I SA/Op 540/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2013 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 18 stycznia 2013r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 148.242,00 zł. W dniu 30 czerwca 2012 r., aktem notarialnym Repertorium [...] , Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. podjęło uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 29.648.400,00 zł poprzez emisję nowych akcji imiennych, pokrytych wyłącznie wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, prowadzonego jednoosobowo przez G.G. pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "Aa" G.G. Z tytułu dokonanej czynności cywilnoprawnej notariusz, jako płatnik, pobrał i odprowadził do właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 148.242,00 zł, stosując - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej upcc - stawkę 0,5 %. Pismem z dnia 27 listopada 2012 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako uzasadnienie wskazano , iż podatek został pobrany niezgodnie z uregulowaniami wspólnotowego prawa europejskiego i jako taki winien zostać Spółce zwrócony. Decyzją z dnia 18 stycznia 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11) poprzez niezastosowanie jasnych i bezwarunkowych przepisów ww. Dyrektywy określających katalog spółek kapitałowych, wśród których znajduje się również spółka komandytowo-akcyjna . Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy powinien uznać za błędną implementację przepisów Dyrektywy do polskiego porządku prawnego i stwierdzić, że spółka komandytowo- akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 i podlega wszelkim jej regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych. - art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 1969.249.25 ze zm.) poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom ww. Dyrektywy i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu. W konsekwencji nieprawidłowe stwierdzenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, iż regulacje Dyrektywy 69/335, przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 01 lipca 1984r. stawką 0,5 % lub zwolnionych, nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej. - art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, poprzez brak zastosowania art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Zdaniem Spółki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu powinien zastosować powołane wyżej przepisy Dyrektywy 69/335 i stwierdzić, że transakcje opisane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidujące obowiązek zapłaty podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, nie są zgodne z prawem wspólnotowym, tj. uregulowaniami Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7. Decyzją z dnia 15 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze Spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia zarzucając decyzji naruszenia przepisów: - art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2007/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ("Dyrektywa 2008/7") poprzez niezastosowanie przez Dyrektora bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7 określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, wśród których z całą pewnością znajdują się spółki komandytowo akcyjne, w sytuacji błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 2008/7 do krajowego porządku prawnego . Prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że Dyrektywa 2008/7 została implementowana błędnie do krajowego porządku prawnego i uznaniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim zasadom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie, - przepisu art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335 EWG ("Dyrektywa 69/335") poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż Polska mogła swobodnie określić zasady opodatkowania PCC spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 . W konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez Dyrektora, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984r. stawką 0,5 % lub zwolnionych nie dotyczą zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej; -przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez uznanie przez Dyrektora, iż obligatoryjne zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w której operacja kapitałowa rozumiana przedmiotowo nie podlegała opodatkowaniu w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że pomimo istnienia w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności kapitałowej jaką było wniesienie wkładu, to z uwagi na nieistnienie w tamtej dacie formy organizacyjno-prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, podatek od wniesienia wkładu do takiego podmiotu w ogólne nie podlegał naliczeniu i pobraniu (ze względów podmiotowych), a