II FSK 2510/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 232/13 w sprawie ze skargi "M." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2013r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. M.S.A. z/s w K., będąca następcą prawnym M. M. J. P. i wspólnicy sp. j. w K. (dalej: Spółka), złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez płatnika w kwocie 3.368.215,00 zł w związku z podwyższeniem wkładu wniesionego do spółki jawnej, pokrytego wkładem wniesionym przez dotychczasowych wspólników oraz wniosła o oprocentowanie ww. nadpłaty. We wniosku wskazano, że uchwałą Spółki, podjętą w formie aktu notarialnego z dnia 25 czerwca 2008 r., zwiększony został jej majątek z dotychczasowej kwoty 2.000 zł o kwotę 673.642.891,40 zł, tj. łącznie do kwoty 673.644.891,40 zł, poprzez wniesienie przez dotychczasowych wspólników wkładów niepieniężnych, stanowiących udziały osób fizycznych w innych spółkach kapitałowych. Będący płatnikiem podatku notariusz pobrał z powyższego tytułu od spółki podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5%, w kwocie 3.368.215 zł. Spółka powołując się na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw wskazała, że objęty żądaniem podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany i zapłacony nienależnie, gdyż podstawę prawną jego pobrania przez notariusza stanowiły wyłącznie regulacje przewidziane w przepisach ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), bez uwzględnienia regulacji prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która przewidywała, że zmiana umowy podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy przepisy te naruszały klauzulę stand still z uwagi na: - przywrócenie z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania umów spółek osobowych wynikającego z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.) - wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. nowego przedmiotu opodatkowania (umowy spółki jawnej), - podwyższenie z dniem 1 maja 2004r. stawki opodatkowania umów spółek. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wskazał, że w dacie dokonania zmiany umowy spółki, zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., podatkowi podlegały zmiany umów spółek osobowych (aktów założycielskich), jeżeli powodowały zmianę podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych, wnoszonych do spółek prawa handlowego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że na dzień 1 lipca1984 r. zmiana umowy spółki podlegała opłacie skarbowej według stawki 10% i 5 % w zależności od przedmiotu wkładu. Dlatego też zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zawarcia umowy spółki. Ponadto, zdaniem organu dla istnienia spornego obowiązku podatkowego bez znaczenia jest fakt, że w dacie 1 lipca 1984 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowały spółki jawne prawa polskiego. W wyniku faktycznego podwyższenia z dniem 1 maja 2004 r. stawek podatku z tytułu zmiany umowy spółki w stosunku do ustalonych wg skali degresywnej stawek, obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r., nie doszło do naruszenia klauzuli stand still. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia 14 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika z tytułu zmiany umowy spółki w kwocie 46,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty ww. podatku w kwocie 3.368.169,00 zł i naliczenia oprocentowania od kwoty 3.368.169,00 zł. Organ odwoławczy uznał, że spółka jawna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) dla celów jej stosowania za spółki kapitałowe uważało się także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Państwa Członkowskie miały jednak prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uważać ich za takie spółki (art. 3 ust. 2 ww. Dyrektywy).Organ odwoławczy wskazał, że Polska skorzystała z otrzymanego uprawnienia do wyłączenia dla celów naliczania podatku kapitałowego takich spółek spod regulacji Dyrektywy nr 69/335/EWG poprzez dodanie do u.p.c.c. art. 1a zawierającego definicję pojęć: "spółka osobowa" i "spółka kapitałowa". 2. W skardze do WSA w Rzeszowie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.), poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 czerwca 2008 r., - art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 10 lit. a i b Dyrektywy nr 69/335/EWG, poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż wkłady wnoszone do spółki jawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać poza podatkiem kapitałowym żadnych innych podatków na podmioty prowadzące działalność skierowana na zysk. Przy założeniu zatem, że podatek kapitałowy jest nakładany wyłącznie na spółki kapitałowe, którą nie jest spółka jawna, podatek od czynności cywilnoprawnych nie może być rozpoznany jako odpowiednik podatku kapitałowego i w efekcie nie może obciążać wkładów do spółek jawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę powołał się na uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012r. Sygn. akt II FPS 1/12 zgodnie z treścią której w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, dochodziło do wyłączenia z opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Tymczasem na gruncie Kodeksu Spółek handlowych Spółka jawna jest Spółką osobową. Zdaniem sądu pierwszej instancji Polska była uprawniona do opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. 4. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony poniżej; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 25 czerwca 2008 r., w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania; - art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej jako Dyrektywa 69/335, i art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2006 r. i po 1 stycznia 2007 r., w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietni 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu naruszenia zasady stand still przez polskiego ustawodawcę, który przywrócił opodatkowanie u.p.c.c. wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT; - naruszenie art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 Dyrektywę 69/335 do ustawy p.p.c. a następnie z dniem 1 stycznia 2009 Dyrektywę 2008/7, nie naruszyła zasady stand still, podczas gdy zdaniem Skarżącej zasada stand-still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003; - naruszenie art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r., dalej: Konwencja Wiedeńska) w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r., dalej: ustawa nowelizująca) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej; - naruszenie art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania, która polegała na uznaniu, iż wkłady wnoszone do spółki jawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać poza podatkiem kapitałowym żadnych innych podatków na podmioty prowadzące działalność skierowana na zysk. Przy założeniu zatem, że podatek kapitałowy jest nakładany wyłącznie na spółki kapitałowe, które nie są spółką jawną, podatek od czynności cywilnoprawnych nie może być rozpoznany jako odpowiednik podatku kapitałowego i w efekcie nie może obciążać wkładów do spółek jawnych. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 p.p.s.a. Jednocześnie, wskazując na art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pełnomocnik Spółki wniósł o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE") pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego o treści: "Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółek naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z Dyrektywy 69/335, tj. w szczególności zasadę stand still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10)?" W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić. 5.1. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazane w skardze kasacyjnej przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "u.p.c.c."), przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r.) opodatkowanie podatkiem od czynności prawnych transakcji zmiany umowy spółki jawnej, polegającej na zwiększeniu wartości wkładów jej wspólników o wkład niepieniężny, w tym z zastosowaniem stawki 0,5% podstawy opodatkowania, były zgodne z postanowieniami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.1969.249.25 ze zm.). Poza sporem są natomiast ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego. Do akt administracyjnych sprawy dołączony został akt notarialny sporządzony dnia 25 czerwca 2008 r., zawierający protokół z posiedzenia wspólników spółki M.M. J.P. i wspólnicy Spółka jawna w K., na którym podjęto m.in. uchwałę w sprawie podwyższenia wkładów wniesionych do spółki z 2000 zł. o kwotę 673.642.891,40 przez wniesienie przez wspólników wkładu niepieniężnego w postaci oznaczonych udziałów w spółkach kapitałowych. Od czynności tej notariusz, na podstawie art. 7 u.p.c.c. pobrał podatek w kwocie 3.368.215 zł., stanowiący 0,5% podstawy opodatkowania. 5.2. Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy wynikające z Dyrektywy 69/335/EWG zasady nakładania podatku kapitałowego mają zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki jawnej? Stanowisko pozytywne musiałoby prowadzić do wniosku, że do konstrukcji polskiej spółki jawnej odnoszą się takie same zasady naliczania podatku, jakie dotyczą spółek kapitałowych sensu stricte (w świetle treści art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69 warunki te spełniają polskie: spółka akcyjna, spółka z o.o., spółka komandytowo-akcyjna oraz komandytowa). Zatem – w świetle zasady stand still – poza zakresem przedmiotowym opodatkowania pozostawałaby niektóre transakcje związane z wnoszeniem do spółek wkładów niepieniężnych (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12). Uznanie natomiast, że warunki dyrektywy kapitałowej nie odnoszą się do polskich spółek jawnych byłoby równoznaczne z potwierdzeniem skorzystania przez Polskę z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69, tj. z prawa do nieuznawania tej konstrukcji prawnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy. 5.3. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, polska spółka jawna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu postanowień dyrektywy 69. Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu dyrektyw. Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów (np. spółek osobowych w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c.), mogą natomiast wynikać z faktu, iż w art. 1 zarówno Dyrektywy 69/335/EWG, jak i Dyrektywy 2008/7/WE europejski prawodawca odniósł ich stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 69 (art. 2 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 2008, w zw. z pkt 21 Załącznika I) wskazano expressis verbis, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 69 został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/, a także w ust. 2 zd. 1 (art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ i ust. 2 Dyrektywy 2008). Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69 (art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2008) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69 (art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 2008) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Europejski prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008), dla celów naliczania (nakładania) podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 3. ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69 (art. 9 Dyrektywy 2008), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 3. ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008) za spółki kapitałowe. Na tę właśnie regulację powołał się Sąd pierwszej instancji (s.19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), wskazując że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69 wprowadzając do u.p.c.c. w art. 1a pkt 1 i 2 wyraźne rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe. Sąd zauważył również, że różnice te uwzględnione zostały w innych przepisach ustawy (art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/ oraz f/). W świetle art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69 prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów naliczania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 69. Inaczej mówiąc realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69. W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w dyrektywie kapitałowej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1. lit. b/ i c/ Dyrektywy 69). 5.4. Już wstępna lektura art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 69 pozwala na wniosek, że polska spółka jawna nie odpowiada kryteriom określonym w tych przepisach. W jej strukturze nie występuje bowiem ani udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego, ani przedmiotem zbytu na rzecz osób trzecich bez uprzedniego upoważnienia. Nie można też ograniczyć odpowiedzialności wspólników spółek jawnych do wysokości ich udziałów w spółce. Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej K.s.h.). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. K. Kruczalak, Kodeks spółek handlowych, 2001, s. 63). Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka jawna jest "inną spółką" (niż wymienioną w art. 3 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 69/335/EWG) prowadzącą działalność skierowaną na zysk, a zatem spółką, o której mowa w art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze ww. dyrektywy. W świetle art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze dyrektywy 69/335/EWG, spółki takie uważa się z zasady za kapitałowe. Możliwość ich wyłączenia z kategorii spółek kapitałowych przewiduje zdanie drugie w art. 3 ust. 2 dyrektywy, zgodnie z którym: "Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". 5.5. Zasadnicze zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma przesądzenie czy Polska skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG, m.in. w odniesieniu do spółki jawnej, tzn. czy dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uznała spółek innych niż wymienione w art. 3 ust. 1 lit. a-c/ dyrektywy za spółki kapitałowe? 5.6. W judykaturze zarysowały się we wspomnianej kwestii dwa odmienne stanowiska. Można wyodrębnić szereg orzeczeń, w których wyrażone zostało stanowisko, że Polska skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy (m.in. w wyrokach WSA w Opolu z dnia 6 listopada 2013r ., sygn. akt I SA/Op 540/13, NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10, czy też w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13). W przytoczonych orzeczeniach generalnie, jako argument na to, że Polska skorzystała z wymienionego uprawnienia wskazuje się wprowadzeniem z dniem akcesji do u.p.c.c. art. 1a, w którym w pkt 1 i 2 rozróżniono pojęcia spółek osobowych i kapitałowych. Akcentuje się też, że ani Dyrektywa ani inne przepisy prawne nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej" w znaczeniu jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7. Przeciwny pogląd (m.in. wyroki w sprawach II FSK 1915/12, 2259/12) opierał się na założeniu, że sam słowniczek zawarty w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. ma charakter techniczny i w istocie jedynie ułatwia korzystanie z tych fragmentów ustawy p.c.c., w których prawodawca posługuje się pojęciami spółki osobowej i kapitałowej (np. w wypadku definicji zmiany umowy spółki – art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, a także przy określaniu podstawy opodatkowania – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b). Zwracano również uwagę, że samo sprecyzowanie w art. 1a pkt 1 i 2 listy spółek osobowych i kapitałowych nie realizuje treści art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy, tzn. nie precyzuje w sposób jednoznaczny, że "dla celów naliczania podatku kapitałowego" Polska nie uznała wymienionych w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółek osobowych za spółki kapitałowe w rozumieniu dyrektywy, natomiast obowiązujące w Polsce standardy legislacyjne wymagałyby w tej kwestii jednoznacznej wypowiedzi. 