I SA/Gd 1365/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Spółki Komandytowo - Akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego oddala skargę. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowo-Akcyjnej (zwanej dalej jako spółka) z dnia 25 listopada 2008 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 600.000,00 zł, poprzez emisję 600 akcji imiennych serii F o wartości nominalnej 1.000,00 zł każda. W związku z powyższym notariusz, działając na podstawie art. 6 ust.1 pkt 8, ust. 9 w zw. z art. 7 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2007 r. Nr 68 ze zm.), zwanej dalej "u.p.c.c.", pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.988 zł . W dniu 29 marca 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych obejmujący m.in. ww. kwotę. Decyzją z dnia 29 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.988,00 zł, wynikającej z aktu notarialnego rep. A nr [...] tytułem podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.1969.249.25 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie. Uzasadniając te zarzuty, podatnik podniósł, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska, przystępując do Unii Europejskiej, obowiązana była do przyjęcia w całości dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej, w tym również dyrektyw. Zaznaczył przy tym, że organ podatkowy ma obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywami. Po przeprowadzeniu analizy zakresu przedmiotowego Dyrektywy 69/335 podatnik wskazał, że spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy stanowi każda forma działalności nakierowana na zysk, a w konsekwencji zasady opodatkowania przewidziane w Dyrektywie 69/335 znajdują zastosowanie do spółki komandytowo- akcyjnej. W dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli od 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowo-akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, przepisy krajowe na podstawie, których notariusze pobrali podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonanego w dniu 25 listopada 2008 r. są, w ocenie odwołującej, sprzeczne z art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335, co wiąże się z powstaniem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie podatnika, art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335 jest bezpośrednio skuteczny, a organy podatkowe są zobowiązane do niestosowania sprzecznych z nim norm prawa krajowego. W przedmiotowej sprawie oznacza to zakaz stosowania przepisów o opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych, które zgodnie z prawem wspólnotowym powinny zostać zwolnione z opodatkowania. W sytuacji poboru podatku nałożonego z naruszeniem obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w orzecznictwie ETS podkreśla się, że państwa członkowskie są zobowiązane zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego. Decyzją z dnia 9 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie konieczna jest analiza przepisów u.p.c.c. oraz Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. I tak, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz ust.3 w zw. z pkt 1 lit. k) u.p.c.c., zakresem opodatkowania objęte zostały umowy spółki (akty założycielskie), a także zmiany tych umów. Przy czym w ustawie zróżnicowane były rodzaje zmiany umowy w zależności od formy prawnej spółki. Za zmianę uważa się: przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłatę oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub prawa majątkowych do nieodpłatnego używania; przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) lub dopłaty. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jednocześnie polski ustawodawca w świetle art. 1a u.p.c.c. za spółkę osobową uznał bowiem między innymi spółkę komandytowo-akcyjną, a za spółkę kapitałową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Dalej organ odniósł powyższe regulacje prawne do Dyrektywy 69/335. Dyrektywa ta reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do spółek kapitałowych, w tym z tytułu podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów każdego rodzaju (art.4 pkt 1 lit c ). Natomiast w art. 3 ust.1 pkt a wskazano, że spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim, to spółki o nazwach spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ustawodawca wspólnotowy w art. 3 ust.2 na użytek Dyrektywy nakazuje uznać za spółki kapitałowe wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe, bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335. Przywołane przepisy art.1 ust.3 pkt 1 i 2, art.1 a pkt 1 i 2 u.p.c.c. są, zdaniem organu odwoławczego, właśnie wynikiem skorzystania przez polskiego ustawodawcę z takiego uprawnienia, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zatem do opodatkowania umów spółek osobowych właściwie są wyłącznie przepisy krajowe (u.p.c.c.). Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię za bezprzedmiotowy. Ponadto organ odwoławczy argumentował, że nawet gdyby uznać, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółka kapitałową na gruncie Dyrektywy 69/335, to również nie znajduje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art.1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie, naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych. Jednocześnie w art. 4 ujęto enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniona została operacja podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładu jakiegokolwiek rodzaju (art.4 ust. 1 lit c). Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W ocenie organu odwoławczego, z powyższego wynika, iż Dyrektywa 69/335 nie wyklucza pomimo zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust.1, które stanowi realizację nadrzędnego jej celu, jakim jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich - możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych. Kluczowy dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, czy państwo polskie z chwilą przystąpienia do UE było uprawnione w świetle art. 7 ust.1 Dyrektywy do opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji zamiany umowy spółki. Następnie organ wskazał, że termin określony w art. 7 ust.1 (1 lipca 1984 r.), w odniesieniu do Polski oznacza, że przewidziane w wymienionym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy począwszy od dnia 1 maja 2004 r. wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy, które w tej dacie były w Polsce - na gruncie obowiązujących na ten dzień przepisów prawa krajowego - zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej, wynoszącej 0,50 % lub niższej. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, pobieranie, której regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r., o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, Poz. 226). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ww. ustawy, opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust.7 omawianej ustawy wydano rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, Poz.161). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wyniosła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania wynosi - 10%, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w § 54 ust. 4 rozporządzenia zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż bezzasadny jest pogląd podatnika, że skoro spółka na dzień 1 lipca 1984 r. nie istniała, to wnoszenie do niej wkładów nie mogło wówczas podlegać opodatkowaniu i nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zdaniem organu, bez znaczenia jest forma prawna podmiotu będącego stroną operacji kapitałowej. Istotnym zaś jest fakt, że zarówno Dyrektywa nr 69/335 obejmowała swoim zakresem zarówno czynność podwyższenia kapitału spółki , jak również prawo polskie na dzień 1 lipca 1984 r. wprowadzało obowiązek opodatkowania takiej operacji. Organ odwołał się do tezy wyroku WSA w Gdańsku dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt. I SA Gd/1267/12. Ponadto organ miał na uwadze wyrok ETS z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10, w którym stwierdzono, że prawo do opodatkowania danej czynności podatkiem kapitałowym nie zależy od formy prawnej podmiotów będących stroną czynności cywilnoprawnych, lecz od okoliczności, czy dana czynność podlega opodatkowaniu tym podatkiem we wskazanej dacie. W świetle powyższego organ uznał, że zmiana umowy spółki i związane z tą operacją podwyższenie kapitału zakładowego podlegało w dniu 1 lipca 1984 r. opłacie skarbowej na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. Tym samym zwolnienie przewidziane w art.7 ust.1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmiany umowy spółki, dlatego u.p.c.c. przewidując w art. 1 ust.1 lit. k w zw. z pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej operacji, nie jest sprzeczna z prawem unijnym, tak samo jak wysokość stawki tego podatku - 0,50%, która nie przekracza stawki 1 %, przewidzianej w art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG. Organ stwierdził, iż jego stanowisko koresponduje z poglądem ETS zaprezentowanym w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2011 r., jak również z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn.akt C-366/05. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych, organ nie dopatrzył się uchybień w procedowaniu organu pierwszej instancji, a przyjęcie przez organ pierwszej instancji odmiennego stanowiska niż strona nie może być utożsamiane z naruszeniem art.120 O. p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art.72 § 1 pkt 2, art.73 § 1 pkt 2 w zw. z art.75 § 1 oraz art.120 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, które również miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust.1 w zw. z art. 3 ust.1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335; art.10 lit.a i b Dyrektywy 69/335; art. 7 ust.1 w zw. z art.7 ust.2 w zw. z art. 3 ust.1 b i c, oraz ust.2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1.ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej; art. 7 ust.1-2, art.2 ust.1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust.1 oraz art. 7 ust.2 Dyrektywy 69/335 w zw. art. 3 ust.1 b i c oraz ust.2 Dyrektywy 69/335, w zw. z art.1 ust.1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej; art.7 ust.1-2, art.2 ust.1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust.2 w zw. z art.7 ust.1 oraz art.3 ust.1b i ust.2 Dyrektywy 69/335 oraz art.2 ust.1c i ust.2 oraz art.1 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust.1 pkt 9 u.p.c.c.; art.18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z art. 7 ust.1- 2 i art.2 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art.7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust.1 oraz art.3 ust.1b i ust.2 Dyrektywy 69/335. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi, spółka wskazała, że w świetle art.1 ust.1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust.1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeśli powoduje one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stawka podatku wynosi 0,5 % (art.7 ust.1 i 9). Na gruncie u.p.c.c., spółką kapitałową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna oraz europejska. Skarżąca zaznaczyła, że ustawa w zakresie opodatkowania umowy spółki oraz zmian umowy spółki została wprowadzona do polskiego porządku prawnego tytułem transpozycji przepisów Dyrektywy 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. A zatem konieczna jest weryfikacja, czy Polska prawidłowo implementowała do prawa krajowego definicję spółki kapitałowej. Przepis art. 3 ust.1 Dyrektywy 69/335 określa, że przez spółkę kapitałową należy rozumieć: każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku nr 1; każdą spółkę, przedsiębiorstwo stowarzyszenie lub osobę prawną, której udziały (akcje) w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Jednocześnie zgodnie z art.3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 za spółki kapitałowe dla celów Dyrektywy uważa się również wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, przy czym państwa członkowskie są uprawnione do nieuznawania za spółki kapitałowe podmiotów, o których mowa art.3 ust.2 Dyrektywy 69/335. Państwa członkowskie zobowiązane zostały do wdrożenia przepisów Dyrektywy 69/335, aby uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art.3 ust.1 Dyrektywy podmiot, którego akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, taki jak spółka komandytowo- akcyjna. Analiza treści u.p.c.c. prowadzi zatem do wniosku, że państwo polskie nieprawidłowo transponowało postanowienia Dyrektywy w zakresie regulacji dotyczących definicji spółki kapitałowej, nie uznając za taką spółkę spółki komandytowo-akcyjnej. Jest ona podmiotem, którego akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, czego nie negują przedstawiciele doktryny. W dalszej kolejności skarżąca sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia art.5 ust.1 a-b, d Dyrektywy 2008/7 w zw. z art.10 lit. a i b Dyrektywy 69/335, czyli naruszenie zakazu opodatkowania podatkiem kapitałowym podmiotów innych niż spółki kapitałowe. Art. 5 ust. lit. a, b i d, Dyrektywy 2008/7 wprowadza całkowity zakaz nakładania na spółki kapitałowe podatków pośrednich w żadnej formie w odniesieniu m.in. wkładów kapitałowych. Dla wykładni tej regulacji istotne jest, że art.5 ust.1 lit. a, b, d Dyrektywy 2008/7 stanowi odpowiednik art.10 lit.a i b Dyrektywy 69/335. Zgodnie z art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335, oprócz podatku kapitałowego, państwa członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk w odniesieniu do: a) operacji, o których mowa w art.4 ; b) wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art.4 ; c) rejestracji lub jakichkolwiek innych formalności wymaganych przez rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą być wymagane od spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk ze względu na ich formę prawną. W świetle powyższego, państwa członkowskie nie były uprawnione do nakładania podatku innego niż podatek kapitałowy w odniesieniu do wnoszenia wkładów do spółek, które prowadzą działalność skierowaną na zysk. Z uzasadnienia projektu Dyrektywy 2008/7 wynika, że ma ona szerszy zakres od art.10 lit a i b Dyrektywy 69/335 i w związku z powyższym państwa członkowskie nie mogą nałożyć żadnego podatku pośredniego. Odmienna nomenklatura przyjęta w analizowanych przepisach stanowiła jedynie zabieg techniczny i nie wpływał na treść normy stanowiącej o zakazie opodatkowania wskazanych w nich czynnościach. Autor skargi dodał, że nawet w przypadku nieuznania skarżącej za spółkę kapitałową, to i tak podwyższenie kapitału zakładowego nie może być opodatkowane. W jego ocenie jeśli art.5 ust.1 lit , a, b i d Dyrektywy 2008/7 jest odpowiednikiem dawnego art.10 lit. a i b Dyrektywy 69/335, to wszystkie państwa członkowskie na jego podstawie są zobowiązane do zwolnienia od wszelkich podatków czynności m.in. podwyższenia kapitału zakładowego spółek, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zyska. Podkreślił, że państwa nie miały zaś w tym zakresie możliwości nieimplementowania tego zwolnienia. Zwolnienie to nie zostało bowiem pozostawione uznaniu państwo członkowskiemu. Podkreślił, iż fakt nieimplementowania zapisów w art.10 lit. a i b Dyrektywy 69/335 nie może stanowić podstawy dla opodatkowania przez organy podatkowe przedmiotowego stanu faktycznego. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 7 ust.1 i 2 , art. 2 ust.1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust.1 i 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 3 ust.1 b i c, oraz ust.2 Dyrektywy 69/335 z art.1 ust.1 pkt 3 lit d ustawy o opłacie skarbowej. Skarżąca powołała art.7 ust.1 Dyrektywy 2008/7, zgodnie z którym państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (...) może go w dalszym ciągu naliczać. Stosownie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Mając na uwadze wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus konieczne było ustalenie, czy dana czynność była opodatkowana na dzień 1 lipca 1984 r. W dniu 1 lipca 1984 r. spółka komandytowo-akcyjna nie istniała, to logicznym jest, że założenie takiej spółki, czy też wniesienie do niej wkładów w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego takiej spółki nie mogło wówczas podlegać opodatkowaniu i nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, opłata skarbowa była pobierana od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Oznacza to, że opłata skarbowa była pobierana, gdy spółka tworzona była przez osoby fizyczne lub osoby prawne, tymczasem spółka komandytowa-akcyjna nie jest ani osobą fizyczną, ani osobą prawną. Skoro zatem na dzień 1 lipca 1984 r. nie istniało opodatkowanie wkładów spółki komandytowo-akcyjnej, wniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, to w zaistniałym stanie faktycznym opodatkowanie ich należało uznać za naruszające postanowienia Dyrektywy 69/335, w szczególności zasadę stand-still. Skoro zaś Dyrektywa 69/335 została implementowana nieprawidłowo, to w konsekwencji stan prawny obowiązujący w czasie obowiązywania Dyrektywy 2008/7 również jest niezgodny z prawem UE. Odnosząc się do naruszenia klauzuli stand-still, skarżąca podniosła, że w okresie bezpośrednio przed przystąpieniem do UE, czynności założenia spółki akcyjnej i pokrycia jej kapitału zakładowego, jak również podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki nie podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%. Biorąc pod uwagę wyrok w sprawie C-212/10 Logstor ROR oraz ustaloną wykładnię zasady stand-still, należy uznać, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych utworzenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%, to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie przy zastosowaniu stawek wyższych, co w przekonaniu skarżącej, niewątpliwie oddala przepisy dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych od celu Dyrektyw 69/335 oraz 2008/7, jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego. Końcowo, autor skargi wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art.18 Konwencji Wiedeńskiej w zw. art.7 ust.1- 2, art. 2. ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust.2 w zw. z art. 7 ust.1 oraz art. 3 ust.1b ust.2 Dyrektywy 69/335. Konwencja Wiedeńska jest umową ratyfikowaną i w hierarchii źródeł prawa jest aktem wyższej rangi od ustawy. Jakkolwiek Konwencja nie wiąże wspólnoty, ani państw członkowskich, to jej postanowienia odzwierciedlają zasady zwyczajowego prawa międzynarodowego, które wchodzą w skład porządku wspólnotowego, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W ocenie skarżącej, Polska pod momentu podpisania aktu akcesji zobligowana była do podjęcia działań zgodnych z celem oraz przedmiotem akty akcesyjnego, czyli działań zgodnych z celem i przedmiotem prawa unijnego, w tym Dyrektywy nr 69/335. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są chybione. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie spółki komandytowo-akcyjnej (jako spółki kapitałowej) z tego podatku, na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7. Jest poza sporem, że podwyższenie kapitału zakładowego z dnia 25 listopada 2008 r. nastąpiło poprzez emisję nowych akcji imiennych które opłacone mogły być wyłącznie wkładami pieniężnymi. Od powyższej czynności notariusz, jako płatnik- pobrał na podstawie art. 1, art. 6 ust. 1 pkt 9 art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (0,5% od kwoty podwyższenia) podatek. Spółka uznając, że podatek ten był nienależny i wystąpiła na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art.73 § 1 pkt 2 O.p. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku ww. kwocie wraz z oprocentowaniem (art. 78 O.p.). Opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału skarżącej spółki miało miejsce w 2008 r. Istotne znaczenie dla sprawy miały zatem przepisy Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 69.249.25). Wprawdzie w dniu 12 marca 2008 r. weszła w życie nowa Dyrektywa Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE.L.2008.46.11), której artykuły 1, 2, 6, 9, 10 i 11 mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. Podkreślić jednak należy, że w art. 16 tej regulacji przewidziano, że Dyrektywa 69/335/EWG, zmieniona dyrektywami wymienionymi w części A załącznika II, traci moc z dniem 1 stycznia 2009 r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika II. Odesłania do uchylonej dyrektywy traktuje się jako odesłania do niniejszej dyrektywy i odczytuje się je zgodnie z tabelą korelacji zamieszczoną w załączniku III. W tym miejscu należy odwołać się do przepisów prawa krajowego regulujących kwestie związane ze stosowaniem przez państwo polskie podatku kapitałowego w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (spółka osobowa) oraz podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (spółka kapitałowa). W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano na wstępie, na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 25 listopada 2008 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez emisję akcji imiennych.Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji imiennych, która doprowadziła do podwyższenia kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Odwołując się do wspólnotowych regulacji w zakresie opodatkowania transakcji kapitałowych, dotyczących operacji kapitałowych polegających na zmianie umowy spółki, zauważyć należy, że z treści Preambuły Dyrektywy 69/335, wynika, iż celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69/335 nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). Z powyższych unormowań wynika, że niezależnie od zwolnienia, jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie, jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1, które ma stanowić realizację nadrzędnego celu Dyrektywy 69/335, tj. odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych. W świetle powyższego, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera zatem nie to, czy spółka komandytowo-akcyjna została w sposób prawidłowy na gruncie u.p.c.c. uznana za spółkę osobową. Istotą sprawy jest bowiem to, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335, było w ogóle uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym, a jeśli tak to w jakim zakresie. Należy zauważyć, że dokonane przez polskiego ustawodawcę rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe wynika przede wszystkim z ich charakteru i rodzaju więzi łączących wspólników, wskazując, który element - osobowy, czy kapitałowy - ma zasadnicze znaczenie. Pozostaje to również w zgodzie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, zawierającym przepisy regulujące ustrój i funkcjonowanie tych podmiotów w polskim porządku prawnym. Niezależnie jednak od różnic występujących pomiędzy spółkami osobowymi i kapitałowymi, ważne jest (z punktu widzenia przedmiotowej sprawy), że na gruncie u.p.c.c. czynność zawarcia umowy spółki oraz jej zmiany, zawsze podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego czy mamy do czynienia ze spółką zdefiniowaną przez ustawodawcę jako osobowa czy kapitałowa. Przepis art. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. określając czynność cywilnoprawną stanowiącą zawarcie umowy spółki lub jej zmianę ujmuje to w sposób jednolity wskazując, że czynność ta podlega opodatkowaniu bez rozróżnienia czy mamy do czynienia ze spółką kapitałową czy osobową. W sposób jednolity została również ukształtowana wysokość stawki podatkowej, która kształtuje się na poziomie 0,5% (zmiana ta została wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 Nr 6, poz. 42) celem dostosowania przepisów u.p.c.c. do przepisów Dyrektywy 69). W tym zatem sensie, z uwagi na jednolite traktowanie przez polskiego ustawodawcę opodatkowania zmiany umowy spółki, istotnego znaczenia nabiera wyłącznie to, czy w zakresie opodatkowania tej czynności przy implementowaniu przepisów Dyrektywy 69/335 do polskiego porządku krajowego nie doszło do naruszenia prawa. Stwierdzenie bowiem, że dokonano wadliwej implementacji skutkować winno uznaniem, że czynność zmiany umowy spółki nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu i to niezależnie od tego, czy spółkę komandytowo akcyjną zaliczymy do spółki osobowej w rozumieniu u.p.c.c., czy kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Jednocześnie podkreślić należy, że treść Dyrektywy 69/335 nie daje uprawnienia do twierdzenia, że samo uznanie określonego podmiotu za spółkę kapitałową prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wkładów kapitałowych podatkiem kapitałowym. Dyrektywa 69/335 wyraźnie dozwala bowiem na stosowanie takiego opodatkowania przez państwa członkowskie. Przyznanie określonemu podmiotowi statusu spółki kapitałowej nie oznacza zatem, że operacje kapitałowe objęte zakresem działania Dyrektywy 69/335 dokonywane przez ten podmiot (np. operacja utworzenia spółki kapitałowej) podlegają automatycznie zwolnieniu z podatku kapitałowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy wskazać, że cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej (por. wyrok ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., sygn. akt. C-372/10). Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia, o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, co zostało potwierdzone w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w związku pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez NSA w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08 w kwestii: "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?". TSUE odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10, stwierdzając: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." TSUE w wyroku tym wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r., Nr 34, poz. 161) dalej w skrócie zwane rozporządzeniem, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zawarcia umowy spółki, jak również jej zmiany polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Nie ma uzasadnienia podnoszony argument przez skarżącą, że w dacie 1 lipca 1984 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne i w związku z tym w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. założenie tej spółki, czy też wniesienie wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegało opłacie skarbowej, a tym samym państwo polskie naruszyło treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Sąd zauważa, że tak przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak i Dyrektywy 69/335, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego (opłaty skarbowej według ówcześnie obowiązującego w Polsce stanu prawnego), nie wiążą tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie organizacyjnoprawnej. I tak Dyrektywa 69/335, wskazując w art. 7 ust. 1 na obowiązek wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnienia z podatku kapitałowego odwołuje się do pojęcia operacji objętych zastosowaniem Dyrektywy. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 nie wskazuje zatem, że zwolnieniu podlegać mają transakcje w spółkach działających w określonej formie organizacyjnoprawnej, lecz odnosi się w sposób ogólny do opodatkowania samych operacji kapitałowych. Istotą tej regulacji miało być zatem nałożenie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji kapitałowych, które w dacie 1 lipca 1984 r. były w państwie członkowskim zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Dyrektywa nie nakładała natomiast obowiązku wprowadzenia zwolnienia z podatku z uwagi na to, jaki podmiot był lub mógł potencjalnie być stroną transakcji kapitałowej. Obowiązku wprowadzenia zwolnienia nie wiązała z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółki działające w określonej formie, lecz z faktem zaistnienia określonego zdarzenia np. zawarcia umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia spółki. Innymi słowy, kierując się wytycznymi zawartymi w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, każde państwo członkowskie (w tym Polska począwszy od 1 maja 2004 r.), wprowadzając opodatkowanie operacji kapitałowych miało obowiązek przeanalizować jedynie to, czy wg prawa krajowego danego państwa, obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. określona czynność, operacja kapitałowa (objęta działaniem Dyrektywy 69/335) była zwolniona z opodatkowania lub opodatkowana stawką 0,5 % lub niższą. Oceny tej państwa członkowskie nie musiały natomiast dokonywać z uwzględnieniem tego, czy opodatkowaniu podlegały operacje kapitałowe, które były lub potencjalnie mogły być dokonywane przez podmioty działające na rynku w określonej formie prawnej. W tym sensie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia i zgodności polskiego prawa z prawem unijnym pozostaje okoliczność, że w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim porządku prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne i z tej obiektywnej przyczyny, ówczesne prawo nie mogło mieć do nich zastosowania. Podkreślić jeszcze raz należy, że istotne z punktu widzenia regulacji zawartej w Dyrektywie, stanowiącej wytyczne dla państwa członkowskiego było to jakim regułom opodatkowania podlegała sama operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonywana przez podmiot działający w określonej formie prawnej. W świetle powyższego niezasadny okazał się zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia zasady "stand-still" wyrażonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Stwierdzić bowiem należy, że do naruszenia tej zasady może dojść jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności zawiązania (zmiany) umowy spółki, bądź też w okresie obowiązywania Dyrektywy zrezygnowało z opodatkowania tych czynności podatkiem kapitałowym. Trzeba jednak podkreślić, że w Polsce umowa zawiązania spółki (zmiany umowy - poprzez podwyższenie kapitału zakładowego ) była nieprzerwanie opodatkowana - przed i po dacie 1 maja 2004 r. - pierwotnie na podstawie powoływanej wcześniej ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie tej czynności przekraczało stawkę 0,5 %, co nie spełniało kryterium zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. W okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście Polski do UE stawki podatku od podwyższenia wartości wkładów do majątku spółki albo kapitału zakładowego określone były według progresywnej skali i wynosiły odpowiednio: do 20.000 zł – 1 %, od 20.000 zł do 30.000 zł – 200 zł + 0.5 % nadwyżki ponad 20.000 zł, od 30.000 zł – 250 zł + 0,1 % nadwyżki ponad 30.000 zł (art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.c.c.). Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. stawki 0,5 % narusza klauzulę stałości (zasadę stand-still ). Nie można bowiem przyjąć, że zmiana przepisów wewnętrznych w związku z przystąpieniem Polski do UE (zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 - jednolita stawka, nieprzekraczająca 1 %) spowodowała oddalenie tych przepisów od celów tej Dyrektywy. Polska nie przestała naliczać podatku od wkładów kapitałowych, a zatem miała prawo kontynuować opodatkowanie kapitału w spółce kapitałowej również od dnia 1 maja 2004 r. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 571/12 ). Wbrew stanowisku skarżącej, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku." Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki (zmiany) taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem nie zniesiono opodatkowania tej czynności, po to by ponownie go wprowadzić, a jedynie podwyższono stawkę podatku w stosunku do tej, która istniała przed akcesją Polski do struktur unijnych, przy czym stawka ta nie przekroczyła progu 1% określonego w Dyrektywie 69/335/EWG. Powyższe prowadzi do konkluzji, iż państwo polskie nie naruszyło przepisów Dyrektywy 69/335, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c. regulującej opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania. Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek naliczony w związku z czynnością umowy spółki, jest podatkiem należnym. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku. Wymaga dodania, iż Dyrektywa 69/335 nie wprowadza rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału, w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami, jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 763/12). Odnosząc się do zarzutu naruszenia Konwencji Wiedeńskiej, to Sąd stwierdza, iż przed akcesją Polski do UE kwestia opodatkowania spółek kapitałowych była wyłącznie sprawą krajowego ustawodawstwa wewnętrznego. Wbrew stanowisku Spółki nie zmienia tego art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 23 maja 1969 r. Istotna jest data wejścia Polski do UE, od której implementowano prawidłowo zasadę wyrażoną w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, wprowadzając opodatkowanie stawką 0,5 % (nie przekraczającą 1 %). Polska miała prawo do utrzymania wcześniej wprowadzonego opodatkowania czynności zmiany umowy spółki podatkiem kapitałowym, co wynika z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Ponieważ Polska nie zrezygnowała przed dniem 1 maja 2004 r. z tego opodatkowania, dlatego mogła kontynuować je po dacie akcesji do UE (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 950/12). W świetle przedstawionych rozważań nie można podzielić zarzutów skargi, że organy podatkowe działały wbrew wskazanym w niej przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dyrektywy 69/335, Dyrektywy 2008/7, naruszając tym samym Traktat Akcesyjny. W tym stanie rzeczy, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O. p. Prawidłowo bowiem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek naliczony w związku z czynnością umowy spółki, jest podatkiem należnym. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 120 O.p. Przepis ten ma bowiem charakter klauzuli generalnej przez co przyjmuje się w praktyce orzeczniczej, że aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów. Wskazanie zatem w skardze na naruszenie przepisu formułującego generalną zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności, winno podlegać konkretyzacji o konkretne, naruszone w toku postępowania regulacje, uściślające wspomnianą wyżej klauzule generalną. Tymczasem autor skargi upatruje naruszenia art. 120 O.p. w jego niezastosowaniu czego ,,przejawem jest stanowisko Dyrektora IS" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2012 r., sygn.akt I SA/Kr 2135/11). Końcowo podkreślić należy, że sporne zagadnienie zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wielokrotnie było przedmiotem badania sądów administracyjnych i stanowisko składu orzekającego w niniejszej sprawie koresponduje z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym (por. wyroki: NSA z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 564/12; WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 270/12; WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/11; WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1524/11; WSA w Gliwicach z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 383/12; WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1267/11; WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1252/11). Mając na względzie przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.