w konsekwencji czego regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej, - przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę. Prawidłowe działanie Dyrektora powinno podlegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu PCC; - przepisu art. 120 z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "Ordynacja Podatkowa") poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż aktualnie jedynym aktem prawnym regulującym podatek pośredni od gromadzenia kapitału na poziomie unijnym jest Dyrektywa Rady 2008/7, która uchyliła Dyrektywę 69/335. Oba przywołane akty prawne zawierają identyczną definicję spółki kapitałowej ( z wyjątkiem przyjęcia w Dyrektywie 2008/7 szerszego zakresu spółek, do których odnosi się art. 2 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy). Zatem wszystkie rozstrzygnięcia dotyczące możliwości kwalifikacji spółki komandytowej do grona spółek kapitałowych, które zapadały w oparciu o przepisy uchylonej Dyrektywy 69/335, zachowają swoją aktualność także w obecnym stanie prawnym. Art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, określający kryteria, które powinna spełnić spółka kapitałowa, ma dwuczłonową konstrukcję. W pierwszej części (lit. a) odsyła do Załącznika nr 1 zawierającego enumeratywny katalog spółek z państw członkowskich, które są uznawane za spółki kapitałowe. W odniesieniu do prawa polskiego ustawodawca unijny wyszczególnił tam jedynie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Zatem zakres ten odpowiada zakresowi spółek kapitałowych przyjętych w polskim prawie handlowym. Przesądzające znaczenie dla uznania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy ma jednak druga część art. 2 ust. 1 tj. lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7. Nie wymienia on konkretnych nazw spółek, ale wskazuje cechy jakie musi posiadać podmiot, aby można byłoby go uznać za spółkę kapitałową. Spółka podkreśliła, iż cechy te nie muszą być spełnione łącznie lecz alternatywnie. Wystarczy zatem, by spółka komandytowo-akcyjna spełniła warunek z art. 2 ust. 1 lit.b) lub art. 2 ust. 1 lit.c) Dyrektywy 2008/7. Przepis art. 2 ust. 1 lit.b) stanowi, iż za spółkę kapitałową uznaje się każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Skarżąca wskazała, iż w doktrynie prawa handlowego podkreśla się, że główną zaletą spółki komandytowo-akcyjnej, w porównaniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i innych spółek osobowych, jest możliwość emisji akcji i dostęp do giełdy papierów wartościowych. Spółka komandytowo-akcyjna może bowiem emitować akcje we własnym imieniu, jeżeli spełni warunki wymagane w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Ponadto przepisy ustawy o ofercie publicznej, odwołując się do akcji, nie rozróżniają czy są to akcje spółki akcyjnej czy komandytowo-akcyjnej. Powyższe świadczy zdaniem pełnomocnika Spółki o możliwości uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit.b) Dyrektywy 2008/7. Spółka podkreśliła, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego Dyrektywa 2008/7 nie wskazuje, że konieczne jest notowanie na giełdzie udziałów w całym kapitale spółki. Przepis art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2008/7 nie wprowadza bowiem takiego wymogu. Zdaniem Skarżącej już sama potencjalna możliwość wprowadzenia do obrotu na giełdzie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, będzie stanowiła wystarczającą przesłankę do uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Wskazując na uregulowania art. art. 126 § 1, 337 § 1 i 337 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych, Skarżąca zwróciła także uwagę, że spółka komandytowo - akcyjna może być uznana za spółkę kapitałową również na podstawie art. 2 ust. 1 pkt c) ww. Dyrektywy, ze względu na prawo zbytu akcji bez uprzedniego upoważnienia oraz ograniczoną odpowiedzialność akcjonariusza SKA. Odnośnie używanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych definicji spółki osobowej i kapitałowej podkreślone zostało, że nie znajduje ona zastosowania w kontekście regulacji stanowiących implementację wskazanych wyżej Dyrektyw posługujących się pojęciem spółki kapitałowej. Niedopuszczalne jest twierdzenie, że polski ustawodawca tworząc definicję spółki osobowej automatycznie pozbawił możliwości uznania takich podmiotów za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. W tym zakresie polski ustawodawca nie miał kompetencji by zmieniać bezwzględnie wiążącą treść Dyrektyw, którą miał jedynie prawidłowo implementować do krajowego porządku prawnego. Zdaniem Strony Skarżącej prawidłowa wykładnia Dyrektywy powinna polegać na odniesieniu do krajowego podmiotu warunków, które zostały przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7. Dopiero po dokonaniu takiej analizy można jednoznacznie stwierdzić, czy dany podmiot według Dyrektywy ma być obligatoryjnie uznany za spółkę kapitałową oraz czy krajowy ustawodawca prawidłowo implementował przepisy Dyrektywy. Zaznaczono, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska zobowiązana była implementować do polskiego porządku prawnego cały dorobek prawa wspólnotowego, zgodnie z art. 2 Traktatu Akcesyjnego, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r., co oznacza, że z dniem 01 maja 2004r. polskie przepisy powinny być zgodne z tą Dyrektywą. Przepis art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy 69/335 nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 01 lipca 1984r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten wszedł w życie w stosunku do Polski z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, czy w wyroku w sprawie Optimus- Telecomunicacoes. Skarżąca wskazała, iż w dniu 01 lipca 1984 r. odpowiednikiem obecnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. Nr 45 poz. 226). Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ww. ustawy opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak było także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie wkładu do spółki osobowej podlega opodatkowaniu opłatą skarbową. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r. Nr 34 poz. 161 ze zm.). Zgodnie z przepisem § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie natomiast z § 54 ust. 3 pkt 2 podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy; kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników - stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia. W roku 1984 za spółkę uważane były podmioty wymienione w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 nr 57 poz. 502 ze zm.). W rozporządzeniu tym została uregulowana wyłącznie instytucja spółki jawnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej . W roku 1984 instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie była więc przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych, dlatego należy przyjąć, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie miały do niej zastosowania. W konsekwencji uzasadniony jest wniosek, że podwyższenie kapitału spółki komandytowo - akcyjnej, traktowanej na gruncie Dyrektywy 69/335 jako spółka kapitałowa, na dzień 1 lipca 1984 roku nie było w Polsce w ogóle opodatkowane podatkiem kapitałowym. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych dopiero od 1 stycznia 2003r. przewiduje opodatkowanie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. Polski ustawodawca w dniu 01 stycznia 200Ir. wprowadził nowy rodzaj spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektyw, a następnie nałożył na tę spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych. Takie działanie jest niezgodne z prawem unijnym jako łamiące zasadę stand still, gdyż w okresie od 01 lipca 1984 r. do 01 stycznia 2003 r. czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rzecznik generalny Fennelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 Henkel He/las ABEE v. Greek State stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to w orzeczeniu rozstrzygającym sprawę. Końcowo podkreślono, że za brakiem opodatkowania umowy spółki komandytowo- akcyjnej przemawia także to, że w stanie prawnym obowiązującym przed 01 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu ) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o pcc. Przepis ten stanowił bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 01 stycznia 2007r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego ( Dyrektywy 2006/112/WE rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.UrzUEL.2006.347.1 ze zm.) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione, co w konsekwencji oznacza, że nie mogło być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał, że nie stanowią one podstawy do zmiany stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podtrzymał argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z uregulowaniami prawa wspólnotowego, w tym wskazanymi przez Spółkę Dyrektywami nr 69/335/EWG oraz nr 2008/7/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 §1pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Słuszne jest stanowisko Skarżącej Spółki dotyczące ogólnych zasad obowiązywania w Polsce prawa wspólnotowego. Przystępując do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska zobowiązała się bowiem do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Z dniem 01 maja 2004r. prawo wspólnotowe stało się, stosownie do uregulowań art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, częścią polskiego porządku prawnego, mając w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem Ustawy Zasadniczej, jeżeli to wynika z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w razie kolizji. Stosownie