I SA/Gd 1252/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Towarzystwa A z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 27 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. W dniu 29 grudnia 2010 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "A" spółka z o.o. spółka komandytowo akcyjna z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) w trakcie którego podjęto uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o łączną kwotę [...] zł w drodze emisji nowych akcji. Podwyższony kapitał zakładowy został pokryty wkładami niepieniężnymi. W związku z powyższym, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.c.c., został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W dniu 4 marca 2011 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 września 2011 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do zwrotu nadpłaty, albowiem pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych był podatkiem należnym. Organ wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy 2008/7/WE. Przepisy tegoż aktu dopuszczają bowiem możliwość uznania przez państwa członkowskie, że określone podmioty, które w Dyrektywie zdefiniowane zostały jako spółki kapitałowe, mogą na użytek nakładania podatku kapitałowego zostać nieuznane za tego rodzaju spółki. Takie rozwiązanie przyjęte zostało przez polskiego ustawodawcę, a zatem do opodatkowania umów oraz ich zmian w spółkach osobowych, a zatem takich jak skarżąca, znajdują zastosowanie wyłącznie przepisy prawa krajowego. Organ odwoławczy wskazał również, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady ciągłości, wywiedzionej przez Spółkę z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Skoro bowiem zmiana umowy spółki na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku VAT, to tym samym nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Organ zauważył także, iż przepisy ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej nie uzależniały obowiązku uiszczenia opłaty od formy prawnej spółki. Zatem wprowadzenie do polskiego porządku prawnego nowych form spółek m.in. spółki komandytowo akcyjnej, nie skutkowało naruszeniem zasady stand still. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia oraz uchylenia decyzji organu I instancji, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie, art. 120 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE (zwanej dalej Dyrektywą 2008) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG (zwanej dalej Dyrektywą 69). W uzasadnieniu skargi wskazano, że spółka komandytowo akcyjna jest w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008 spółką kapitałową. Tym samym postanowienia tego aktu zostały w sposób nieprawidłowy transponowane do polskiego porządku prawnego poprzez uznanie, że na gruncie u.p.c.c. jest ona spółką osobową. Zdaniem strony w rozumieniu Dyrektywy 2008, każda forma działalności nastawiona na zysk stanowi spółkę kapitałową co oznacza, że zasady opodatkowania zawarte w tym akcie znajdują zastosowanie do skarżącej. Dalej Spółka zwróciła uwagę, że w związku z tym, iż do dnia 21 kwietnia 2010 r. (data wejścia w życie nowelizacji u.p.c.c.) transakcja aportu podlegała opodatkowaniu podatkiem o d towarów i usług, to następujące w wyniku tej transakcji zwiększenie majtku spółki osobowej lub kapitałowej podlegało zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Nowelizacja u.p.c.c. zmieniła ten stan rzeczy wprowadzając na nowo opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w następstwie wniesienie aportu do spółki. Tym samym Polska naruszyła postanowienia zawarte w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008. Skarżąca uznała również, że z uwagi na fakt, iż w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim porządku prawnym nie istniała spółka komandytowo akcyjna, to nie mogły do niej znajdować zastosowania przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. W związku tym, z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy, Polska po wejściu do Unii europejskiej winna zwolnić z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do spółek komandytowo akcyjnych. W treści skargi został również zawarty wniosek o wystąpienie przez WSA do ETS z pytaniami prejudycjalnymi. W piśmie z dnia 23 stycznia 2012 r. Spółka wskazała dodatkowo, że w okresie pomiędzy 2001 a 2002 rokiem czynność założenia spółki komandytowo akcyjnej oraz podwyższenia kapitału zakładowego w tej spółce nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja ta zmieniła się dopiero z chwilą nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r., a w związku z tym, wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności uprzednio zwolnionych z tego podatku stanowi naruszenie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie spółki komandytowo akcyjnej (jako spółki kapitałowej) z tego podatku, na podstawie przepisów Dyrektyw 2008 i 69. Spółka swoje prawo do żądania zwrotu nadpłaty opiera również na stwierdzeniu, że państwo polskie odstąpiło od opodatkowania zmiany umowy spółki, a zatem opodatkowanie tym podatkiem w chwili obecnej pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2008. Skarżąca twierdzi bowiem, że polski ustawodawca, w różnych okresach czasu, począwszy od wejścia w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalniał z podatku kapitałowego czynność zmiany umowy spółki, a następnie ponownie takie opodatkowanie wprowadzał. To zdaniem strony stanowiło jawne naruszenie zakazu ponownego wprowadzenia podatku kapitałowego w sytuacji, gdy kiedykolwiek państwo członkowskie przeszło ten podatek naliczać. Analizując postawione przez Spółkę zarzuty w pierwszej kolejności należy odwołać się do wspólnotowych regulacji w zakresie opodatkowania transakcji kapitałowych. Z oczywistych względów, zakreślonych przedmiotem postępowania, rozważania czynione będą w odniesieniu do unormowań dotyczących operacji kapitałowych polegających na podwyższaniu kapitału zakładowego. Jak wynika z treści pkt 5 Preambuły Dyrektywy 2008, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 5, który w sposób enumeratywny wymienia te sytuacje, w których państwa członkowskie powinny odstąpić od nakładania na spółki kapitałowe podatku pośredniego. Niewątpliwie zakresem tego uregulowania objęte zostało podwyższanie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Pod pojęciem kapitału zakładowego o jakim mowa w art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008 rozumie się bowiem również podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 3 lit. c) Dyrektywy 2008). Niemniej jednak w treści tego aktu wskazane zostało jednocześnie, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część przedmiotowych operacji, zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku. Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). Jak stanowi zatem art. 7 ust. 1 i 2, niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika, że niezależnie od ogólnego zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 5 ust. 1 lit. a), każde państwo członkowskie jest uprawnione do nakładania podatku kapitałowego pod warunkiem, że nakładało taki podatek w dniu 1 stycznia 2006 r. i po tej dacie nie zaprzestało jego naliczania, a ponadto spełnione zostaną wymogi o jakich mowa w art. 8-14. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 5 ust. 1 lit. a), które ma stanowić realizację nadrzędnego celu Dyrektywy 2008 tj. odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych. W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera zatem nie to, czy spółka komandytowo akcyjna została w sposób prawidłowy na gruncie u.p.c.c. uznana za spółkę osobową. Istotą sprawy jest bowiem to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 2008, było w ogóle uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym, a jeśli tak to w jakim zakresie. Należy zauważyć, że dokonane przez polskiego ustawodawcę rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe wynika przede wszystkim z ich charakteru i rodzaju więzi łączących wspólników, wskazując, który element - osobowy, czy kapitałowy - ma zasadnicze znaczenie. Pozostaje to również w zgodzie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, zawierającym przepisy regulujące ustrój i funkcjonowanie tych podmiotów w polskim porządku prawnym. Niezależnie jednak od różnic występujących pomiędzy spółkami osobowymi i kapitałowymi, ważne jest (z punktu widzenia przedmiotowej sprawy), że na gruncie u.p.c.c. czynność zawarcia umowy spółki oraz jej zmiany, zawsze podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego czy mamy do czynienia ze spółką zdefiniowaną przez ustawodawcę jako osobowa czy kapitałowa. Przepis art. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. określając czynność cywilnoprawną stanowiącą zawarcie umowy spółki lub jej zmianę ujmuje to w sposób jednolity wskazując, że czynność ta podlega opodatkowaniu bez rozróżnienia czy mamy do czynienia ze spółką kapitałową czy osobową. W sposób jednolity została również ukształtowana wysokość stawki podatkowej która kształtuje się na poziomie 0,5% (zmiana ta została wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz.U.2004.6.42) celem dostosowania przepisów u.p.c.c. do przepisów Dyrektywy 69). W tym zatem sensie, z uwagi na jednolite traktowanie przez polskiego ustawodawcę opodatkowania zmiany umowy spółki, istotnego znaczenia nabiera wyłącznie to, czy w zakresie opodatkowania tej czynności przy implementowaniu przepisów Dyrektywy 2008 do polskiego porządku krajowego nie doszło do naruszenia prawa. Stwierdzenie bowiem, że dokonano wadliwej implementacji skutkować winno uznaniem, że czynność zmiany umowy spółki nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu i to niezależnie od tego, czy spółkę komandytowo akcyjną zaliczymy do spółki osobowej w rozumieniu u.p.c.c., czy kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008. Należy jednocześnie podkreślić, że treść Dyrektywy 2008 nie daje uprawnienia do twierdzenia, że samo uznanie określonego podmiotu za spółkę kapitałową prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wkładów kapitałowych podatkiem kapitałowym. Dyrektywa 2008 wyraźnie dozwala bowiem na stosowanie takiego opodatkowania przez państwa członkowskie. Przyznanie określonemu podmiotowi statusu spółki kapitałowej nie oznacza zatem, że operacje kapitałowe objęte zakresem działania Dyrektywy 2008 dokonywane przez ten podmiot (np. operacja podwyższenia kapitału zakładowego) podlegają automatycznie zwolnieniu z podatku kapitałowego. Analizując stan prawny obowiązujący w porządku krajowym w zakresie opodatkowania zmian umowy spółki, nie można zgodzić się ze skarżącą, że państwo polskie w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. odstąpiło od nakładania tego podatku, a następnie wprowadziło go ponownie, co miałoby prowadzić do naruszenia zakazu wynikającego z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008. W szczególności nie można zaakceptować prezentowanego przez Spółkę poglądu jakoby odstąpienie od opodatkowania było wynikiem opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki podatkiem od towarów i usług co, jak na to wskazuje strona, prowadziło do wyłączenia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (spółka osobowa) oraz podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (spółka kapitałowa). W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 29 grudnia 2010 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu w zamian za akcje. Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, którego wartość spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Niniejszy skład podziela wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Czym innym jest podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a czym innym jest wniesienie aportu do spółki jako następstwo dokonanego podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki. Brak jest zatem podstaw do utożsamiania czynności wniesienia aportu i podwyższenia kapitału zakładowego. Należy bowiem rozróżnić aport i związaną z nim czynność wniesienia go do spółki od czynności cywilnoprawnej stanowiącej podwyższenie kapitału zakładowego spółki (zob. wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1039/11, wyrok NSA sygn. akt. II FSK 1266/08, wyrok WSA w Poznaniu III SA/Po 374/10). Wyprowadzonych wniosków nie może zmienić podnoszona przez skarżącą w piśmie procesowym okoliczność, że ustawodawca unijny powstanie obowiązku podatkowego łączy z wniesieniem wkładów do spółki. Dokonując interpretacji przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wskazać należy, że wymienia on rodzaje czynności cywilnoprawnych, których dokonanie nie jest objęte zakresem przedmiotowym regulacji ustawowej. Przepisy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. odgrywają szczególną rolę z uwagi na konkurencję zakresu obowiązku podatkowego pomiędzy podatkiem od czynności cywilnoprawnych a podatkiem od towarów i usług. Przepis ten zawiera wyłączenie podatkowe pozwalające rozgraniczyć obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług. W stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r. przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z tego podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały te czynności cywilnoprawne, które co do zasady były objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wyłączeniu z podatku od czynności cywilnoprawnych podlegały także te czynności cywilnoprawne, wobec których obowiązek w podatku od towarów i usług nie mógł ulec skonkretyzowaniu z uwagi na wprowadzone w tym podatku zwolnienia. Innymi słowy, jeżeli określona czynność cywilnoprawna podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług czy to poprzez objęcie jej opodatkowaniem tym podatkiem, czy też zwolnieniem z opodatkowania, to wówczas czynność taka, była zwolniona z obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli natomiast czynność cywilnoprawna nie podlegała w ogóle regulacjom odnoszącym się do podatku od towarów i usług (nie była opodatkowana tym podatkiem, ani nie była z tego podatku zwolniona) to była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Oczywiście należy uczynić zastrzeżenie, że zwolnienie podatkowe mogło wynikać z innych podstaw prawnych wskazanych w art. 2 u.p.c.c. Sytuacje opisane w tym przepisie (poza pkt 4) nie dotyczą jednak rozpatrywanej sprawy, a zatem nie stanowią przedmiotu rozważań Sądu. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że wśród czynności objętych zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych o jakim mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie została wymieniona czynności polegająca na zmianie umowy spółki, wywołująca skutek w postaci podwyższenia kapitału zakładowego. Jednocześnie czynność ta ze swej natury nie stanowi czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a więc nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług (nie jest opodatkowana tym podatkiem, ani z tego podatku zwolniona). W związku z tym uznać należy, że zmiana umowy spółki, w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie miał do niej zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Regulacja zawarta w tym przepisie odnosiła się bowiem do zwolnienia z opodatkowania tych czynności cywilnoprawnych, które objęte były obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Zmiana umowy spółki nie jest natomiast czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem w podatku od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z podatku VAT. Wyłączenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie można również upatrywać z tej przyczyny, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, w badanym stanie faktycznym jest zmiana umowy spółki, a nie oderwana od tej czynności prawnej czynność w postaci wniesienia wkładu do spółki w zamian za objecie akcji. Sama czynność wniesienia aportu jako czynność następująca w konsekwencji zmiany umowy spółki nie została wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych obowiązkiem podatkowym, podczas gdy umowy zmiany spółki, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 u.p.c.c. podlegają temu podatkowi. Sytuacja w zakresie opodatkowania zamiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie uległa również zmianie w następstwie dokonywanych nowelizacji przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. I tak, zgodnie z brzmieniem przepisu, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwolnione zostały czynności cywilnoprawne, w których przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku, z wyjątkiem (...) umowy spółki i jej zmiany. Należy zatem podkreślić, że brzmienie przepisu w jego początkowej części nie uległo modyfikacjom w stosunku do treści obowiązującej w dniu 1 stycznia 2006 r. Rozszerzeniu uległ natomiast katalog wyłączeń od zwolnienia (w porównaniu z poprzednio istniejącym) poprzez wyraźne wskazanie, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają zmiany umowy spółki. Tym samym uznać należy, że z dniem dokonanej nowelizacji ustawodawca nadal traktował czynność zmiany umowy spółki, jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wprowadzona zmiana miała zatem charakter doprecyzowujący zakres zwolnienia, a nie zmieniający zasady opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wbrew twierdzeniom strony takiego stanu rzeczy nie zmieniła również kolejna nowelizacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. dokonana z dniem 22 kwietnia 2010 r. Według nowego brzmienia zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadal nie są objęte umowy spółki i ich zmiany. Zmiana przepisu polegała bowiem na uchyleniu art. 2 pkt 4 lit. b) tiret drugie u.p.c.c., który wskazywał na wyłączenie umów spółki i ich zmian z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i przeniesieniu tego zapisu bezpośrednio do art. 2 pkt 4 tiret pierwsze. W konsekwencji stwierdzić należy, że umowy spółki i ich zmiany, w stanie prawnym obowiązującym przed 22 kwietnia 2010 r. nie podlegały zwolnieniu na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) tiret drugie, a obecnie na podstawie art. 2 pkt 4 tiret pierwsze. Reasumując, nie sposób uznać, że w następstwie nowelizacji u.p.c.c. dokonywanych po dniu 1 stycznia 2006 r. zmieniało się stanowisko Państwa Polskiego w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki. Państwo polskie stało bowiem na stanowisku, że czynność ta jest objęta zakresem opodatkowania tym podatkiem. Wynikało to wprost z treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., a także z brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w którym ustawodawca wymieniając czynności niepodlegające opodatkowaniu, konsekwentnie z tego katalogu wyraźnie wykluczał czynność umowy spółki i jej zmianę. W związku z tym nie znajduje uzasadnienia prezentowany przez stronę pogląd, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008. Skoro państwo polskie począwszy od 1 stycznia 2006 r. nie odstępowało od zasady, że czynność zmiany umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, to nie można przyjmować, iż w jakimkolwiek momencie doszło do ponownego wprowadzenia opodatkowania tym podatkiem. Czynność zmiany umowy spółki, wbrew twierdzeniom strony, nie była bowiem zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług. Tym samym regulacje krajowe pozostają w tym zakresie w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego. Nie można również zaaprobować poglądu skarżącej, że przepisy krajowe naruszają art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69. Powyższy przepis uchylonej już Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (zob. wyrok ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., sygn. akt. C-372/10). Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do Państwa Polskiego począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 nie miało zastosowania do zawarcia umowy spółki jak również jej zmiany polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. Jednocześnie bez znaczenia dla istnienia obowiązku podatkowego skarżącej Spółki pozostaje fakt, że w dacie 1 lipca 1984 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo akcyjne. Należy zauważyć, że tak przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak i Dyrektywy 69, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego (opłaty skarbowej wg ówcześnie obowiązującego w Polsce stanu prawnego), nie wiążą tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie prawnoorganizacyjnej. I tak Dyrektywa 69 wskazując w art. 7 ust. 1 na obowiązek wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnienia z podatku kapitałowego odwołuje się do pojęcia operacji objętych zastosowaniem Dyrektywy. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 nie wskazuje zatem, że zwolnieniu podlegać mają transakcje w spółkach działających w określonej formie prawnoorganizacyjnej, lecz odnosi się w sposób ogólny do opodatkowania samych operacji kapitałowych. Istotą tej regulacji miało być zatem nałożenie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji kapitałowych, które w dacie 1 lipca 1984 r. były w państwie członkowskim zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Dyrektywa nie nakładała natomiast obowiązku wprowadzenia zwolnienia z podatku z uwagi na to, jaki podmiot był lub mógł potencjalnie być stroną transakcji kapitałowej. Obowiązku wprowadzenia zwolnienia nie wiązała z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółki działające w określonej prawnoorganizacyjnej formie (np. w formie spółki akcyjnej), lecz z faktem zaistnienia określonego zdarzenia np. zawarcia umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia spółki. Innymi słowy, kierując się wytycznymi zawartymi w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, każde państwo członkowskie (w tym Polska począwszy od 1 maja 2004 r.), wprowadzając opodatkowanie operacji kapitałowych miało obowiązek przeanalizować jedynie to, czy wg prawa krajowego danego państwa, obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. określona czynność, operacja kapitałowa (objęta działaniem Dyrektywy 69) była zwolniona z opodatkowania lub opodatkowana stawką 0,5 % lub niższą. Oceny tej państwa członkowskie nie musiały natomiast dokonywać z uwzględnieniem tego, czy opodatkowaniu podlegały operacje kapitałowe, które były lub potencjalnie mogły być dokonywane przez podmioty działające na rynku w określonej formie prawnej. W tym sensie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia i zgodności polskiego prawa z prawem unijnym pozostaje okoliczność, że w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim porządku prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo akcyjne i z tej obiektywnej przyczyny, ówczesne prawo nie mogło mieć do nich zastosowania. Podkreślić jeszcze raz należy, że istotne z punktu widzenia regulacji zawartej w Dyrektywie, stanowiącej wytyczne dla państwa członkowskiego było to jakim regułom opodatkowania podlegała sama operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonywana przez podmiot działający w określonej formie prawnej. Sąd nie aprobuje również poglądu prezentowanego przez skarżącą, że państwo polskie odstąpiło w latach 2001-2002 od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo akcyjnej, a następnie wprowadziło to opodatkowanie z dniem 1 stycznia 2003 r., co zdaniem strony stanowiłoby naruszenie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2002 r, nr 121, poz. 1031) zmieniającej u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2003 r., zmiana ta miała jedynie służyć doprecyzowaniu przepisu dotyczącego opodatkowania zmiany umowy spółki przez objęcie nim, w sposób wyraźny, dwóch nowych rodzajów spółek – partnerskiej i komandytowo-akcyjnej. Zmiana ta miała na celu usunięcie wątpliwości pojawiających się przy stosowaniu przepisów ustawy w odniesieniu do tych sytuacji, w których zwiększenie majątku lub podwyższenie kapitału w tych spółkach następowało bez formalnej zmiany umowy spółki. Wprowadzona przez ustawodawcę nowelizacja przepisów u.p.c.c. nie służyła zatem wprowadzaniu do polskiego porządku prawnego opodatkowania czynności zmiany umowy spółki komandytowo akcyjnej. Czynność zmiany umowy tej spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych już w oparciu o przepisy u.p.c.c. obowiązujące od dnia wejścia w życie tego aktu tj. z dniem 01 stycznia 2001 r. Była to wyłącznie zmiana mająca na celu uściślenie istniejącego stanu prawnego, a zatem nie wprowadzała ona opodatkowania czynności, która nie byłaby uprzednio objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym państwo polskie nie naruszyło przepisów wskazywanej Dyrektywy 69. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło przepisów Dyrektyw 2008 i 69, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c. regulującej opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek naliczony w związku z czynnością zmiany umowy spółki podjętej uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, jest podatkiem należnym. Spółce nie przysługiwało zatem prawa do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił.