I SA/Lu 1391/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Joanna Cylc-Malec Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Dyrektor Izby Celnej", działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Celnego", z dnia [...] określającej R. spółce z o.o., dalej: "podatnik:, "strona", "skarżąca", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż po przeprowadzeniu u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od stycznia 2003r. do maja 2004r. ustalono, iż podatnik który sprzedawał olej opałowy osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, nie posiada rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, zgodnych z wymaganiami określonymi w §6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269), dalej: "rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego". Oświadczenia te bowiem pochodziły od osób fikcyjnych bądź też osoby wskazane jako kupujący nie potwierdzały okoliczności opisanych w oświadczeniach. Tymczasem zgodnie z art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy, czyli m.in. oleju opałowego, może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. W połączeniu z możliwością odmowy sprzedaży pozwalał on na skuteczne wyegzekwowanie prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego zgodnie z wymogami rozporządzenia. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zarzuciła m.in. naruszenia przepisów art. 120 - 125, 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Podniosła również, że w jej ocenie Minister Finansów przekroczył zakres delegacji ustawowej uzależniając preferencyjne opodatkowanie od obowiązku gromadzenia oświadczeń od nabywców oleju. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt [...], oddalił skargę. Sąd ten zauważył, że skarżąca spółka nie podważa dokonanych przez organy w sprawie ustaleń, tj. zakwestionowania w oparciu o przesłuchanie jako świadków 37 nabywców oleju, prawdziwości przedłożonych przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju. Skarżąca nie zgadza się wyłącznie z oceną tych faktów dokonaną przez organy podatkowe. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd ten stwierdził, że zarówno sposób zebrania materiału dowodowego, jak również wyciągnięte na jego podstawie wnioski mieszą się w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego. Nie znalazł wobec tego podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 122,180, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił stanowisko organów co do oceny wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. W jego ocenie warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w razie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest zebranie przez podatnika oświadczeń od nabywców oleju, o których mowa w §6 ust 1 wskazanego rozporządzenia, spełniających wymagania opisane w §6 ust 1 i 2. Sąd doszedł więc do przekonania, że w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku kontroli mają prawo do oceny czy przedłożone przez stronę oświadczenia są zgodne ze stanem rzeczywistym, tj. czy są rzetelne, i w tym celu mogą korzystać z dostępnych im środków dowodowych, np. zeznań świadków. Sąd podzielił również pogląd organów, iż w razie stwierdzenia nierzetelności badanych oświadczeń powstają skutki takie, jak w przypadku braku oświadczeń, czyli brak możliwości zastosowania preferencyjnej, obniżonej stawki podatku akcyzowego. Ustawodawca jednocześnie zagwarantował stronie środki ochrony przed nierzetelnością kontrahentów, ujęte w art. 35a u.p.t.u., i dające jej podstawę do merytorycznej kontroli uzyskanego oświadczenia. Przy ich zastosowaniu może podatnik obronić się przed negatywnymi konsekwencjami przyjęcia oświadczeń nierzetelnych. Sąd zauważył bowiem, że ilekroć nabywca odmawiał okazania dowodu tożsamości lub zachodziły wątpliwości co do jego prawdziwości strona mogła odmówić dokonania sprzedaży. Powyższy wyrok zaskarżony został przez podatnika skargą kasacyjną, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 6 pkt w u.p.t.u., §5 w związku z §6 ust. 5, przez jego zastosowanie, §6 ust. 1 pkt 1 i 2, przez błędną wykładnię, oraz §12, przez odmowę zastosowania, rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 §4, art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i b), art. 151, art. 145 1 pkt 1 lit b) ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi w związku z art. 137 §1 oraz w związku z art.240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.); naruszenie przepisów ustrojowych, tj. art. 1 §1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 217 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał m.in, że organy podatkowe zinterpretowały powołane przypisy rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego w ten sposób, iż zrównały w skutkach sytuację złożenia przez nabywcę nierzetelnego oświadczenia, tj. oświadczenia zawierającego dane niezgodne z rzeczywistością, z sytuacją nie złożenia takiego oświadczenia w ogóle. Tym samym uzależniły prawo podatnika do korzystnego opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe od dokonania przez niego merytorycznej kontroli oświadczeń pochodzących od nabywców oleju, do czego w świetle obowiązujących przepisów nie ma on prawa. Tymczasem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, koniecznym a zarazem wystarczającym warunkiem preferencyjnego opodatkowania oleju opałowego -sprzedawanego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na cele opałowe- jest uzyskanie przez podatnika od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju zawierającego wszystkie elementy wymienione w §6 ust 2 wskazanego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1485/07, oddalił skargę kasacyjną podatnika, uznając zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu wskazał m.in., iż w związku z materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie i niekwestionowanym przez skarżącego stanem faktycznym, stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe §6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego było prawidłowe. Przepis art. 35a u.p.t.u. miał zaś zastosowanie w każdym przypadku, gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do tej ustawy. Sprzedawca tych wyrobów akcyzowych mógł w takim przypadku żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Nie może budzić wątpliwości to, że cytowany przepis miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż obowiązek złożenia oświadczenia przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające olej na cele opałowe, wynikał z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Nie można zgodzić się z argumentacją prezentowaną przez autora skargi kasacyjnej, że obowiązujące przepisy nie dawały podatnikowi, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od stycznia do grudnia 2003r., możliwości weryfikowania prawdziwości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe Przeciwnie, sprzedawca na podstawie art. 35a u.p.t.u. miał pełną możliwość i prawo do weryfikowana danych identyfikujących nabywcę, skoro od złożenia oświadczenia zawierającego dane nabywcy uzależniona była sprzedaż oleju przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego. Pozyskanie rzetelnego, tj. odpowiadającego prawdzie oświadczenia, uzależnione było więc w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień. W dniu [...] marca 2015r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek strony o wznowienie, na podstawie art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż w dniu 12 lutego 2015r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w sprawie o sygn. akt SK 14/12, w którym Trybunał orzekł, iż §6 ust. 5 w związku z §5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z §12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. Dyrektor Izby Celnej wznowił, na wniosek strony, postepowanie podatkowe. Po przeprowadzeniu postępowania, działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, zaskarżoną decyzją z dnia [...], utrzymał zaś w mocy wskazaną decyzję z dnia [...] W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona, powtarzając zasadniczo zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Celnej, orzekającego jako organ pierwszej instancji, zarzuciła błędne przyjęcie przez ten organ, iż jedynym dowodem świadczącym o tym, że sprzedawca został nieświadomie wprowadzony w błąd co do prawdziwości oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, jest wyrok sądu karnego skazującego osobę składającą fałszywe oświadczenie. Tymczasem, w ocenie skarżącej, dowodem nieświadomego przyjęcia nieprawdziwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, są oświadczenia, w których znajdowały się dane osób niezidentyfikowanych lub dane osób niepotwierdzających złożenie oświadczeń. Skarżąca zarzuciła również niepodjęcie przez organ działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, przez co działania organu były niedokładne, pozorne i nastawione jedynie na efekt fiskalny. Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o nakazanie zwrotu wpłaconych kwot podatku i kosztów egzekucyjnych oraz sądowych. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, iż zgodnie z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Przepisy dotyczące nakładania sankcji w przypadku niemożności ustalenia nabywcy, który wprowadził w błąd sprzedawcę podając nieprawdziwe dane są niezgodne z Konstytucją. Skarżąca podkreśliła także, iż przepisy ustaw podatkowych i innych aktów prawnych nie nakładały na nią obowiązku weryfikacji osoby składającej oświadczenie, dlatego sprzedawca nie mógł być obciążony koniecznością ponoszenia zwiększonych obciążeń podatkowych, w sytuacji gdy przyjął nieświadomie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Przepis art. 35a u.p.t.u. dawał w 2003r. możliwość, ale nie nakładał obowiązku legitymowania nabywcy. Skarżąca sprzedając olej opałowy nie miała więc żadnego wpływu na nabywcę. Obowiązek wykazania świadomości podatnika, że przyjmuje oświadczenie z nieprawdziwymi danymi ciąży na organach podatkowych. Z tego względu dowodem nieświadomego przyjęcia oświadczeń z nieprawdziwymi danymi są właśnie te oświadczenia. W ocenie skarżącej to organy podatkowe winny podjąć działania zmierzające do ustalenia rzeczywistych odbiorców oleju opałowego i dążyć do opodatkowania podatkiem akcyzowym tych odbiorców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu, orzekającego jako organ pierwszej instancji, z dnia [...], w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003r. Zaskarżona decyzja została zatem wydana w jednym z nadzwyczajnych trybów, jakim jest wznowienie postępowania. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej (por. S. Babiarz (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Gruszczyński, Kabat A., M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tezy do art. 240, Lex). Ponieważ jednak wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścisłej. Tylko więc wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Zaznaczyć również należy, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może bowiem wyjść poza zakres podstawy wznowienia (por. S. Babiarz (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Gruszczyński, Kabat A., M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tezy do art. 240, Lex). W rozpoznawanej sprawie skarżący żądając wznowienia postępowania powołał się na przesłanki wskazane art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści powołanego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie wznawia się, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie natomiast z treścią art. 241 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. nadanym przez art. 7 pkt 3 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, Dz.U. Nr 118, poz. 745, z dniem 19 lipca 2008r.) wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 §1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W sprawie niniejszej skarżący, składając w dniu [...] marca 2015r. (data nadania w placówce pocztowej) wniosek o wznowienie postępowania, powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, który opublikowany został w Dz.U. pod pozycją 235 z dnia 20 lutego 2015r. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, iż §6 ust. 5 w związku z §5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z §12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści §5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wynika, iż jeżeli wyroby określone w §4 ust. 1 (a zatem m.in. oleje opałowe) nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4 (tj. nie zostały prawidłowo oznaczone i zabarwione), stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawkę podstawową, właściwą dla oleju napędowego (w 2003r. wynosiła ona 1.129.00zł/1.000 l.), a nie stawkę obniżoną –właściwą dla oleju opałowego (która w 2003r. wynosiła 195,00zł/1.000l.). Z kolei z §6 ust. 5 tego rozporządzenia wynika, iż taką samą, tj. podstawową, stawkę stosuje się w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3. Ustęp 1 pkt 2 stanowi, iż podatnik sprzedający wyroby określone w §4 ust. 1 jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Na podstawie ust. 2 oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego zwalnia natomiast z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, ale z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 (więc m.in. oleje opałowe), dla celów innych niż opałowe. W sprawie niniejszej organy celne przyjęły, iż w razie stwierdzenia nierzetelności badanych oświadczeń powstają skutki takie, jak w przypadku braku oświadczeń, co oznacza brak możliwości zastosowania preferencyjnej, obniżonej stawki podatku akcyzowego. Takie stanowisko organów zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a następnie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, przez Naczelny Sąd Administracyjny. Trybunał Konstytucyjny, powołanym wyżej wyrokiem, nie wyeliminował w sposób bezwzględny przytoczonych przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z porządku prawnego. Uznał natomiast za niezgodne z powołanymi przepisami Konstytucji takie rozumienie przytoczonych przepisów rozporządzenia, iż z brakiem oświadczenia (którego skutkiem jest zastosowanie do danej sprzedaży podstawowej, a nie obniżonej stawki podatkowej) zrównana będzie sytuacja posiadania przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane, ale tylko wówczas jeśli oświadczenie, o którym mowa zostało przyjęte przez sprzedawcę nieświadomie. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazując, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, podkreślił jednak równocześnie, iż rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych, tj. obniżonej stawki, w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, jest więc uzasadniony. Przy tym, w ocenie Trybunału, należy przyjąć, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Wskazane uprawnienie ustawodawcy nie oznacza jednak –jak zaznaczył Trybunał - możliwości ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika. Jeżeli bowiem formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Trybunał Konstytucyjny wskazał jednocześnie, odwołując się również do wcześniejszych swoich orzeczeń, iż nie można obciążać danej osoby skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu, jeżeli sama zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową. Odnosząc powyższe uwagi sformułowane przez Trybunał do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, iż nie byłoby dopuszczalne, ze względu na przyjęte przez Trybunał Konstytucyjny wzorce kontroli konstytucyjności przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, zrównanie sytuacji braku oświadczeń z posiadaniem, przez podatnika będącego sprzedawcą oleju, oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, jeśli nieprawdziwość danych wynika z działań innych osób, na które podatnik nie miał wpływu, a sam zaś podatnik, co należy podkreślić, zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową. Z akt postępowania wynika natomiast, iż organ podatkowy pismem z dnia [...] kwietnia 2015r. (k. 176 akt administracyjnych) wezwał podatnika do przedstawienia dowodów świadczących o nieświadomym przyjęciu przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających nieprawdziwe dane, takich jak np.: ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego. Odpowiadając pismem z dnia [...] kwietnia (k. 181) na powyższe wezwanie podatnik wyjaśnił, iż dowodami nieświadomego przyjęcia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, są właśnie te oświadczenia, w których znajdowały się dane osób niezidentyfikowanych lub dane osób niepotwierdzających złożenie oświadczeń, co oznacza wprowadzenie w błąd sprzedawcy przez nieustalone osoby. Jednocześnie wskazał, iż nie zna podstaw wniosku, że tylko ustalenia takie, jak wyrok sądu karnego są dowodem, iż sprzedawca nieświadomie został wprowadzony w błąd. Twierdzi też, że ustawy podatkowe i inne akty prawne nie dawały możliwości oraz nie nakładały obowiązku weryfikacji osoby składającej oświadczenie. Dlatego sprzedawca nie mógł być obciążony koniecznością ponoszenia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy przyjął nieświadomie oświadczenie. Podatnik konsekwentnie akcentuje stanowisko, iż nie miał obowiązku sprawdzania danych osób składających oświadczenia, a jedynie miał taką możliwość. Nie twierdzi również, iż żądał okazania dokumentu tożsamości w celu zweryfikowania danych składającego oświadczenie nabywcy oleju. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji słusznie zwrócił uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. sprzedawca miał pełną możliwość i prawo do weryfikowana danych identyfikujących nabywcę. Pozyskanie rzetelnego, a więc odpowiadającego prawdzie oświadczenia, uzależnione zatem było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień. Zgodnie bowiem z art. 35a u.p.t.u., dodanym przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. (Dz.U Nr 213, poz.1803) zmieniającej u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2003r., sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy (a zatem również produktów rafinacji ropy naftowej) może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Skarżący z tej możliwości weryfikacji oświadczeń, jaka wynikała z art. 35a u.p.t.u., nie korzystał, ponieważ jak twierdzi, nie miał takiego obowiązku. Biorąc zaś pod uwagę charakter wadliwości w zakresie przyjmowania przez skarżącego w rozpoznawanej sprawie oświadczeń, przejawiających się w ujęciu w treści tych oświadczeń danych osób fikcyjnych, niewystępujących w zbiorach meldunkowych, bądź danych dotyczących faktu lub ilości nabywania oleju niepotwierdzonych przez osoby wskazane jako nabywcy, nie można przyjąć, aby nieprawidłowości te wynikały z działań lub zaniechań innych osób, na które to podatnik nie miał wpływu lub podatnik pozostawał w nieświadomości co do wadliwości danych bądź ich braku. Przeciwnie, świadczą one o braku staranności działania samego podatnika przy odbieraniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju, wskazują na dowolność jego działania w odniesieniu do przyjmowania danych osobowych nabywców, a przez to na nierzetelność podatnika. W sprawie chodzi bowiem w istocie o dane osób składających oświadczenie, które mogły zostać zweryfikowane na podstawie uprawnienia sprzedawcy wynikającego z art. 35a u.p.t.u., a nie inne dane, jakie winny być zgodnie z treścią 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego ujęte w treści oświadczenia, takie jak np.: ilość, rodzaj i miejsce położenia urządzeń grzewczych., które na podstawie tego uprawienia zweryfikowane być nie mogły. Skutki nierzetelności podatnika, przejawiającej się niekorzystaniem przez niego z możliwości weryfikacji wskazanych wyżej danych zawartych w treści oświadczeń, polegające na zastosowaniu do sprzedaży podstawowej stawki podatkowej, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, ze wskazanych wyżej powodów, zgodne są z treścią ocenianych w powołanym wyżej wyroku przez Trybunał Konstytucyjny przepisów prawa. Skarżąca błędnie natomiast odczytała treść tego wyroku, skoro uznała, iż świadoma rezygnacja z weryfikacji wszelkich danych zawartych w przyjmowanych oświadczeniach, prowadząca do ryzyka przyjęcia oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane, oznacza sytuację nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, do której to sytuacji odnosił się Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 14/12. Nie ma więc skarżącą racji również co do tego, iż to na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia rzeczywistych danych osób, które złożyły oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, niepozwalające na weryfikację tychże osób, zwłaszcza w sytuacji gdy to podatnik zaniechał weryfikacji danych na podstawie art. 35a u.p.t.u. Jest również skarżąca w błędzie co do intencji organu, wyrażonej w powołanym wyżej piśmie z dnia [...] kwietnia 2015r., wzywającym skarżącą do przedstawienia dowodów świadczących o nieświadomym przyjęciu przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierającego nieprawdziwe dane, takich jak np.: ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego. Ustalenia prawomocnego wyroku skazującego zostały przez organ wskazane tylko przykładowo, jako jeden z dowodów świadczących o nieświadomym przyjęciu oświadczenia, a dodatkowo jest to zrozumiałe z uwagi na stan faktyczny w sprawie, jaka legła u podstaw skargi konstytucyjnej rozpoznanej wyrokiem o sygn. akt SK 14/12. Ze względu na to, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja Dyrektora Izby Celnej, orzekającego w pierwszej instancji, nie naruszają prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718) skargę oddalił.