do uregulowań art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w skrócie TWE) w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Powyższe oznacza, że od dnia 01 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki i jej zmiany winny być zgodne z prawem wspólnotowym, tj. poprzednio obowiązującą Dyrektywą 69/335/EWG, a obecnie Dyrektywą 2008/7/WE. Stosownie do uregulowań art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., tj. w roku dokonania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej Spółki, podatkowi podlegają umowy spółki ( akty założycielskie), a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie ze słowniczkiem terminów ustawowych zamieszczonym w art. 1a upcc, zaliczona jest do spółek osobowych. W świetle art. 1 ust. 3 upcc za zmianę umowy, przy spółce osobowej, uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Na podstawie powyższych uregulowań notariusz pobrał z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych, stosując stawkę 0,5 % - art.7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca twierdzi, że spółka komandytowo-akcyjna mieści się w katalogu podmiotów wymienionych w art.2 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE, a tym samym jest spółką kapitałową i mają do niej zastosowanie wszystkie przepisy tego aktu, zaś implementacja tej Dyrektywy do przepisów krajowych była nieprawidłowa. Z powyższego wynika zatem, że kwestią podstawową jest rozstrzygnięcie czy istotnie spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy czy też spółką osobową. Treść art.2 jest analogiczna do treści art. 3 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem obie Dyrektywy tak samo definiowały spółkę kapitałową. Różnica polega tylko na tym, iż poprzednio spółki uważane przez poszczególne kraje za kapitałowe wymienione zostały w ust.1 pkt a) art.3, zaś obecnie w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie zatem z art.2 ust.1 tej ostatniej Dyrektywy przez spółkę kapitałową należy rozumieć : a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W istocie w załączniku 1 do Dyrektywy (poz. 21) jako spółki prawa polskiego wskazane są wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, przy czym identycznie kwestię tę rozstrzygał art. 3 ust.1 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna nie została wskazana przez Polskę jako spółka kapitałowa, do której mają zastosowanie przepisy Dyrektywy. Zdaniem Skarżącej, spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową na podstawie ww. art. 2 ust.1 pkt b) i/lub pkt c) Dyrektywy 2008/7/WE, czyli uprzednio art. 3 ust.1 pkt b) i pkt c) Dyrektywy 69/335/EWG, bowiem jej akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, akcjonariusze mogą obracać akcjami bez upoważnienia, a ich odpowiedzialność jest ograniczona. Słuszne zdaniem Sądu, stanowisko zajął w tej kwestii organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, wskazując, że zasady organizacji spółki komandytowo-akcyjnej określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2009r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) (dalej Ksh) w art. 125- 150. Wynika z nich, że tylko część majątku spółki wniesiona jako wkład akcjonariuszy na kapitał zakładowy i mająca odzwierciedlenie w wydanych im akcjach, może być przedmiotem obrotu na giełdzie, przy czym wyłączone są z niego akcje imienne a z nimi właśnie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Natomiast wkłady komplementariuszy odnoszone są na odrębne fundusze i nie otrzymują oni w zamian żadnych papierów wartościowych. Nie negując zatem twierdzenia Spółki, że akcje spółki komandytowo- akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, stwierdzić trzeba, iż w jej przypadku dyspozycja art.2 ust.1 pkt b) Dyrektywy 2008/7/WE i art.3 ust.1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG nie jest spełniona. Wypowiedział się na ten temat Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA /Kr 1404/12 wskazując, że skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany - (a musi być zróżnicowany gdyż jest to wymóg ustawowy) - zatem nie cały kapitał może być ewentualnym przedmiotem transakcji na giełdzie a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa. Gdyby prawodawca wspólnotowy zamierzał objąć tego rodzaju spółkę zakresem podmiotowym Dyrektywy, wprowadziłby zapis, że przynajmniej częściowo udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Tymczasem Dyrektywa zawiera kategoryczne stwierdzenie, że to udziały w kapitale, czyli odnosi się do całego kapitału danego podmiotu, mogą być notowane na giełdzie. Nie ulega zaś wątpliwości, że ewentualnie tylko część kapitału spółki komandytowo akcyjnej może być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zauważyć należy, że w przypadku skarżącej nawet część jej kapitału nie może stanowić przedmiotu