5.7. Analiza przepisów Dyrektywy 69 oraz polskiej u.p.c.c., a zwłaszcza ocena relacji przepisów prawa krajowego do regulacji prawa wspólnotowego skłoniła skład orzekający NSA do wniosku, że Polska skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69. W wyroku z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej określonego w ust. 1 tego artykułu (pkt 10 i 11). Trybunał zaznaczył jednak, że do ustawodawstwa krajowego należy ostateczne określenie, czy taki podmiot może być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (pkt 12 wyroku). Cel regulacji art. 3 dyrektywy 69/335/EWG polega wprawdzie na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne (teza z ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz wyroku NSA II FSK 1685/15), to jednak Trybunał wyraźnie zaakcentował, że mimo tego państwu członkowskiemu przysługuje uprawnienie do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 (dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego) za spółki kapitałowe. Niewątpliwie spółka jawna spełnia warunki uznania jej za spółkę kapitałową sensu largo (wskazuje na to regulacja art. 3 ust.2 zd. 1 Dyrektywy 69), gdyż prowadzi działalność nastawioną na zysk. Wobec takich spółek – odmiennie niż w przypadku spółek kapitałowych sensu stricto (spółki wymienione w art. 3 ust. 1 lit. a-c) – państwa członkowskie zachowują jednak możliwość nieuznania ich za spółki kapitałowe. Skorzystanie przez Państwo Członkowskie z prawa do nieuznawania za spółkę kapitałową niektórych podmiotów – a zatem nie tylko form organizacyjnych posługujących się nazwą "spółka" - nie wymaga uprzedniego wdrożenia przez to państwo jakichkolwiek formalnych procedur, np. oświadczeń, czy notyfikacji organom UE. Dyrektywa nie narzuciła też Państwu członkowskiemu szczególnej formy rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej", poprzestając na stwierdzeniu, że mają do tego prawo. Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie p.c.c. wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Pozwala to na wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w K.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa takim terminem nie operuje). Z woli ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Skuteczność jednak skorzystania z tej opcji musi odbywać się z poszanowaniem zasady pierwszeństwa prawa unijnego, zgodnie z którą: państwa członkowskie mają obowiązek zapewnić skuteczność prawa unijnego; państwom członkowskim nie wolno jest wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym; w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego, a ponadto późniejsze prawo krajowe nie deroguje wcześniejszego prawa unijnego. Zasada ta nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego "testu zgodności" prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym, tj. dyrektywą kapitałową. Spółki stricte kapitałowe nie przechodzą tego testu w zakresie wkładów niepieniężnych z uwagi na naruszenie przez krajowego legislatora podatkowego zasady stand-still, choć w pozostałym zakresie (wkłady pieniężne) z uwagi na opodatkowanie spółek w dniu 1 lipca 1984 r. i 1 stycznia 2006 r. będą opodatkowane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Ze spółek osobowych wymienionych w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. generalnemu wyłączeniu nie mogą podlegać w oparciu o art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE spółki komandytowo-akcyjne (spełniające warunki z art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE) oraz komandytowe (spełniające warunki z art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE). Na podobnej zaś zasadzie, co spółki akcyjne i z o.o. nie mogą być one opodatkowane od każdej transakcji z uwagi również na funkcjonowanie zasady stand-still w zakresie wkładów niepieniężnych. Zupełnie inna jest sytuacja pozostałych spółek osobowych, tj. cywilnych, jawnych i partnerskich, które wyróżnia od pozostałych spółek zakres odpowiedzialności wszystkich wspólników (bez wyjątku) i brak koniecznego elementu kapitałowego (udziałowego), tak charakterystycznego dla pozostałych form spółek. To zaś sprawia, że spółki te nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 69. Wszyscy wspólnicy mogą odpowiadać bez ograniczenia za długi tych spółek, brak możliwości ograniczenia tej odpowiedzialności, brak też elementu udziału mogącego być przedmiotem obrotu. Stosowanie zasady pierwszeństwa nie oznacza derogacji z porządku krajowego jakiekolwiek przepisu, a jedynie pozbawia go skuteczności. Nie można także uznać, aby dochodziło do różnicowania sytuacji "wspólników spółek". Podstawowym kryterium różnicującym, wskazywanym przez samego prawodawcę unijnego, jest pełna odpowiedzialność za długi spółki i brak udziału przeznaczonego do obrotu. Ten cel polegający na uwolnieniu danego przedmiotu od opodatkowania może być różny w odniesieniu do podmiotów, w których zachodzi ograniczona odpowiedzialność za długi i tych gdzie takiej odpowiedzialności nie ma. Jest zatem przepis prawa w multicentrycznym systemie źródeł prawa, obejmującym prawo krajowe i unijne, który pozwala na różnicowanie sytuacji podobnych, lecz nietożsamych co do odpowiedzialności za długi podmiotów. W tym zakresie zasadny jest wniosek, że prawodawca polski skutecznie skorzystał z opcji wyłączenia w ogóle spod działania Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE spółek osobowych, m.in. w postaci spółki jawnej. 5.8. W tej kolejności należy odnieść się do zarysowanego w skardze kasacyjnej problemu, czy skorzystanie Polski z uprawnienia do wyłączenia z działania dyrektyw kapitałowych spółek innych niż kapitałowe w ich rozumieniu (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69 i art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008) powoduje możliwość dowolnego ich opodatkowania w ustawie krajowej? W sprawie Drukarni Multipress Sp. z o.o. w Krakowie (C-357/13) Rzecznik Generalny w swojej opinii z dnia 18 grudnia 2014 r., poprzedzającej wydanie wyroku przez TSUE (zapadł on ostatecznie 22 kwietnia 2015 r.), zajął stanowisko, że skorzystanie z możliwości, jaką państwu członkowskiemu przyznaje art. 9 Dyrektywy 2008 (odpowiednik art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69 – przyp. Sądu) powoduje, że podatek kapitałowy od takich podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej dyrektywy, "a zatem może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego". Wydaje się jednak, że przyznanie państwu pełnej dowolności w kształtowaniu sytuacji podatkowej spółek innych niż kapitałowe nie może pozostawać w sprzeczności z przyjętymi w Polsce standardami konstytucyjnymi (np. zasadą równości). Tym nie mniej NSA wyraża pogląd, że skorzystanie przez Polskę z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69 (art. 9 dyrektywy 2008) nie oznaczało zarazem, że przyjętym w u.p.c.c. zasadom opodatkowania transakcji wymienionych w art. 1 u.p.c.c., dokonywanym przez inne spółki niż kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 69 (art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 2008), można przypisać cechę dowolności. Takiemu rozumowaniu przeczy: 1) przyjęcie w u.p.c.c. jednolitego wzorca opodatkowania, przez objęcie zakresem przedmiotowym podatku wszystkich spółek bez ich rozróżniania na kapitałowe i pozostałe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c.); 2) przyjęcie tożsamych zasad ustalania podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c.) oraz 3) stosowanie jednolitej dla wszystkich spółek stawki podatkowej (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Konieczność uwzględnienia wynikającej z obu dyrektyw kapitałowych zasady stand still spowodowała jedynie, że w odniesieniu do spółek kapitałowych sensu stricto (tj. spełniających kryteria z art. 3 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 69 oraz art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 2008) zakres wyłączeń z opodatkowania, przewidzianych w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., należy rozszerzyć o dokonywane przez te spółki operacje związane z wnoszeniem wkładów niepieniężnych. Jednakże do końca 2008 r. (czas obowiązywania dyrektywy 69) opodatkowaniu podlegały wkłady niepieniężne w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakładu samodzielnie sporządzającego bilans). Wraz z wejściem wżycie Dyrektywy 2008 (1 stycznia 2009) wyłączone z opodatkowania zostały również działania restrukturyzacyjne, a to na podstawie art. 5 ust. 1 lit. e/ dyrektywy 2008, obejmujące – stosownie do art. 4 ust. 1 lit. a/przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. To wszystko pozwala na konstatację, że art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.1969.249.25 ze zm.) nie znajduje zastosowania do czynności prawnej zmiany umowy spółki jawnej, która podlega opodatkowaniu wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego, obowiązujących w dacie dokonania transakcji, tj. ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.). W konsekwencji wyprowadzana ze wskazanych przepisów Dyrektywy 69/335 zasada stand still nie odnosi się do konstrukcji polskiej spółki jawnej. Do transakcji zmiany umowy takiej spółki należy wprost stosować przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania tej transakcji. W dniu podjęcia uchwały o zmianie umowy spółki (25 czerwca 2008 r.) opodatkowanie tej czynności prawnej wynikało z art. 1 u.p.c.c. (przedmiot opodatkowania), art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. (podstawa opodatkowania) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (stawka podatkowa). Jednocześnie obowiązujący w tej dacie przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) nie przewidywał wyłączenia z zakresu przedmiotowego p.c.c. omawianych transakcji. 5.9. Zaskarżony wyrok nie narusza też art. 10 Dyrektywy 69, zgodnie z którym "Oprócz podatku kapitałowego, Państwa Członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk w odniesieniu do [...]". W przepisie tym europejski prawodawca uregulował generalny zakaz obciążania wskazanych podmiotów podatkiem innym niż kapitałowy. Ogólne odniesienie zakresu tej regulacji do "spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk" sugeruje, że dotyczy ona nie tylko podmiotów, które w świetle art. 3 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 69 zaliczone zostały do spółek kapitałowych, lecz również jednostek wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy. Jednakże wyraźne wyznaczenie zakresu przedmiotowego zakazu (do nienaliczania innych podatków niż kapitałowy), wskazuje że przepis ten nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych, który uznawany jest za podatek kapitałowy. 5.10. Skoro zatem do konstrukcji polskiej spółki jawnej nie znajdują zastosowania wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej, który strona skarżąca wiąże z faktem dokonania z dniem akcesji (a zatem już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r.) zmiany w u.p.c.c., w sposób udaremniający przedmiot i cel Dyrektywy 69. Te same powody przemawiają za niecelowością kierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do TSUE, odnośnie zgodności przyjętej z dniem akcesji stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym (czynności utworzenia spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółek) z regułami prawa unijnego wynikającymi z Dyrektywy 69/335. Rację zatem należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że Polska była uprawniona do opodatkowania dokonanej w 2008 r. czynności zmiany umowy spółki jawnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 5.11. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).