III SA/Po 223/16

Dnia 23 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki komandytowej w O. na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2015 r., otrzymanym przez organ podatkowy dnia [...] września 2015 r., spółka X Sp. z o.o. (dalej: "wnioskodawca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach działań restrukturyzacyjnych, dojdzie do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Z chwilą przekształcenia cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z mocy prawa stanie się majątkiem spółki komandytowej, a wszystkie jej prawa i obowiązki przysługiwać będą spółce komandytowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do spółki komandytowej dodatkowych wkładów. Na moment przekształcenia obecni wspólnicy spółki przekształcanej (wnioskodawcy), staną się odpowiednio komandytariuszem i komplementariuszem nowo powstałej spółki komandytowej. Proporcja udziału w zyskach w nowo powstałej spółce będzie taka sama jak przed przekształceniem. W wyniku przekształcenia spółki w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej, w tym w szczególności do podwyższenia kapitału zakładowego, wspólnicy zaś nie wniosą dodatkowych wkładów pieniężnych czy niepieniężnych, a działalność spółki będzie kontynuowana w tym samym rozmiarze i rodzaju przez spółkę komandytową. Wartość wniesionych wkładów jaka została określona w umowie spółki osobowej i planie przekształcenia jest niższa niż kapitał zakładowy (zwany również kapitałem podstawowym) określony w spółce przekształcanej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), zatem na moment przekształcenia wartość wkładów do spółki komandytowej będzie niższa niż wartość kapitału podstawowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W kapitałach własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na moment przekształcenia będzie kapitał podstawowy, kapitał zapasowy pochodzący z agio oraz może także być wykazana strata. Na moment przekształcenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie zysków bieżących ani niepodzielonych zysków z lat poprzednich. W związku z ewentualną stratą suma kapitałów własnych na moment przekształcenia będzie niższa niż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy w związku z zawiązaniem spółki powstał pierwotnie w wyniku wniesienia gotówki (kapitał pierwotny) i w tej części został opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Następnie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki został wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego wniesienie zgodnie z art. 2 pkt. 6 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy prawidłowe jest stanowisko, że w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, na spółce komandytowej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych? 2) czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1) podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie stanowiła wartość wniesionych wkładów jaka została określona w umowie spółki osobowej i planie przekształcenia? Zdaniem wnioskodawcy, który przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 1 ust. 3 pkt. 3, art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. f oraz art. 9 pkt. 11 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z planowanym przekształceniem w spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a tej ustawy, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wkłady do spółki osobowej będą na podstawie powyższej regulacji zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości równej sumie: a) wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który był opodatkowany tym podatkiem (kapitał pierwotny), oraz b) wartości kapitału zakładowego, od której podatek ten nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt. 6 lit. c ustawy. Ponieważ wkłady określone w planie przekształcenia są nawet niższe niż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie spółki komandytowej nie powstanie w ogóle obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał nadto, że za brakiem opodatkowania przemawia analiza przepisów dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, jak i poprzedzającej ją dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W kontekście regulacji unijnych istotna jest, w ocenie wnioskodawcy, definicja spółki kapitałowej, za którą trzeba uznać także spółkę komandytową, a w konsekwencji zakres obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt. 6 ustawy. W dalszej kolejności, odnosząc się do pytania 2), wnioskodawca podniósł - powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - że w związku z faktem, iż majątek spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, a także, iż wartość wkładów zostanie określona w wartości niższej niż wartość kapitału zakładowego , a brak będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa była odnośnie pytania 1), opodatkowaniu winna podlegać jedynie wartość wkładów w tej części, która nie została opodatkowana na wcześniejszym etapie funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to jest na etapie wniesienia wkładów na pokrycie lub podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2015 r., nr [...], stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek, nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego literalnej wykładni, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. f ustawy określający podstawę opodatkowania. Niezbędna jest zatem ocena czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Jak podkreślił organ podatkowy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Analiza art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy w ocenie organu jednoznacznie wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy o jakiej mowa w rzeczonej ustawie. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega przy tym różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej), a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ podatkowy przywołał art. 28 i art. 555 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych stwierdzając, że istnienie spółki komandytowej zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia, a więc jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki komandytowej wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujący kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (kapitał zapasowy), to siłą rzeczy także i ten pozostały kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi stanowić wkład poszczególnych wspólników. Ze złożonego wniosku, jak uznał organ podatkowy, wynika, że nie cały kapitał zakładowy spółki przekształcanej został opodatkowany – do jego części miało zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto do spółki osobowej zostanie wniesiony kapitał zapasowy pochodzący z agio, który nie podlegał wcześniej opodatkowaniu rzeczonym podatkiem. Zatem na dzień przekształcenia będą wnoszone do spółki komandytowej wkłady, których wartość w spółce przekształcanej nie była w całości opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy wskazał wobec powyższego, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem, a zatem opodatkowaniu będzie podlegała także wartość kapitału zapasowego, jak i nieopodatkowana wcześniej część kapitału zakładowego. Na mocy art. 9 pkt 11 lit. a ustawy, realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek, zwolnieniem objęta będzie jednakże ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana (kapitał pierwotny). Organ podatkowy nie zgodził się przy tym z interpretacją ostatnio powołanego przepisu przedstawioną we wniosku. Zdaniem organu podatkowego trudno także zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, w którym wskazał, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową, o której mowa w dyrektywie, w konsekwencji czego trzeba by zastosować art. 2 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, który dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową. Spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową ani w rozumieniu ustawy, co jednoznacznie wynika z jej art. 1a pkt. 1 i pkt. 2, ani w rozumieniu dyrektywy wskazanej przez wnioskodawcę. Do spółki komandytowej nie znajduje bowiem zastosowania art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, jako że nie została ona wymieniona w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c przywołanego art. 2 ust. 1 organ podatkowy wskazał, że choć spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, to przepis ten wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów, co nie jest spełniane w przypadku spółki komandytowej, na co organ podatkowy przywołał art. 10 i art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. W ocenie organu podatkowego Polska skorzystała także z możliwości przewidzianej w art. 9 dyrektywy, to jest możliwości zdecydowania czy podmioty wskazane w art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi, poprzez uznanie spółki komandytowej za spółkę osobową. W piśmie z dnia [...] października 2015 r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę wydanej interpretacji i uznanie stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany spornej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skarżąca spółka (obecnie Y Sp. k.) zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 pkt. 6 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE, art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c oraz art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowa prawa polskiego nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji w stosunku do transakcji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 6 ustawy, 2) art. 9 pkt. 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 9 pkt 11 lit. a ustawy nie obejmuje zwolnieniem także wkładów uprzednio nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt. 6 lit. c ustawy, ponieważ w tym zakresie przepis ten odwołuje się jedynie do wyłączeń stosowanych przez inne niż Polska kraje członkowskie, 3) art. 1 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które polegało na tym, że w zaskarżonej interpretacji wskazano, że ze zwiększeniem wkładów do spółki osobowej, które skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, mamy do czynienia w wyniku samego przekształcenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosków, że podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową może być jedynie to co faktycznie zwiększy majątek spółki przekształconej względem majątku spółki przekształcanej, a proste odniesienie tych wartości do porównania kapitału zakładowego oraz innych kapitałów spółki przekształcanej nie jest zabiegiem właściwym i znajdującym oparcie w przepisach ustawy, 4) art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez arbitralne odrzucenie poglądów orzecznictwa potwierdzających stanowisko skarżącej i uznanie, że są to stanowiska wydane w indywidualnych sprawach, niemogące mieć zastosowania w niniejszej sprawie, przy jednoczesnym powoływaniu się na selektywnie wybrane poglądy orzecznictwa potwierdzające stanowisko organu. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem zaskarżona nią interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Relewantne w tej sprawie regulacje są zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") oraz w dyrektywie Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE Seria L z 2008 r. Nr 46, poz. 11 ze zm., dalej: "dyrektywa 2008/7/WE"). Istota sporu sprowadza się w pierwszej kolejności do stwierdzenia czy spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stanął bowiem na stanowisku, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, a nadto, że Rzeczpospolita Polska skorzystała z regulacji art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 tejże dyrektywy nie uznając spółki komandytowej za kapitałową. Z kolei w ocenie wnioskodawcy spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową na tle powyższej przywołanych regulacji unijnych, a w konsekwencji w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji winno znaleźć zastosowanie wyłączenie od opodatkowania dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, zawarte w art. 2 pkt. 6 lit. b u.p.c.c. Mając na uwadze tak zakreślony spór przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że od daty akcesji Rzeczypospolitej Polski do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym - w przypadku kolizji z prawem krajowym - pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. UE Seria L Nr 236, poz. 33). W wyroku z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/77 (dostępny na stronie: http://curia.europa.eu), Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Trybunał wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. W wyroku z dnia 5 lutego 1963 r., w sprawie C-26/62 (CURIA), Trybunał Sprawiedliwości uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest ono samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to nade wszystko z regulacji art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.). Dla TSUE najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-97/00, postanowienie z dnia 7 grudnia 1988 r. w sprawie C-160/88, CURIA). W dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE Seria L z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm., dalej: "dyrektywa 69/335/EWG"). Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zastąpiona dyrektywą 2008/7/WE. Natomiast ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa unijnego, a więc wdrożenie postanowień dyrektywy 2008/7/WE. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że TSUE stwierdził już wadliwość dostosowania polskiego porządku prawnego do dyrektywy 2008/7/WE w odniesieniu do spółek komandytowo - akcyjnych (dalej: "SKA") w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13 (CURIA), w którym Trybunał przyjął, że art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo - akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Stosownie do art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W ocenie tut. Sądu organ interpretacyjny naruszył prawo w zakresie odmówienia spółce komandytowej statusu spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE. TSUE w uzasadnieniu przywołanego wyroku w sprawie C-357/13 zamieścił argumentację, która powinna być wzięta pod uwagę także w odniesieniu do analizy statusu spółki komandytowej. Uwagi Trybunału mają bowiem charakter uniwersalny. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE stwierdził, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 2008/7/WE, stanowi - niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego - spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy. W dalszej kolejności TSUE stwierdził, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c omawianej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia spółki kapitałowej podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Ta uwaga ma szczególnie istotne znaczenie, ponieważ organ przyjął w interpretacji założenie przeciwne, które także w przypadku spółki komandytowej ma znaczenie w realiach tej sprawy. Trybunał przyjął bowiem, że art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie ustanawia żadnego progu - ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów - poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową. W trzeciej kolejności TSUE podniósł, że jeśli chodzi o cel dyrektywy 2008/7/WE, należy zauważyć, iż jak wynika z jej motywów 2-4, dyrektywa ta zmierza do harmonizacji prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Pełna realizacja celów założonych przez tę dyrektywę oznacza, że gromadzenie kapitału mogące przybrać formę spółki kapitałowej zgodnie z kryteriami przewidzianymi w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c omawianej dyrektywy może być obciążone podatkiem kapitałowym wyłącznie w ścisłych ramach wyznaczonych przez prawodawcę Unii. Tymczasem interpretacja zawężająca art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 2008/7/WE, za którą opowiada się organ podatkowy, pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez ową dyrektywę. W czwartej kolejności TSUE zauważył, że geneza omawianej dyrektywy również przemawia za taką wykładnią pojęcia spółki kapitałowej, która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Motywy 5 i 6 dyrektywy 2008/7/WE wyjaśniają bowiem, że najlepszym rozwiązaniem dla osiągnięcia celów realizowanych przez dyrektywę byłoby zniesienie podatku kapitałowego. To jedynie ze względu na trudności budżetowe, jakie stałyby się udziałem państw członkowskich w razie zniesienia podatku kapitałowego, te z państw, które go nie zniosły, są uprawnione do jego utrzymania. Ponadto państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go. W tym stanie rzeczy zdaniem tut. Sądu, co prawda nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa nie spełnia kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. a i lit. b dyrektywy 2008/7/WE, gdyż ani nie jest wyszczególniona w załączniku I do tej dyrektywy, ani w jej konstrukcji nie występuje udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego, jednakże spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. c omawianej dyrektywy. Po pierwsze, spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Po drugie, spełniony jest warunek, aby wspólnik miał prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, ponieważ obok elementu personalnego (komplementariusz) występuje element kapitałowy, z którym wiąże się ogół praw i obowiązków komandytariusza, który może być przedmiotem obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 sierpnia 2015 r., wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 1646/13 i II FSK 1647/13, podobnie jak w wyroku z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził również, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. Zresztą nawet w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (czyli klasycznej spółki kapitałowej), jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "K.s.h.") oraz nie przewidywać istnienia akcji na okaziciela. Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak należy wskazać, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny go zbywać. Przypomnieć jeszcze raz należy, że na spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie, zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. Wprawdzie orzeczenie do dotyczy spółek komandytowo - akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE odnosi się również do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Analizowany przepis dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce (por. wskazany wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1646/13). Po trzecie, nie budzi także wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona (art. 102, art. 111, art. 112 K.s.h.). Powyższe pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 2008/7/WE (uprzednio dyrektywy 69/335/EWG) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest – dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt. 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt. 2 polskiego K.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową. W orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej prowadzą działalność (zob. wyroki TSUE w sprawie 112/86 E, pkt 10-11; w sprawie C-178/05, pkt 43, CURIA). Podkreślić należy, że stanowisko, iż spółka komandytowa spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7.WE wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 2510/13 (CBOSA), wskazując na różnice w tej mierze jeśli chodzi o spółkę jawną. Konsekwencją przedstawionych wyżej rozważań jest przyznanie racji stronie skarżącej, co do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów wskazanej powyżej dyrektywy. Tym samym, za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE - w odniesieniu do spółki komandytowej. Niezależnie od powyższego, tut. Sąd zauważa, że zagadnienie czy dyrektywa 2008/7/WE oraz dyrektywa 69/335/EWG mają zastosowanie do spółek komandytowych było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego także w innym kontekście. Wskazać należy chociażby na wyroki z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2796/12, z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 143/13 (CBOSA). W wyrokach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (analogicznie dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a tej dyrektywy są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2 w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 K.s.h. celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Na mocy art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, to analiza przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem tejże ustawy wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Rzeczpospolita Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt. 2 K.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analogiczne wnioski można wyprowadzić z treści dyrektywy 2008/7/WE. Status spółki komandytowej jako spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektyw kapitałowych został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1402/13, II FSK 1421/13, II FSK 1422/13, II FSK 1423/13, II FSK 1424/13, II FSK 1425/13, II FSK 1464/13, II FSK 1589/13, II FSK 1590/13, II FSK 1591/13, II FSK 1592/13, II FSK 1593/13, II FSK 1594/13, II FSK 1595/13, II FSK 1596/13, II FSK 1623/13, II FSK 1644/13, II FSK 1645/13, II FSK 1671/13, II FSK 1859/13, II FSK 1862/13, z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1646/13 oraz II FSK 1647/13, z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1732/13 i z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13 (CBOSA). Organ podatkowy stosując przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych odnośnie spółki komandytowej winien zatem uwzględnić regulacje dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji ustalić czy względem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. Organ podatkowy winien przy tym zwrócić szczególną uwagę na art. 5 ust. 1 lit. d ppkt i) dyrektywy 2008/7/WE. Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.). Organ podatkowy oparł się bowiem na dominującym w orzecznictwie - przed 2014 rokiem – poglądzie, w świetle którego spółki komandytowej nie należało traktować jako spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG i 2008/7/WE. Nadto organ przedstawił argumentację na zaprezentowane przez siebie wnioski, a przywołanie przez niego orzecznictwa miało charakter pomocniczy, wspierający tę argumentację. W tych okolicznościach, oczekiwanie od organu podatkowego, aby dodatkowo ustosunkował się do argumentacji prezentowanej w orzecznictwie przywołanym przez skarżącą spółkę nie jest zasadne. Odniesienie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, które w istocie zmierzają do ustalenia podstawy opodatkowania, na tle powyższych uwag, które wymagają rozważenia zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym art. 2 pkt. 6 lit. b u.p.c.c., jest przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny winien zastosować się do wyrażonej przez tut. Sąd oceny prawnej. Przy tym oceny stanowiska wnioskodawcy powinien dokonać w sposób kompleksowy, odnosząc się do wszystkich prawnych aspektów sprawy, wynikających z wniosku o wydanie interpretacji. Wobec powyższego, organ podatkowy przyjmując, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE dopuścił się naruszenia tej regulacji, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), o czym orzeczono w punkcie 1. sentencji wyroku. W punkcie 2. sentencji wyroku, na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., postanowiono o kosztach.