III SA/Gl 2202/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "A" sp.j. D. i G. D. w U. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył Spółce jawnej "A" z siedzibą w U. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. w wysokości 23.644,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W podstawie prawnej organ powołał art. 216 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej jako O.p.) oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. [...] r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęła deklaracja VAT-7 za kwiecień 2015r. Spółki jawnej "A" z siedzibą w U. , gdzie wykazana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 23.644,00 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu 6 lipca 2015 r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów stwierdzono, że nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą cynk pochodził od Spółki z o.o. "B" z siedzibą we W. na łączną wartość netto 2.965.950,09 zł, podatek VAT 682.168,51 zł. Natomiast w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonano sprzedaży cynku na rzecz "C" s.r.o., [...] K., N., [...], [...] (jedna transakcja) o wartości 213 829,51 zł. Ponieważ istniała konieczność weryfikacji w/w dostaw, 17 lipca 2015r. wystąpiono w trybie art. 82 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. do "B" Sp. z o.o. we W. o udzielenie pisemnych informacji dotyczących transakcji zawartych w kwietniu 2015r. ze Spółką jawną "A" . Ponadto 17 lipca 2015r. wystąpiono z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przesłuchanie w charakterze świadka G. K. , który zasiadał w organie wykonawczym w [...] s.r.o. Do [...] r. nie otrzymano odpowiedzi na powyższe pisma. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015r. w kwocie 23.644,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji dokonanego rozliczenia. Dodatkowo poinformował, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, organ wypłaci należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z [...] r. pełnomocnik Spółki jawnej "A" z siedzibą w U. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W jego ocenie doszło bowiem do naruszenia: - art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez niewskazanie i nieuzasadnienie dlaczego w przypadku wzywającej Spółki zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT za kwiecień 2015 r. wymagała dodatkowego zweryfikowania, a także niewskazanie jakie wątpliwości co do zasadności zwrotu powziął organ; - art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT w sytuacji niewykazania przez organ, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT dokonanego przez wzywającą, a co za tym idzie nieuzasadnienie, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT wymagała dodatkowego zweryfikowania; - art. 121 § 2, art. 124 w zw. z art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewskazanie i nieuzasadnienie w treści zaskarżonego postanowienia konkretnych przyczyn dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT, tj. niewskazania na czym konkretnie polegała wątpliwość organu co do zasadności zwrotu. Pismem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa żądanie jest bezzasadne. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielonego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Dalej organ zauważył, że art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ, że koniczna jest dodatkowa (dalsza) weryfikacja (sprawdzenie) zasadności zwrotu. Zastosowanie tego przepisu opiera się więc na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Przewidziany w tym przepisie warunek zakłada bowiem, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu zostały podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 32/12). Dlatego przedłużając termin zwrotu podatku organ nie musi dysponować dowodami wskazującymi, iż zwrot jest nienależny. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest wypłata należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 761/13 oraz WSA w Olsztynie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 148/15). W rozpoznawanej sprawie dokonując przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. w wysokości 23.644,00 zł podano powód, dla którego przedłużono termin, jak również jego uzasadnienie. Wydane w tym przedmiocie postanowienie zawierało zarówno rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie faktyczne i prawne, a więc odpowiadało warunkom określonym w art. 217 O.p. Ponadto w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego podano okoliczności, dla których organ postanowił przedłużyć termin zwrotu, tj. wszczęcie przed upływem terminu zwrotu, kontroli podatkowej, w ramach której weryfikowani byli dostawy cynku, a która na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie została zakończona. Podobnie uzasadnienie prawne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa i wyjaśnieniem, że zasadność zwrotu uzależniona jest nie tylko od poprawności kontrolowanej dokumentacji, ale także weryfikacji transakcji u kontrahentów. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki jawnej "A" z siedzibą w U. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu dnia [...] r. nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. w wysokości 23.644,00 zł, zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez niewskazanie i nieuzasadnienie dlaczego w przypadku skarżącej zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT za kwiecień 2015 r. wymagała dodatkowego zweryfikowania, a także niewskazanie jakie wątpliwości co do zasadności zwrotu powziął organ; - art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT w sytuacji niewykazania przez organ, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT dokonanego przez skarżącą Spółkę, a co za tym idzie nieuzasadnienie, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT wymagała dodatkowego zweryfikowania; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 2, art. 124 w zw. z art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewskazanie i nieuzasadnienie w treści zaskarżonego postanowienia przyczyn dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. W uzasadnieniu powyższego pełnomocnik strony cytując fragmenty zaskarżonego postanowienia wskazał, że te bazują na ogromnym stopniu ogólności i nie mogą stanowić wystarczającego w myśl przepisów Ordynacji podatkowej uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji. Po pierwsze mają charakter abstrakcyjny, bowiem tak ogólne ich sformułowanie nie pozwala na przeprowadzenie kontroli administracyjnej postanowienia. Nie wiadomo bowiem co w ramach tych transakcji będzie weryfikowane. Czy wątpliwości organu budzą wszystkie transakcje ze wskazanym podmiotem, czy tylko jedna, bądź wybrane transakcje i czego dotyczą wątpliwości. Tymczasem bez wskazania jakich konkretnie okoliczności faktycznych te dotyczą brak jest możliwości ich zweryfikowania czy stwierdzenia, że te są uzasadnione, a zatem czy przepisy ustawy o VAT, w tym art. 87 są stosowane prawidłowo i czy nie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Po drugie z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika dlaczego weryfikacja wskazanych w nim dostaw nie mogła zakończyć się w ustawowym terminie, a nadto jakie czynności organ zamierza podjąć w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących "transakcji związanych m.in. z cynkiem". Nie można było więc ustalić czy przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku jest celowe, skoro nie ma możliwości sprawdzenia czy czynności, które zamierza podjąć organ przyniosą zamierzony skutek. W ocenie pełnomocnika uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia wymaga "dodatkowej weryfikacji", a nie uzasadnienia pozornego polegającego na lapidarnym wskazaniu jakiejkolwiek transakcji z jakimkolwiek podmiotem. Chodzi o uzasadnienie wskazujące, że przeprowadzono w toku kontroli czynności w efekcie których pojawiły się konkretne wątpliwości, które podlegają weryfikacji, poprzez ich wyjawienie. Tym bardziej, że nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT godzi w zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wszelkie ograniczenia tego prawa muszą mieć charakter wyjątkowy oparty na art. 167-192 powołanej Dyrektywy. Ograniczeń takich nie można domniemywać ani rekonstruować na podstawie rozszerzającej wykładni. Dlatego też postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie może być dowolnie uzasadnione. Wydając je organ ma obowiązek wskazać okoliczności sprawy, które uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu, ustalenia jakich zamierza dokonać w ramach weryfikacji i określić czas jaki przewiduje na zakończenie weryfikacji, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczynił. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W jego ocenie zaskarżone postanowienie zawierało zarówno rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie faktyczne i prawne, a więc odpowiadało warunkom określonym w art. 217 O.p. Dodatkowo przywołano w nim okoliczności stanowiące podstawę przedłużenia terminu zwrotu, tj. wszczęcia przed upływem terminu kontroli podatkowej w ramach której weryfikowane były dostawy cynku, która na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie została zakończona. Prawidłowe było więc w jego ocenie zastosowanie w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten uzależnia bowiem możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu od wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a tę przesłankę organ spełnił powołując się na nieukończenie w terminie do dokonania zwrotu kontroli podatkowej, która miała na celu zbadanie zasadności zwrotu. Końcowo odesłał do orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych, co rozpoznawana sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa dotyczą w pierwszej kolejności naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającego na tym, że organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku. Odpowiedź na ten zarzut wymaga przytoczenia i wykładni tej części art. 87 ust. 2, która miała w sprawie zastosowanie: Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Przedłużenie terminu wynika zatem z przeświadczenia organu, że zasadność zwrotu wymaga weryfikacji, a ponieważ postanowienie w tym przedmiocie musi te dodatkowe czynności wyprzedzać w czasie, gdyż dopiero otwiera możliwość ich przeprowadzenia, to przesłanki jego wydania muszą mieć charakter wskazań ogólnych i uprawdopodobnienia. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że uprawdopodobni konieczność jego weryfikacji. Zaskarżone postanowienie spełnia ten wymóg. Organ wskazał w nim, że usiłował zweryfikować dokonany przez stronę skarżącą obrót cynkiem, ale nie powiodło się to ani wobec krajowego dostawcy, ani wobec odbiorcy dostawy wewnątrzwspólnotowej. Już sam ten fakt uzasadnia wydanie takiego postanowienia, jak zaskarżone. Nie ma natomiast wymogu, by organ uzasadniał, dlaczego akurat te transakcje były przedmiotem badania, bo wolno mu weryfikować każdą. Zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest o tyle bezprzedmiotowy, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. strona skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni. Przepis art. 87 ust. 6 dotycz zwrotu w terminie 25 dni. Osnową zarzutu naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 2 , art. 124 w związku z art. 120 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej jest twierdzenie, zgodnie z którym organ nie wskazał i nie uzasadnił w zaskarżonym postanowieniu przyczyn dodatkowej weryfikacji zwrotu. Odpowiedź na ten zarzut została udzielone powyżej. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.