotowego do porządku krajowego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie narusza to przepisów prawa unijnego. Za niezasadne Sąd uznał, zarzuty skargi, co do możliwości zastosowania przez organ bezpośrednio Dyrektywy, na co trafnie wskazał organ interpretacyjny powołując się na orzecznictwo TSUE. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą. Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, ponieważ przepisy Dyrektywy zostały implementowane do polskiego porządku prawnego, tyle tylko, że nie w takim zakresie, jak życzyłaby sobie Strona. Bezpośrednie stosowanie Dyrektywy przez Obywateli nie może mieć zastosowania wówczas, gdy państwo członkowskie w zgodzie i w zakresie przewidzianym przez Dyrektywę dokona jej implementacji do przepisów prawa krajowego. Mając powyższe na uwadze na uwzględnienie nie mogły zasługiwać podniesione w skardze przepisy prawa materialnego krajowego i wspólnotowego w tym naczelnych zasad wspólnego systemu podatku VAT, bowiem nie objęcie transakcji krajowych dotyczących energii elektrycznej mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT, pozostaje w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego. Dalsze więc rozważania skargi dotyczące bezpośredniego zastosowania Dyrektywy, uznać należało za bezprzedmiotowe. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.