III SA/Po 374/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia r. nr w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę /-/ B. Sokołowska /-/ M. Górecka /-/ B. Koś Decyzją z dnia 22 grudnia 2009r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, na podstawie przepisów art. 72 §1 pkt. 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 1 ust. 3 pkt. 2, art. 3 ust. 1 pkt. 2, art. 4 pkt. 2, art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. – Dz. U. Nr 2005, Nr 41, poz. 399 ze zm.) odmówił Spółce z o. o. z siedzibą w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 38.815,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Spółka wnioskiem z dnia 28 września 2009 r. – uzupełnionym w dniu 16 i 18 listopada 2009 r., wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych – 38.815,00 zł uiszczonych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o. o. na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 23 lipca 2005 r. (o kwotę 7.763.000,00 zł), poprzez utworzenie 15.526 nowych udziałów o wartości po 500 zł każdy. Udziały te miały zostać pokryte poprzez konwersje wierzytelności z czterech umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółka z o. o. a A. z siedzibą w W., a część w kwocie 431,75 zł pokryta zostać miała gotówką. Zmianę wysokości kapitału zakładowego zarejestrowano w KRS w dniu 14 października 2005 r. W ocenie strony czynność podwyższenia kapitału zakładowego jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego jako aportu może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, co również podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Organ I instancji wyjaśnił, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m. in. umowy spółek i ich zmiany, polegające na wniesieniu lub podwyższeniu wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą podjęcia samej uchwały o podwyższeniu kapitału spółki. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem VAT lub zwolniona z tego podatku. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zostały określone w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i obejmują m. in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponieważ pieniądz nie jest towarem (w rozumieniu art. 2 pkt. 6 tej ustawy) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT organ I instancji uznał, iż nie podlega mu czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Z tego względu należało od niej uiścić podatek wskazany w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i stwierdzenia nadpłaty podatku. Organowi zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego, naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym tj. art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 5 ust. 1 pkt. 1, 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zdaniem odwołującej organ I instancji błędnie przyjął, iż w sprawie chodziło o wkład pieniężny, podczas gdy podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci wierzytelności z tytułu umów pożyczek. Wniesienie wierzytelności do spółki to natomiast świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1, 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlegające zwolnieniu podatkowemu na podstawie § 8 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Ostatecznie według strony w niniejszej sprawie nie powstał w ogóle żaden obowiązek podatkowy, na zasadzie art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Celnej decyzją z 9 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego Spółka dokonała błędnego utożsamienia pojęcia "wniesienia aportu" i "podwyższenia kapitału zakładowego", uznając przy tym, iż zwolnienie aportu z opodatkowania podatkiem VAT powoduje jednoczesne zwolnienie czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Według organu II instancji aport i czynność techniczna polegająca na jego wniesieniu jest jednak czymś innym niż podwyższenie kapitału zakładowego. Na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wniesienie aportu do spółki jako następstwo podwyższenia kapitału zakładowego winno być traktowane jako zmiana umowy spółki i odpowiednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od tego, że czynność ta jest zwolniona od podatku VAT. Obowiązek podatkowy powstaje już w momencie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników, a nie następczego wniesienia aportu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że Urząd Skarbowy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, podczas gdy to wkład niepieniężny; okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygniecie w zakresie braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty odnośnie podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego od zmiany umowy spółki. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylenie orzeczeń obu instancji, zarzucając im naruszenie - prawa materialnego - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, i pkt 2, ust. 3 pkt 2 oraz art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a nadto art. 2 pkt 4 cytowanej ustawy – poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że nie ma podstaw do rozdzielania czynności podwyższenia kapitału zakładowego od wniesienia aportu, które winno być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające zwolnieniu w podatku VAT. Według skarżącej nie można przyjmować, że nie ma znaczenia dla podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych rodzaj podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Mając na względzie powyższe kryteria Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. – Dz. U. Nr 2005, Nr 41, poz. 399 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit a)-k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają takie czynności cywilnoprawne, jak: umowy sprzedaży rzeczy oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia oraz ustanowienia odpłatnej renty, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, umowy majątkowe małżeńskie, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie). W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlegają również zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana więc umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego czyli aportu do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Tak więc w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, wniesienie do skarżącej Spółki określonego wkładu niepieniężnego w zamian za udziały, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co musi być uznane zgodnie z art. 1 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako zmiana umowy spółki. Za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Wskazany przepis nie zawiera jednak normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje określoną fikcję prawną, w wyniku której na gruncie analizowanej ustawy, uznaje się iż doszło do zmiany umowy spółki nawet bez spełnienia wymogów formalnych jakie towarzyszą zmianie umowy spółki w świetle przepisów prawa handlowego, jeśli wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Dowodem na to, iż w analizowanym stanie faktycznym doszło do podwyższenia kapitału zakładowego jest niekwestionowane w sprawie wniesienie aportu w zamian za udziały. Dlatego w świetle art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, a więc aportu, którego wartość spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. W myśl art. 1 ust 3 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy należało przyjąć, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Pokreślić przy tym trzeba, iż proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem kapitału, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju. Zmiana umowy spółki powinna więc określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu. Ustawodawca dostrzega to wprowadzając moment powstania obowiązku z tego tytułu w przepisie art. 3 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstaje nie w chwili wniesienia aportu do spółki, lecz już wcześniej tj. z chwilą podjęcia uchwały. Przepis ustawy wskazujący na moment obowiązku podatkowego spina klamrą czynność podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wniesienia aportu do spółki oraz dokonania czynności prawnej polegającej na zmianie umowy spółki, o którym stanowi art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej czym innym jest wobec tego podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a czym innym jest wniesienie aportu do spółki jako następstwo dokonanego podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki. Brak jest zatem podstaw do utożsamiania czynności wniesienia aportu i podwyższenia kapitału zakładowego. Należy bowiem rozróżnić aport i związaną z nim czynność wniesienia go do spółki od czynności cywilnoprawnej stanowiącej podwyższenie kapitału zakładowego spółki (zob. m. in. wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08, PP 2010/5/52; wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt III S.A./Wa 921/08, lex nr 518907; wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I S.A./GL 113/07, niepubl.). W rozpatrywanej sprawie nie doszło ponadto do naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez przyjęcie, iż pomimo zwolnienia – aportu z podatku od towarów i usług zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy bowiem mieć na uwadze relacje przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych oraz przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Podatek od czynności cywilnoprawnych obciąża obrót prawny związany z przenoszeniem wartości majątkowych. Czynności te związane są z obrotem prawnym, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należą do nich takie czynności, jak umowy sprzedaży, komisu. Mogą nimi być również czynności prawne, które ze swej istoty nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług (umowa spółki, czy zmiana umowy spółki). Pewna konkurencyjność w zakresie obowiązku podatkowego obu tych danin publicznych przemawia za określeniem ich obszaru przedmiotowego z uwzględnieniem istotnych różnic konstrukcyjnych. Do podstawowych zaś różnic należy to, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie może być zaliczany do podatków konsumpcyjnych, albowiem nie jest on pobierany w związku z dokonywaniem przez określone podmioty wydatków na nabywanie określonych dóbr lub korzystanie z usług. Z tego punktu widzenia istotne znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego w ujęciu przedmiotowym, w podatku od czynności cywilnoprawnych, ma przepis art. 2 pkt 4 omawianej ustawy. Wymienia on rodzaje czynności cywilnoprawnych, których dokonanie nie jest objęte zakresem przedmiotowym regulacji ustawowej. Przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odgrywa szczególną rolę z uwagi na wspomnianą konkurencję zakresu obowiązku podatkowego pomiędzy podatkiem od czynności cywilnoprawnych a podatkiem od towarów i usług. Zawiera on wyłączenie podatkowe pozwalające rozgraniczyć obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług. Wyłączenie podatkowe jest wyrazem braku zainteresowania ustawodawcy objęciem zakresem obciążenia danym podatkiem określonych podmiotów lub stanów faktycznych, gdyż uznano, że nie odpowiadają one i być może nigdy nie będą odpowiadały założeniom ekonomicznym tego podatku. Natomiast podstawowym celem wykorzystywania wyłączeń podatkowych jest stworzenie możliwości objęcia danego stanu faktycznego obowiązkiem podatkowym w innym podatku. Chodzi zwykle o podatek tego samego typu lub przynajmniej wykazujący w określonych sytuacjach, cechy podatku tego samego typu. Innym powodem zastosowania wyłączenia podatkowego może być uznanie przez ustawodawcę, że określone zjawisko, chociaż z formalnego punktu widzenia mieści się w grupie zjawisk objętych opodatkowaniem, to jednak w ogóle nie odpowiada założeniom ekonomicznym podatków wykazujących cechy tego samego typu. Przepis art. 2 pkt 4 ustawy stanowi, iż nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Trzeba go interpretować w ten sposób, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają te czynności cywilnoprawne, które co do zasady są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wyłączeniu z podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają także te czynności cywilnoprawne, wobec których obowiązek w podatku od towarów i usług nie może ulec skonkretyzowaniu z uwagi na wprowadzone w tym podatku zwolnienia. Jednocześnie ustawodawca wprowadza wyjątek wskazując, iż mimo objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży i zamiany, lecz są zwolnione z tego podatku, jeżeli ich przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Mimo więc objęcia ich obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług w sensie podmiotowym i przy jednoczesnym zwolnieniu w tym podatku, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jednakże wśród czynności, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie ma czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki i wywołującej skutki o jakich mowa w art. 1 ust 1 pkt 2 oraz w art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to jest podwyższenia podstawy opodatkowania, a więc kapitału zakładowego. Z natury swej czynność ta nie jest czynnością podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a więc nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak cech istotnych czynności prawnej polegającej na zmianie umowy spółki, charakterystycznych dla czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług nie może być mowy o zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Reguluje on bowiem opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, które objęte są obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wniesienie wkładu niepieniężnego to czynność faktyczna, która w analizowanej sprawie następuje w konsekwencji dokonania zmiany umowy spółki (uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 23 lipca 2005 r.). Bez znaczenia jest, iż do podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 7.763.000,00 zł – poprzez utworzenie nowych udziałów (15.526), pokrytych poprzez konwersję wierzytelności z umów pożyczek zawartych między skarżącą a A., doszło na podstawie umowy Spółki (§8 ust. 5 umowy). W myśl cytowanego już wcześniej przepisu art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Zwiększenie majątku spółki (kapitału zakładowego) – bezsporne w sprawie jest bowiem kryterium uzasadniającym obciążenie strony podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy spółki nie jest to zaś czynność cywilnoprawna objęta obowiązkiem w podatku od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Jest natomiast objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie została z niego wyłączona ani z niego zwolniona. Wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie, gdy czynność cywilnoprawna objęta jest obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, nawet jeśli jest zwolnioną z tego podatku. Tymczasem zmiana umowy spółki jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie nie może więc mieć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych także i z tej przyczyny, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki, a nie czynność w postaci wniesienia aportu. Zauważyć bowiem trzeba, że sama czynność wniesienia aportu jako czynność następująca w konsekwencji zmiany umowy spółki nie została wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych obowiązkiem podatkowym, podczas gdy umowy zmiany spółki, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych objęte są obowiązkiem podatkowym, a więc podlegają temu podatkowi. Tak więc, skoro czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, to wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), w którym zwolniono z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego. Zwolnienie to obejmuje wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, lecz nie czynność zmiany umowy spółki w wyniku czego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Ponadto przepis § 8 ust 1 pkt 6 powołanego przez stronę skarżącą rozporządzenia zwalnia z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego objęte obowiązkiem podatkowym w tym podatku. W tej sytuacji fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki (zob. m.in. wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 171/04, niepubl.). Zwolnienie podatkowe oznacza bowiem, że określone zjawisko jest objęte obowiązkiem podatkowym i pozostaje w kręgu zainteresowania przepisów ustawy regulującej podatek. Nie ma również przesłanek uzasadniających objęcia określonego stanu faktycznego innym podatkiem wykazującym cechy podatku tego samego typu. Jednak z określonych powodów ustawodawca uważa, iż skutki podatkowe danego stanu faktycznego powinny zostać potraktowane w sposób preferencyjny w stosunku do ogólnych założeń danego podatku. Wobec tego nie dochodzi do konkretyzacji tego obowiązku podatkowego. Z powyższych względów nie zasługuje również na uwzględnienie zawarte w skardze stanowisko Spółki dotyczące zmian art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje bowiem zmianę umowy spółki. Tego rodzaju czynność prawna nie jest nadal objęta obowiązkiem w podatku od towarów i usług. Nowelizacją art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222 poz. 1629) postanowiono więc, o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku, co nie dotyczy umów spółki i jej zmiany. Nowe brzmienie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przeczy temu, że zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, także po nowelizacji, nie obejmuje zmiany umowy spółki, lecz wyłącznie wniesienie aportu, które nie jest skutkiem zmiany umowy spółki. Z uwagi na powyższe okoliczności faktyczne i prawne oraz podzielając w pełni poglądy zaprezentowane w przytoczonych orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08, PP 2010/5/52; wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt III S.A./Wa 921/08, lex nr 518907; wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I S.A./GL 113/07, niepubl.; wyrok NSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1661/07, lex nr 497003 oraz wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 171/04, niepubl.) Sąd stwierdził, iż decyzje organów podatkowych obu instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Sąd tym samym nie uznał argumentów skarżącej dotyczących konieczności stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nie podzielił poglądów zawartych w przytaczanym przez Spółkę orzecznictwie sądowym (zob. m. in. wyrok NSA z 17 października 2008 r., sygn. akt II FSK 997/07, niepubl.). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ B. Sokołowska /-/ M. Górecka /-/ B. Koś D.W.d