I SA/Kr 481/12

Sygn. akt I SA/Kr 481/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi N. Spółka Akcyjna w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 lutego 2012 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala - I. Postępowanie przed organami Wnioskiem z dnia 29 listopada 2010 r. "N" Spółka Akcyjna S.K.A. z siedzibą K., posiadająca status spółki komandytowo - akcyjnej (zwana dalej "Spółką"), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 624 750 zł. Podatek ten został pobrany przez notariusza dokumentującego zmianę umowy spółki z dnia 20 listopada 2009 r. w związku z wniesieniem aportu - przedsiębiorstwa osoby fizycznej (P. N.) prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą ("N" P. N.). Zmiana umowy spółki nastąpiła na podstawie podjętej w dniu 20 listopada 2009 r. uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 124 950 000 zł przez utworzenie nowych akcji imiennych pokrytych w całości przez dotychczasowego akcjonariusza P.N. wniesionym aportem w postaci ww. przedsiębiorstwa. Notariusz pobrał podatek według stawki 0,5% od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.). Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka powołała się na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw Unii Europejskiej w przypadku braku lub niewłaściwej ich implementacji do krajowego porządku prawnego państwa członkowskiego. Spółka oparła więc swój wniosek na treści art. 2 ust. 2 oraz art.4 ust.1a Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 2008. 46. 11) zawierających definicje "spółek kapitałowych" oraz działań restrukturyzacyjnych, twierdząc, że przepisy te miały w jej przypadku zastosowanie. Zdaniem Spółki, spółkę komandytowo-akcyjną jak i przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, należało uznać za "spółkę kapitałową" w rozumieniu ww. Dyrektywy Rady 2008/7/WE tj. art. 2 ust.1 lit. b) i art.2 ust.2. W związku z uznaniem obydwu ww. podmiotów za "spółki kapitałowe" w rozumieniu dyrektywy, wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowo-akcyjnej podlegać powinno było wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 5 ust.1 lit. e) w zw. z art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE. Spółka dodatkowo twierdziła, że zgodnie z poprzednio obowiązującymi dyrektywami powinna być zwolniona z podatku ponieważ w dniu 1 lipca 1984r. spółki komandytowo-akcyjne nie istniały w ogóle w polskim systemie prawnym, a więc należało uznać, że państwo polskie nie mogło na nie nałożyć podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. U. UE wydanie specjalne w j. polskim z 2009r. Nr 1 poz.11) zmienionej przez Dyrektywę 85/303/EWG z 10 czerwca 1998 r. ( Dz. U. WE L 156 s. 23), państwa członkowskie winny zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Decyzją z dnia 27 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 34 zł. (była to decyzja wydana po raz drugi, ponieważ poprzednia została uchylona ze względów formalnych). Zdaniem organu, Spółka jako spółka komandytowo - akcyjna została wymieniona w art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółka osobowa. W jej przypadku nie znajdował więc zastosowania art. 2 pkt 6 lit c tiret pierwszy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczący wniesienia do spółki kapitałowej oddziału innej spółki kapitałowej. Spółka komandytowo-akcyjna, do której wnoszone byłoby przedsiębiorstwo osoby fizycznej oraz samo przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie były "spółkami kapitałowymi" w rozumieniu ustawy. Obowiązek podatkowy z tytułu zmiany umowy spółki powstał na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą dokonania czynności zmiany umowy Spółki. Stwierdzona nadpłata wynikała wyłącznie z błędnego wyliczenia (zawyżenia) podstawy opodatkowania przez notariusza, ale błąd ten nie miał związku z przedmiotem sporu (kwota 6100 zł tytułem wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobrane przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego, kwota 400,00 zł tytułem opłaty sądowej związanej ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców, kwota 250,00 zł tytułem opłaty za zamieszczenie ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, łącznie kwota 6 750 zł). Dalej organ wskazał, że spółka komandytowo – akcyjna, a tym bardziej przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie spełniały kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE uznania tych podmiotów za "spółki kapitałowe", a w konsekwencji nie było podstaw do wyłączenia z opodatkowania dokonanej czynności w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do powołanej przez stronę skarżącą nieobowiązującej już Dyrektywy 69/335/EWG organ wskazał, że w art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy określał zakres podmiotowy, w podobny sposób jak obecnie obowiązująca Dyrektywa 2008/7/WE. Dlatego wyżej przedstawione uzasadnienie dotyczące nieuznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE pozostawało aktualne również na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powtórzył dotychczasową argumentację. II. Postępowanie przed sądem. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to : - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem było stanowisko organu; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie bezzasadnej decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie w kwocie 34,00 zł, podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG przewidywało zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, 2 ) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 2, art. 4 pkt 1 (a) i art. 5 ust. 1 pkt (e) Dyrektywy Rady 2008/7/WE poprzez ich błędną wykładnię; - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej; W uzasadnieniu swoich zarzutów Spółka wskazała na zasady nadrzędności prawa unijnego i bezpośredniej skuteczności dyrektyw. Następnie przyznała, że spółka kapitałowo – akcyjna nie została zaliczona przez art.1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do "spółek kapitałowych". Wskazała przy tym, że ponieważ przepisy w zakresie opodatkowania umowy spółek zostały wprowadzone do polskiego systemu prawnego jako implementacja Dyrektywy 69/335/WE, to w tej dyrektywie należało poszukiwać sposobu opodatkowania podatkiem kapitałowym. Spółka odwołała się również do aktualnej Dyrektywy Rady 2008/7/WE, cytując jej art. 2 ust.1 i ust.2 oraz art.9 i podkreślając, że jej zdaniem, zakres podmiotowy pojęcia "spółka kapitałowa" przyjęty w polskiej ustawie jest zdecydowanie węższy w porównaniu z definicją zawartą w dyrektywie, ponieważ w rozumieniu dyrektywy "spółkami kapitałowymi" byłyby wszystkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, których udziały (akcje) w kapitale lub majątku mogły być przedmiotem transakcji na giełdzie tj. wymienione w art.2 ust.1 pkt b) Dyrektywy 2008/7/WE. Spółka zaznaczała przy tym, że zgodnie z art.2 ust.2 tejże dyrektywy państwa członkowskie nie mogły decydować o statusie "spółki kapitałowej" w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 2 ust.1. Dalej Spółka uzasadniała, że zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz poglądami doktryny, akcje spółek komandytowo-akcyjnych mogą być przedmiotem obrotu giełdowego. Spółka wywodziła dalej, że zgodnie z materiałami Komisji Wspólnot Europejskich dotyczącymi prac nad Dyrektywą 2008/0/WE oraz wyrokiem ETS z dnia 7 czerwca 2007r. w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji, a także opinią rzecznika generalnego w tej sprawie (powołującego się na wyrok ETS z dnia 12 listopada 1987r. w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds, Zbiór Orz. str. 4453) państwa członkowskie nie powinny różnie traktować, w zależności od formy prawnej, podmiotów w sytuacjach zasadniczo równoważnych. Spółka argumentowała również, że jej zdaniem, opcja nieuznania przedsiębiorstwa przez państwo członkowskie za "spółkę kapitałową" w rozumieniu art. 2 ust.2 Dyrektywy 2008/7/WE oznaczała możliwość nieopodatkowania podatkiem kapitałowym podmiotów, których działalność nastawiona była na zysk. W konsekwencji, zdaniem Spółki, opodatkowanie krajowym podatkiem kapitałowym oznaczało potraktowanie danego podmiotu za "spółkę kapitałową". W tej sytuacji należało uznać polską spółkę komandytowo-akcyjną, której działalność była nastawiona na zysk i która została opodatkowana polskim podatkiem kapitałowym, za "spółkę kapitałową". Na poparcie swojej tezy Spółka powołała również wyrok ETS w sprawie C-264/04 Badischer Winzerkeller Eg, gdzie Trybunał uznał, że spółdzielnia posiadając osobowość prawną i prowadząc działalność nastawiona na zysk w rozumieniu art.3 ust.2 Dyrektywy 69/335/EWG wchodzi w zakres tych przepisów pomimo, że spór dotyczył roku 1997, a od 1992r. w Niemczech nie był pobierany podatek kapitałowy. Spółka wskazała, że zgodnie z art.2 Dyrektywy 2008/7/WE, jeśli uznać, że spółka komandytowo - akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy i zarazem nie ma takiego charakteru w ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to państwo polskie nie mogło na nią nakładać podatku kapitałowego w związku z wniesieniem wkładów. Zdaniem Spółki, ponieważ przedsiębiorstwo osoby fizycznej i spółkę komandytowo akcyjną należało traktować jako "spółkę kapitałową" w rozumieniu Dyrektywy 2008/07/WE to zgodnie z art.4 pkt 1(a) tej Dyrektywy takie "działanie restrukturyzacyjne" powinno było być zwolnione z opodatkowania. Spółka podniosła również, że został naruszony także art. 7 ust.2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z Dyrektywą 69/355/EWG oraz art.7 ust.2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/355/EWG ponieważ zgodnie z tymi przepisami państwo polskie powinno było zwolnić z opodatkowania wszystkie transakcje, które 1 lipca 1984r. były zwolnione z opodatkowania lub były opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Spółka komandytowo akcyjna nie istniała w polskim systemie prawnym, a więc zdaniem Spółki, należało ją traktować jako nieopodatkowaną w rozumieniu ww. przepisów. W dodatkowym piśmie z dnia 31 maja 2012r. Spółka podsumowywała, że kwestią sporną jest zaliczenie spółki komandytowo - akcyjnej do kategorii "spółki kapitałowej" w rozumieniu dyrektyw wspólnotowych. Powtórzone zostały również argumenty zawarte w skardze. Na poparcie prawidłowości prezentowanej tezy Spółka powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012r. I SA/Wr 48/12, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2012r. III SA/Wa 1552/11. W odpowiedziach na skargę i pismo procesowe organ wnosił o oddalenie skargi argumentując jak dotychczas. III. Rozważania sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie była zasadna. Przedmiotem sporu było istnienie w Dyrektywie Rady 2008/7/WE takiego przepisu, który dawałby polskiej spółce komandytowo-akcyjnej prawo do powołania się bezpośrednio na zwolnienie z podatku transakcji polegającej na podwyższeniu kapitału spółki w wyniku wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej w zamian za akcje imienne. Strony zgodne były przy tym, że polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie przewidywały w takiej sytuacji zwolnienia podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2009r. nie podlegały opodatkowaniu jedynie umowy spółki i ich zmiany związane z: a) łączeniem spółek kapitałowych, b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: – przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, – udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zgodnie przy tym z art.1a pkt 2 ustawy "spółka kapitałowa" oznaczała jedynie spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską, co wykluczało zastosowanie powyższego zwolnienia podatkowego w przypadku Spółki posiadającej status spółki komandytowo-akcyjnej. półkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską; Spółka oparła więc skargę na wykładni przepisów wspólnotowych. Organy nie kwestionowały przy tym, że ww. dyrektywa 2008/7/WE powinna zostać implementowana do systemu polskiego prawa z dniem 1 stycznia 2009r. Nie kwestionowały również, co do zasady, możliwości powołania się podatnika bezpośrednio na przepis wspólnotowy w razie błędnej implementacji lub braku implementacji dyrektyw wspólnotowych. Nie przeczyły też twierdzeniom o znaczeniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w wykładni przepisów wspólnotowych i przepisów krajowych w zakresie regulowanym dyrektywami. Organy nie podnosiły również zarzutów co do przyjętej tezy, że w stanie prawnym na 1 stycznia 2006r. należało badać sposób opodatkowania podatkiem kapitałowym (tj. ówczesna opłatą skarbową) według stanu na 1 lipca 1984r. do czego odwoływał się art. 7 ust.2 w zw. z art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG – co potwierdziły również orzeczenia ETS w sprawach "polskich" tj. wyroków: z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10, Logstor ROR Polska Sp. z o.o. oraz z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10, Pak-Holdco Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, powyższe założenia obu stron wyznaczające ramy sporu, były zgodne z obowiązującymi przepisami, chociaż dla porządku należałoby zaznaczyć, że zgodnie z aktualnie wyrażanymi poglądami przez orzecznictwo i literaturę istnieją nadal wątpliwości co do znaczenia ww. wyroku ETS w sprawie Pak-Holdco oraz wykładni polskich przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. (por. postanowienie NSA z dnia 2 kwietnia 2012r. II FSK 1806/10 oraz W. Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 oraz powołane tam inne poglądy doktryny, LEX). Rozstrzygnięcie zarzutów skargi w części spornej wymaga, zdaniem Sądu, przytoczenia istoty regulacji wspólnotowych dotyczącej podatku kapitałowego. Obowiązująca od 1 stycznia 2009r. Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału dąży do zapewnienie swobody przepływu kapitału przy pozyskiwaniu kapitału i przekształceniach przedsiębiorstw poprzez z jednej strony, zmniejszenie obciążeń fiskalnych (dlatego dyrektywa wprowadziła wyłączenia od opodatkowania), z drugiej poprzez wyeliminowanie różnego traktowania przedsiębiorców, w zależności od formy prawnej i ujednolicenie stawki podatku. Motywy ww. dyrektywy wyraźnie bowiem wskazują, że podatek kapitałowy jest traktowany jako element mogący zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (motyw trzeci dyrektywy). Podatek kapitałowy wywołuje również niekorzystne skutki dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw (motyw czwarty dyrektywy). Zgodnie z kolejnością wymieniania motywów w preambule dyrektywy, przyjąć należałoby również, że: "Najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego" (motyw piąty), dopiero w dalszej kolejności dyrektywa zakłada nakładanie jednolitego podatku (motyw szósty). Zgodnie przy tym z dyrektywą: "Należy utrzymać surowe warunki dotyczące sytuacji, w których państwa członkowskie w dalszym ciągu nakładają podatek kapitałowy, w szczególności w odniesieniu do zwolnień i obniżenia jego wymiaru" (motyw ósmy). Dodatkowo ww. dyrektywa (jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG) uwzględnia fakt, że państwa członkowskie niechętne były utracie wpływów budżetowych z tytułu podatku kapitałowego. Dyrektywa 2008/7/WE oparta została przy tym na zasadzie kontynuacji zwolnienia z opodatkowania wkładów kapitałowych odwołując się w art. 7 ust.1 do stanu z dnia 1stycznia 2006r., a więc pośrednio do stanu prawnego regulowanego Dyrektywą 69/335/EWG. Z kolei, zwolnienie w tej dyrektywie (art.7 ust.1) dotyczyło sytuacji, gdzie państwa członkowskie wcześniej dobrowolnie zrezygnowały z tego opodatkowania lub wielkość podatku była na tyle niska ("opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą" ), że wymuszone dyrektywą zwolnienie w rzeczywistości nie groziło zachwianiem równowagi budżetowej. Innymi słowy, zdaniem Sądu, harmonizacja zasad opodatkowania podatkiem kapitałowym oznacza, że państwa członkowskie z jednej strony powinny dążyć do minimalizacji opodatkowania, ale w tych obszarach zharmonizowanych, w których korzystają z swobody utrzymania opodatkowania, nie mogą bezzasadnie różnicować (działających w tych samych ekonomicznie warunkach) podmiotów, utrzymując na poziomie wyznaczonym dyrektywą, opodatkowanie w stosunku do niektórych podmiotów, a wprowadzając zwolnienie (lub stawki obniżone) w stosunku do innych. Harmonizacji zgodnie z art.1 Dyrektywy 2008/7/WE podlega nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do: a) wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych; b) działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych; c) emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji. Z kolei art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE określa transakcje, które państwa członkowskie mają obowiązek, co do zasady, wyłączyć z opodatkowania. Są to wymienione w ust.1, a dotyczące spółek kapitałowych (podkr. Sądu) a) wkłady kapitałowe; b) pożyczki świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych; c) rejestracja lub jakichkolwiek inne formalności wymagane przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą być wymagane od spółki kapitałowej ze względu na jej formę prawną; d) zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności: - przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej; - przeniesienia z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego centrum rzeczywistego zarządzania spółki lub statutowej siedziby spółki kapitałowej; - zmiany przedmiotu działalności spółki kapitałowej; - przedłużenia okresu istnienia spółki kapitałowej; e) działania restrukturyzacyjne, o których mowa w art. 4 dyrektywy. Dodatkowo, w ust.2 nałożono na państwa członkowskie obowiązek wyłączenia z podatku pośredniego: a) tworzenia, emisji, dopuszczenia do notowania na giełdzie, wprowadzenia na rynek lub obrotu akcjami, obligacjami lub innymi papierami wartościowymi tego samego rodzaju, a także świadectwami udziałowymi, bez względu na osobę emitenta; b) pożyczek, łącznie z obligacjami państwowymi, zaciągniętych poprzez emisję obligacji lub innych zbywalnych papierów wartościowych, bez względu na osobę emitenta, lub jakichkolwiek związanych z tym formalności, ani tworzenia, emisji, dopuszczenia do notowania na giełdzie, wprowadzenia na rynek lub obrotu tymi obligacjami lub innymi zbywalnymi papierami wartościowymi. Powyższy obowiązek wyłączenia z opodatkowania zgodnie z art. 7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE nie dotyczy państw członkowskich, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczały podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14 dyrektywy. Powyższe oznacza, że Dyrektywa 2008/7/WE przewiduje bezwarunkowy nakaz wyłączenia z opodatkowania "działań restrukturyzacyjnych". Dyrektywa definiuje przy tym "wkłady kapitałowe" (art.3), spółki kapitałowe (art.2) oraz działania restrukturyzacyjne (art.4). Spółka opierała swoją argumentację na twierdzeniach, że państwo polskie zobowiązane było wyłączyć z opodatkowania czynności restrukturyzacyjne takie jak wniesienie do spółki aportem przedsiębiorstwa, przy czym zdaniem Spółki, zarówno spółka komandytowo - akcyjna jak i przedsiębiorstwo osoby fizycznej spełniało przesłanki definicji "spółki kapitałowej" zawarte w dyrektywie i w konsekwencji można było tego typu transakcję potraktować jako "działanie restrukturyzacyjne" bezwarunkowo zwolnione z opodatkowania. Z drugiej strony, Spółka powoływała się na zasadę stand still dotyczącą wkładów kapitałowych. W ocenie Sądu, powyższa argumentacja jest wewnętrznie niespójna. Sama Spółka przyznawała bowiem, że przepisy Dyrektywy 2008/7/WE tj. art. 4 ust.1 lit. a wykluczały traktowanie działań restrukturyzacyjnych polegających na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa jako wkładu kapitałowego. Innymi słowy, dla potrzeb dyrektywy odrębnie definiowane i regulowane były "działania restrukturyzacyjne", a odrębnie "wkłady kapitałowe". Jest to przy tym podział dychotomiczny – na co wskazuje brzmienie art.4 ust.1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym nie uważa się za wkłady kapitałowe wymienionych w tym przepisie transakcji. Oznacza to, że transakcje z ww. art.4 są wyłącznie kategorią: "działania restrukturyzacyjne", a więc nie mogą być traktowane zarówno jako "wkłady kapitałowe" jak i jako "działania restrukturyzacyjne". Odnosząc się więc do argumentacji skargi dotyczącej wyłączenia od opodatkowania "działań restrukturyzacyjnych" należy zaznaczyć, że w świetle ww. art.4 ust.1 lit.a) Dyrektywy 2008/7/WE, oznacza to wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej w zamian przynajmniej w części za papiery wartościowe odzwierciedlające kapitał spółki przejmującej. Powyższa definicja oznacza, w realiach rozpoznawanego sporu, że zarówno spółka komandytowo akcyjna jak i przedsiębiorstwo osoby fizycznej powinno spełniać przesłanki z definicji art. 2 dotyczącego "spółek kapitałowych". W ocenie Sądu, można się zgodzić ze Spółką, że spółka komandytowo - akcyjna formalnie spełnia kryteria "spółki kapitałowej" z art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE. Powołany przepis mówi bowiem jedynie o możliwości obrotu akcjami giełdowymi; nie wymaga przy tym wyraźnie aby akcje rzeczywiście notowane były na giełdzie i dotyczyło to całego kapitału. Nie budzi bowiem wątpliwości (w skardze powołano zresztą poglądy doktryny w tym zakresie), że akcje (ale na okaziciela, a nie imienne) spółki komandytowo akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu giełdowego. Sąd podziela więc generalnie pogląd prezentowany w tej mierze przez Spółkę i wyrażony w cytowanych przez nią wyrokach sądów administracyjnych. Dodać przy tym należy za Spółką, że zgodnie z art. 9 dyrektywy uprawnienie państwa członkowskiego o decydowaniu, który podmiot traktować jak "spółkę kapitałową" ograniczone zostało jedynie do przedsiębiorstw wymienionych w art.2 ust.2, a nie art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Polska nie mogła więc wyłączyć z definicji "spółek kapitałowych" dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych spółki komandytowo - akcyjnej. Niemniej jednak Sąd zauważa, że w rozstrzyganym stanie faktycznym powstałaby wątpliwość czy każda spółka komandytowo - akcyjna powinna być uważana za "spółkę kapitałową" w rozumieniu dyrektywy. Akcje imienne (a takimi dysponował akcjonariusz Spółki) nie mogą, nawet potencjalnie, być przedmiotem obrotu giełdowego. Dodatkowo, Sąd zauważa, że zaliczenie spółki komandytowo- akcyjnej do "spółek kapitałowych" w rozumieniu definicji wspólnotowej nie jest oczywiste z uwagi na zróżnicowanie charakteru jej kapitału (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2012r. I SA/Kr 2135/11, gdzie sąd ze względu na fakt, że część kapitału nie może być przedmiotem transakcji giełdowych uznał, że spółka komandytowo - akcyjna nie ma charakteru "spółki kapitałowej"). Rozstrzygnięcie tych wątpliwości nie ma jednak w rozpoznawanej sprawie znaczenia ponieważ drugi z obowiązkowych elementów "działania restrukturyzacyjnego" transakcji tj. wniesienia aportu przedsiębiorstwa innej "spółki kapitałowej" nie został w sprawie spełniony. Poza sporem było bowiem, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie spełniało również kryteriów określonych w art.2 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE. Spółka powoływała się natomiast na art.2 ust.2 stanowiący, że: "Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe". Słusznie jednak organy zauważały, że zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za "spółki kapitałowe". Powyższe oznacza, że państwa członkowskie, a więc Polska, mogły nie traktować jako "spółek kapitałowych" przedsiębiorstw innych niż wymienione w art. 2 ust.1 dyrektywy. Bezcelowe jest więc rozważanie, w tym również w kontekście powołanych w skardze wyroków ETS, czy formalnie przedsiębiorstwo osoby fizycznej spełniało kryteria art.2 ust.2 Dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem Sądu, Polska skorzystała bowiem z możliwości wyłączenia z tej kategorii przedsiębiorstw osób fizycznych prowadzących działalność indywidualnie na zasadzie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Przepis ten nie wymaga spełnienia jakiś dodatkowych wymogów formalnych ( co innego natomiast normuje w art. 14 procedura odstępstwa dotycząca obniżenia podstawowej stawki podatku od wkładów kapitałowych). Sąd nie podziela przy tym poglądu Spółki, że sam fakt opodatkowania podatkiem kapitałowym konkretnych przedsiębiorstw decyduje o zaliczeniu tych przedsiębiorstw do "spółek kapitałowych". Dyrektywa nie zawiera takiego przepisu, który przez sam fakt opodatkowania podatkiem zharmonizowanym innych podmiotów niż w niej wymienione, zobowiązuje państwo członkowskie do stosowania wszystkich zasad wspólnotowych w obszarze niezharmonizowanym. Analogiczny tok rozumowania przyjął Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach C -145/06 i C-146/06 Fent Italiana Srl, przyjmując, że skoro dyrektywa ujednolicała tylko wykorzystywanie produktów energetycznych jako paliwa silnikowe i substancje grzewcze, to państwo członkowskie było uprawnione do opodatkowania tych samych produktów ale wykorzystywanych na inne cele (pkt 41). W ocenie Sądu, nieuznawanie za "spółki kapitałowe" w trybie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE może więc m.in. polegać na ograniczeniu zakresu krajowej definicji "spółki kapitałowej" tak aby w istocie wyłączyć z tej definicji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 2 ust.2 Dyrektywy 2008/7/WE. Podobnie, akceptując swobodę państw decydowania o zaliczeniu do kategorii spółek kapitałowych innych podmiotów działających w celu osiągnięcia zysku, wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 12 listopada 1987 w sprawie 112/86 Amro Aandelen Founds. Orzeczenie to wprawdzie dotyczyło formalnie art. 3 ust.2 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG, niemniej jednak regulacja w tym zakresie pozostała bez zmian (art.2 ust.2 w zw. z art.9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust.2 Dyrektywy 69/335/EWG). Spółka powoływała powyższe orzeczenie na okoliczność wykazania, że Trybunał uznał swobodę państw członkowskich ale w zakresie zwalniania z opodatkowania. Jednakże, zdaniem Sądu, argumentacja skargi w istocie pominęła stan faktyczny i kontekst powyższego wyroku. "Prawo do zwolnienia" z opodatkowania oznacza również prawo do braku takiego zwolnienia. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego przytoczonego w wyroku (pkt 2) właściwe w sprawie organy odmówiły Amro Aandelen Founds zwrotu zapłaconego podatku. Powyższe pośrednio wskazuje, że Holandia utrzymywała opodatkowanie tego typu podmiotów. Trybunał Sprawiedliwości wskazując na główny cel dyrektywy tj. zapewnienie swobody przepływu kapitału niezależnie od formy prawnej (pkt 7 i 10) uznał, że prawo państwa członkowskiego może jednak określać jakie podmioty z art. 3 ust.2 uważane będą za spółki kapitałowe w celu poboru podatku kapitałowego (pkt 13). Podobnie, Spółka powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 czerwca 2007r. w sprawie C-178/05 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Grecji pominęła fakt, że orzeczenie dotyczyło bezpośrednio łagodniejszego traktowania (tj. zwolnienia od tego podatku wszystkich spółdzielni rolniczych oraz wszelkiego rodzaju ich stowarzyszeń i konsorcjów) jedynie jednego z typów przedsiębiorstw, podczas gdy pozostałe podmioty (spółki kapitałowe) podlegały opodatkowaniu. Specyficzną sytuację Grecji po jej przystąpieniu do Unii Europejskiej określał bowiem motyw piąty dyrektywy zmieniającej 85/303 Dyrektywę 69/335/EWG wskazujący, że ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. w Grecji nie było podatku kapitałowego, dlatego też należało przewidzieć możliwość wprowadzenia tego podatku w tym kraju, jak również zwolnienia z niego niektórych operacji. W związku z powyższym Dyrektywa 69/335/EWG zawierała przepisy szczególne dotyczące Grecji. Grecja opodatkowywała podatkiem kapitałowym spółki kapitałowe, a jedynie wybrane typy podmiotów zwalniała z tego podatku (por. opinia rzecznika generalnego Juliane Kokott). W tej sytuacji przedmiotem zainteresowania Rzecznika Generalnego i Trybunału Sprawiedliwości było ustalenie czy poprzez dozwolony wybór odmiennego traktowania podmiotów z art.3 ust.2 Dyrektywy Rady 69/335/E (poprzez nieuznanie ich za "spółki kapitałowe") w stosunku do opodatkowanych, w warunkach greckich, innych spółek kapitałowych doszło do niedozwolonego uprzywilejowania sektorowego. W ocenie Sądu powołane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości dotyczą więc zupełnie odmiennej kwestii tj. zagadnienia korzystniejszego traktowania wybranych typów podmiotów w obszarze zharmonizowanym poprzez zwolnienie z podatku lub obniżenie jednolitej stawki podatku przewidzianej dla danego typu transakcji w danym państwie członkowskim. Nie dotyczą zaś wykładni definicji "działań restrukturyzacyjnych". Nie był również miarodajny dla sporu powołany przez Spółkę wyrok ETS w sprawie C-264/04 Badischer Winzerkeller Eg. Spór w tej sprawie dotyczył przede wszystkim opłat rejestrowych (a więc nie działań restrukturyzacyjnych i wkładów kapitałowych) koncentrując się na ustaleniach czy tego typu opłaty pobierane od sprostowania wpisu w księdze wieczystej w przypadku połączenia dwóch osób prawnych objęte zostały bezwarunkowym zakazem nakładania podatku kapitałowego, o którym mowa w art. 10 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG i czy były dozwolone przez art. 12 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Z uzasadnienia wyroku (pkt 21) wynika jedynie, że Trybunał badał charakter formy działalności spółdzielni w zakresie obowiązku zwolnienia z opłat rejestrowych. Odnosząc się natomiast do drugiego typu argumentacji odwołującej się do zasady stand still w opodatkowaniu "wkładów kapitałowych", co miałoby zastosowanie jeżeli przyjąć, że ze względu na wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, nie można byłoby kwalifikować transakcji jako "działania restrukturyzacyjnego", a jedynie jako wkład kapitałowy z art. 3 lit.c Dyrektywy 2008/7/WE ( i oczywiście przy założeniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest "spółka kapitałową") to zdaniem Sądu, i w tym zakresie, zarzuty Spółki są bezzasadne. Spółka oparła zastosowaną wykładnię na założeniu, że ponieważ dnia 1 lipca 1984r. (wskazując, że do tej daty pośrednio odwołuje się Dyrektywa 2008/7/WE kontynuując zwolnienie z Dyrektywy 69/335/EWG) nie istniała w polskim systemie prawnym spółka komandytowo-akcyjna to należało uznać, że państwo polskie nie miało prawa do utrzymania zwolnienia, którego nie wprowadziło. W ocenie Sądu, zharmonizowany podatek kapitałowy dotyczy opodatkowania przede wszystkim pewnych typów transakcji, a nie konkretnych podmiotów. Te same typy podmiotów ("spółki kapitałowe") mogą być opodatkowane różnymi podatkami: podatkiem dochodowym, od wartości dodanej, podatkami i opłatami lokalnymi. O przedmiotowym, a nie podmiotowym charakterze regulacji świadczy wyraźnie art. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wymieniający przedmiot regulacji wspólnotowej tj. nakładanie podatku pośredniego od transakcji wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych oraz emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji. Odpowiada dyrektywie nazwa polskiej ustawy - o podatku od czynności cywilnoprawnych. Motywy Dyrektywy 2008/7/WE ( motyw szósty - "W związku z tym te państwa członkowskie powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część przedmiotowych operacji ..." -podkr. Sądu) również wskazują na przedmiotowy charakter utrzymania prawa do opodatkowywania przez państwo członkowskie konkretnych typów transakcji). W związku z powyższym Sąd uznał, że przesłanki zwolnienia wymienione w art. 7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE mają charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy ( por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2012r. II FSK 564/12 dotyczący poprzedniego art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG). W konsekwencji, zdaniem Sądu, brak jest możliwości uznania, że Polska w dniu 1 stycznia 2006r. zwalniała z opodatkowania wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowo akcyjnej. Bezspornym między stronami było natomiast, że w stanie prawnym obowiązującym dnia 1 stycznia 2006 r. do którego bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE tego typu transakcja podlegała opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art.1 ust.1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wniesienie lub do spółki osobowej wkładu, którego wartość powodowała zwiększenie majątku spółki traktowane było jako zmiana umowy spółki podlegająca opodatkowaniu. Podobnie, co organy zaznaczały w uzasadnieniu decyzji, już we wniosku o nadpłatę Spółka wywiodła, że transakcja podwyższenia kapitału podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984r. na zasadzie art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45 poz. 226) podwyższoną stawką 10% lub 5% ( w zależności od rodzajów wkładu) zgodnie z §54 ust.1-4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zm.). Obowiązująca wówczas Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z 1952 r. (tekst jednolity Dz.U. z 1976r., Nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych (por. również wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. II FSK 99/12). W konsekwencji, organy nie naruszyły wymienionych w skardze i piśmie uzupełniającym, przepisów prawa materialnego i procesowego – zastosowania przez nie wykładnia zasad zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych była prawidłowa. Skomplikowany charakter zagadnień prawnych o budowie "szkatułkowej" jakie wystąpiły w rozstrzyganej sprawie, spowodował dwukrotne odraczanie ogłoszenia wyroku. Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2102r. poz.270). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.