transakcji na giełdzie. Jak wynika bowiem z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, akcje akcjonariuszy są akcjami imiennymi. Tymczasem akcje imienne nie mogą, nawet potencjalnie, być przedmiotem obrotu giełdowego. Można także wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 2065/10, w którym stwierdzono, że w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawiono możliwość państwom członkowskim dla celów naliczenia podatku kapitałowego nie uważać (nie uznawać) podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy za spółki kapitałowe, na gruncie tej dyrektywy. Następnie NSA wskazał, że ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do przepisów u.p.c.c., art. 1a zawierający pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego, jak też zmienił art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe. Z tych uregulowań wynika, że ustawodawca skorzystał z możliwości wskazanej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego, że spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową, definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji Dyrektywy 69/335. Wprawdzie NSA wskazał przepisy poprzednio obowiązującej Dyrektywy, jednak obecnie obowiązująca, jak zostało to już wcześniej wskazane, zawiera tożsame uregulowanie. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej nie są realizowane także warunki określone w pkt c) ust.1 art. 2 (uprzednio art. 3). Mianowicie zbycie udziałów w tego rodzaju spółce osobowej, zgodnie z art.126 Ksh w związku z art. 10§1 Ksh, jest możliwe kiedy jej statut to dopuszcza, a pozostali komplementariusze wyrażą zgodę, chyba, że statut stanowi inaczej. Komplementariusze odpowiadają również za zobowiązania ww. spółki bez ograniczeń ( art. 125 Ksh), nawet jeżeli jednocześnie są akcjonariuszami (art. 132 § 2 Ksh). Skarżąca akcentuje w swoim stanowisku wyłącznie tę część struktury przedmiotowej spółki, która nawiązuje do spółki akcyjnej, pomijając tę związaną ze spółką komandytową podczas gdy z treści przepisów obu Dyrektyw nie wynika, aby zawarte w nich warunki mogły być spełnione w odniesieniu do danego podmiotu tylko w jakimś zakresie . Słusznie w swoich rozważaniach organ odwoławczy podjął temat dotyczący zakresu pojęcia "spółka kapitałowa" zwracając uwagę na treść art.2 ust.2 Dyrektywy 2008/7/WE (podobnie art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze poprzedniej Dyrektywy 69/335/EWG), zgodnie z którym na użytek Dyrektywy "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe " oraz art. 9 (odpowiadającego treścią zdaniu drugiemu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) " Na użytek podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe." Ustawodawca polski implementując postanowienia poprzedniej Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego systemu prawnego w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, skorzystał z ww. przepisu art.3 ust.2 tej Dyrektywy i z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004r. Nr 6 poz.42) dodał do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art.1a, w którym określił na potrzeby tego podatku, które spółki uważa się za spółki osobowe, wymieniając wśród nich spółkę komandytowo-akcyjną (pkt 1), oraz za kapitałowe, do których zaliczył wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (pkt 2). Wdrażając zaś obecnie obowiązującą Dyrektywę 2008/7/WE, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209 poz.1319) uzupełnił art.1a jedynie w zakresie katalogu spółek kapitałowych, dodając do nich spółkę europejską. W tezie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 206/11, którą Sąd w niniejszym składzie akceptuje, wskazano, że jeżeli w art. 1a u.p.c.c. jest zdefiniowany słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego) oraz jest wprowadzone rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych, to zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółka komandytowa zaliczona jest do kategorii spółek osobowych, a więc do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie z 2005 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na względzie dokonane ustalenia należy zatem stwierdzić, że pozostałe argumenty Spółki, odwołujące się do treści art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności zwraca Sąd uwagę na to, że błędne jest stanowisko Spółki, iż skoro w dniu 1 lipca 1984 r. polskie prawo nie przewidywało istnienia spółki komandytowo-akcyjnej (wprowadziły ją dopiero przepisy Ksh poczynając od 1.01.2001 r.), to jej opodatkowanie obowiązującą wówczas opłatą skarbową nie mogło mieć miejsca, a zatem implementując przepisy ww. Dyrektywy do upcc, czynność zmiany umowy takiej spółki Polska winna była obligatoryjnie zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie czyniąc tego, naruszyła prawo wspólnotowe. Orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdziły bezspornie, że opodatkowanie przez Polskę podatkiem kapitałowym stawkami powyżej 0,5 % określonych czynności w dniu 1 lipca 1984 r., decydowało o możliwości opodatkowania ich po przystąpieniu do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r., podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazuje taką tezę także powołany przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 99/12 z dnia 10 maja 2012 r., który jednak, co należy zaznaczyć, dotyczy wyłącznie spółki akcyjnej, a nie komandytowo-akcyjnej. Podobnie wojewódzkie sądy administracyjne m.in. w Gdańsku, Krakowie i Gliwicach w wyrokach z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1267/11, z 22 lutego2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1040/11, z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1365/12, z 3 lipca 2012 r. I SA/Kr 481/12, z 21 listopada 2012 r. I SA/Kr 1404/12, z 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/G1 602/12 potwierdziły, iż przepisy upcc w zakresie opodatkowania czynności dotyczących umowy spółki komandytowo-akcyjnej są zgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą 69/335/EWG, a następnie Dyrektywą 2008/7/WE w związku z jej art.7, odwołującym się do krajowych zasad opodatkowania podatkiem kapitałowym spółek kapitałowych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych zasady stand still poprzez objęcie opodatkowaniem czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej dopiero z dniem 01 stycznia 2003 r., podczas gdy przed tą datą nie podlegała temu podatkowi, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż celem wprowadzenia powyższych zmian do upcc było doprecyzowanie przepisu dotyczącego opodatkowania zmiany umowy spółki przez objęcie nim, w sposób wyraźny, dwóch nowych rodzajów spółek - partnerskiej i komandytowo- akcyjnej. Z uzasadnienia do ustawy z dnia 07 czerwca 2002r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2002r., nr 121, poz. 1031) wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie wątpliwości pojawiających się przy stosowaniu przepisów ustawy w odniesieniu do tych sytuacji, w których zwiększenie majątku lub podwyższenie kapitału w tych spółkach następowało bez formalnej zmiany umowy spółki. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 07 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1267/11 stwierdził, iż "wprowadzona przez ustawodawcę nowelizacja przepisów upcc nie służyła wprowadzaniu do polskiego porządku prawnego opodatkowania czynności zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej. Czynność zmiany umowy tej spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych już w oparciu o przepisy upcc obowiązujące od dnia wejścia w życie tego aktu, tj. z dniem 01 stycznia 2001 r. Była to wyłącznie zmiana mająca na celu uściślenie istniejącego stanu prawnego, a zatem nie wprowadzała ona opodatkowania czynności, która nie byłaby uprzednio objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym państwo polskie nie naruszyło przepisów wskazywanej Dyrektywy 69 69/335/EWG albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie upcc regulującej opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania. Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, albowiem w dacie 01 lipca 1984r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie prawnym była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%". Przytoczona w skardze Uchwała Siedmiu Sędziów NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 i wyroku WSA w Poznaniu z 14 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Po 985/12, dotyczą opodatkowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością która, w świetle ustawy o pcc, zaliczana jest do spółek kapitałowych. Natomiast w przedmiotowej sprawie podatnikiem jest spółka komandytowo-akcyjna, która - jak wykazano wcześniej - zaliczana jest do spółek osobowych, do opodatkowania których właściwe są wyłącznie przepisy krajowe. Poruszone w skardze zagadnienia dotyczące opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przed 1 stycznia 2007 r. w kontekście art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 nie mają związku z rozpoznaną sprawą. Reasumując zatem należy stwierdzić, że do opodatkowania umów spółek osobowych, w tym spółki komandytowo-akcyjnej i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego tj. regulacje zawarte w ustawie z 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie ma podstaw do kwestionowania pobranego przez notariusza jako płatnika podatku i odprowadzenia go do właściwego naczelnika urzędu skarbowego a to na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), wg stawki 0,5 % w kwocie 148.242,00 zł . W związku z powyższym skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi.