II FSK 997/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A.-M." sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 489/06 w sprawie ze skargi "A.-M." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz "A.-M." sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 4.267 (cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r. o sygn. akt I SA/Rz 489/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "A. - M." sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 kwietnia 2006 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.). 1.2. Uzasadniając wyrok podano, że Dyrektor IS w R. decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 18 stycznia 2006 r. o nr [...] odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 146.692,50 zł. Przedstawiono stan faktyczny, według którego Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 31 grudnia 2004 r. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 29.338.500 zł w drodze ustanowienia 19.559 nowych udziałów o wartości po 1.500 zł każdy. 4191 udziałów zostało objętych przez C.S.W. sp. z o.o. w S. w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci sklepu prowadzonego w S. oraz wszelkich jego składników materialnych i niematerialnych. 15.368 udziałów zostało nabytych przez "F." S.A. z siedzibą w R. również w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - sklepu prowadzonego w S., budynku oraz wszelkich przedsięwzięć, prowadzonych w S., a także wszelkich jego składników materialnych i niematerialnych. W dniu 21 marca 2005 r., po uprzednim złożeniu stosownej deklaracji, Spółka uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w kwocie 146.692,50 zł., a w dniu 8 listopada 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Drugiego US w R. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w tej samej kwocie, podając że w przypadku objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. (dalej: u.p.c.c.). Organ I instancji decyzją z dnia 18 stycznia 2006 r., odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając decyzję, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz art. 1 ust. 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołano art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. wskazując, że przepisy u.p.c.c. nie przewidują formy, w jakiej ma nastąpić zwiększenie majątku, a zgodnie z ustawą z dnia 16 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. (dalej: K.s.h.) decydują o tym wspólnicy. Podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość, o jaką został zwiększony majątek spółki - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c., a należny podatek oblicza się wg stawki 0,5 %, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Przyznano, że zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. powyższe czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jedna ze stron takiej czynności z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona od tego podatku, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są nieruchomości, albo prawo wieczystego użytkowania. Naczelnik US zwrócił uwagę na przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. (dalej: rozporządzenie MF), który zwalnia od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Zaznaczono, że czynność wniesienia aportu ma charakter czysto techniczny - wtórny do faktu zwiększenia majątku spółki i jako taka nie mieści się w katalogu czynności zawartym w art. 1 u.p.c.c. Tym samym, chociaż sama czynność wniesienia aportu nie będzie podlegać opodatkowaniu w.w. podatkiem, to gdy będzie ona wynikiem podwyższenia kapitału, wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podwyższenia, jak w niniejszej sprawie. Obowiązek ten powstanie po stronie spółki, której kapitał uległ podwyższeniu. Odwołanie od w.w. decyzji do Dyrektora IS w R. wniosła Spółka, zarzucając naruszenie art. 1 ust 1 pkt. 1 lit. k/ i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a także art. 72, art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.). Podniesiono, że nie powstał po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i rozporządzenia MF, korzystała ze zwolnienia od tegoż podatku. Nowa ustawa o podatku od towarów i usług, określając katalog czynności podlegających opodatkowaniu mówi o dostawie, a nie o sprzedaży, przez co należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W takiej sytuacji w ramach umowy spółki ma miejsce dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług zwolnione z podatku VAT, a tym samym czynność ta nie powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Spółka powołała się na stanowisko IS w O. oraz interpretację Naczelnika [...] US w R. z dnia 8 grudnia 2005 r. o nr [...]. Nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie rozdzielenia podwyższenia kapitału od wniesienia aportu, gdyż w jej przekonaniu, jest to jedna czynność i nie może być mowy o rozgraniczeniu faktycznego wydania nieruchomości i zawarcia umowy lub podpisania aktu notarialnego, gdyż są to czynności ze sobą powiązane i wynikające jedna z drugiej. Wniesienie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego wyczerpuje znamiona dostawy i jest zwolnione od podatku. 1.3. Dyrektor IS w R., decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję podano, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Dodano, że przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki, skutkująca podwyższeniem wniesionego wkładu, a nie czynność wniesienia wkładu. Wniesienie wkładu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia lub zmiany umowy spółki, a te z kolei podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz pkt 2 u.p.c.c. Fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, wynikający z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaznaczono, że interpretacja Naczelnika [...] US z dnia 8 grudnia 2005 r. została zmieniona przez Dyrektora IS w R. i opublikowana na stronach internetowych Ministerstwa Finansów. 1.4. Spółka wniosła skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS do WSA w Rzeszowie, domagając uchylenia tejże decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika US, a także zasądzenia kosztów postępowania. Uzasadniając skargę podtrzymano zarzuty zawarte odwołaniu, wskazując że od czynności wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa udziałowców nie należy pobierać podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 u.p.c.c., gdyż jest to czynność zwolniona z tego podatku na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i rozporządzenia MF. Zwrócono uwagę, że z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego dokonały się dwie czynności, tj. podwyższenie kapitału i przemieszczenie majątku - czyli dostawa w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji obowiązek w podatku VAT spowodował zwolnienie z zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż aporty zostały wniesione przez podatników podatku VAT w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. 2. Oddalając skargę WSA w Rzeszowie stwierdził, że decyzja Dyrektora IS nie narusza prawa. Powołując art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 i art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wskazano, że proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane w podwyższeniem, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Powołano również stanowisko doktryny, zgodnie z którym wobec wyraźnego brzmienia art. 262 § 4 K.s.h, skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują dopiero z chwilą jego rejestracji. Zatem do momentu wpisu w rejestrze, objęcie i pokrycie udziałów przez poszczególnych wspólników pozostaje bez wpływu na dotychczasową wysokość ich udziałów, niezależnie od treści uchwały w tym przedmiocie. Wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju i umowa spółki (zmiana umowy) powinna określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu. Dodano, że uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 grudnia 2004 r. podwyższyła bez zmiany umowy spółki kapitał zakładowy w drodze ustanowienia nowych udziałów, w zamian za aporty wniesione przez C.S.W. sp. z o.o. oraz przez "F." S.A. w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w skład których wchodzą składniki materialne i niematerialne w tym również budynki o wartości 4.782.500 zł (część I uchwały) oraz budynki o wartości 23.313.069,60 zł (część II uchwały). Uchwała ta nie określiła sposobu i miejsca wykonania obowiązku wniesienia tych aportów, ani też terminu, a zważywszy, że wkłady nie muszą być wnoszone bezpośrednio po umowie (zmianie umowy) spółki, jak również, że dla przeniesienia własności nieruchomości formą bezwzględną jest forma aktu notarialnego, oczywiste jest, że uchwała ta nie wnosi aportów, lecz tylko daje podstawę podmiotowi uprawnionemu (Spółce) żądania wykonania przez wspólnika ciążącego na nim z mocy umowy spółki zobowiązania. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że w.w. uchwała stanowi jednoczesne wniesienie aportów do Spółki, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wskazano, że z w.w. przepisu wynika, iż dotyczy on czynności cywilnoprawnych tworzących węzeł obligacyjny między jej stronami, podczas gdy umowa spółki (zmiana) tworzą więzy prawne między spółką a wspólnikami. Odnosząc się do interpretacji IS w O. podniesiono, że wykładnia urzędowa nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani też aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz przedstawia swoje rozumienie treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. (sygn. P 36/05 - Dz. U. Nr 202, poz. 1491) wskazano, że interpretacja wyrażona w postanowieniu, które następnie uchylono, nie wywołuje skutków w rozpoznawanej sprawie. 3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie tegoż wyroku w całości oraz o zwrot kosztów według norm przepisanych. Na podstawie art. 175 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego,: (a) przez niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2, ust. 3 pkt 2 oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF, (b) przez niewłaściwe zastosowanie art. 72 i 75 O.p.; (c) przez błędną wykładnię art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (ostatnio wymieniony zarzut został sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na nieodniesienie się w uzasadnieniu "decyzji" do wskazanej podstawy prawnej zapłaty; (b) art. 135 P.p.s.a. w związku z w.w. naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., (c) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. (dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., z uwagi na naruszenie przy kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd w.w. przepisów P.p.s.a., (d) art. 151, "art. 145 § 1 pkt c/" P.p.s.a. Uzasadniając skargę kasacyjną w zakresie zgłoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzono, że wbrew art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżony wyrok nie zawiera żadnych odniesień do wskazanej podstawy prawnej, tj.: art. 72 i 75 O.p. W związku z powyższym narusza również art. 135 P.p.s.a., z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie decyzji wydanej z naruszeniem prawa. Uzasadniając naruszenie przez błędną wykładnię art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stwierdzono, że błędnie Sąd przyjął, iż przepis ten dotyczy tylko czynności cywilnoprawnych tworzących węzeł obligacyjny, podczas gdy umowa spółki, a także jej zmiana tworzą więzy prawne pomiędzy spółką a wspólnikami. Powołano się przy tym na nowelizację cytowanego artykułu z dniem 1 stycznia 2007 r., która zdaniem Spółki wyraźnie wskazuje, że "umowa spółki i jej zmiany stanowi wyjątek w zwolnieniach od podatku od czynności cywilnoprawnych i są one umiejscowione w kategorii czynności cywilnoprawnych. (...) Nieujęcie takiego przepisu w 2006 r. czy w latach wcześniejszych, zakładając racjonalność naszego ustawodawcy, wskazuje na brak opodatkowania zmiany umowy spółki w przypadku przedstawionym". Uzasadniając z kolei zarzuty niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów podniesiono, że Sąd I instancji dokonał niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF, przyjmując, że proces podwyższenia kapitału obejmuje jego stronę formalną (jaką są czynności związane z podwyższeniem kapitału) oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Sąd uznał za oczywiste, że uchwała Zgromadzenia Wspólników nie wnosi aportów, lecz daje tylko podstawę podmiotowi uprawnionemu, tj. Spółce, do wykonania przez wspólnika ciążącego na nim wobec Spółki zobowiązania. Według Spółki, w przypadku gdy przedmiotem aportu nie były nieruchomości, to oświadczenie woli przenoszące własność aportu zostało wyrażone w uchwale o podwyższeniu kapitału spółki. Podjęcie uchwały miało dwojakie skutki: nastąpiło podwyższenie kapitału w spółce na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, więc z dniem podjęcia uchwały w tym przedmiocie dokonano dwóch czynności, tj. podwyższono kapitał oraz nastąpiło przemieszczenie majątku. Majątek zmienił właściciela, dokonana zatem została dostawa w rozumieniu ustawy VAT. Powstał więc obowiązek w podatku VAT, a także obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych. "Konsekwencją jest to, że obowiązek w podatku VAT spowodował zwolnienie z zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych". 4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w R. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Przyjmując, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. odnosi się do zaskarżonego wyroku, a nie decyzji (jak napisano w skardze kasacyjnej), należy podzielić ocenę strony wnoszącej skargę kasacyjną, że w motywach zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do wskazanej przez Spółkę podstawy prawnej nadpłaty (tj. art. 72 i 75 O.p.). Można przypuszczać, że zaniechanie Sądu nastąpiło z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, wskazujące na obowiązek podatkowy Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych, co implikowało brak możliwości żądania nadpłaty na podstawie powołanej powyżej podstawy prawnej. 6.2. Wymieniony w skardze kasacyjnej kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 135 P.p.s.a. w związku z w.w. naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., "z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie decyzji wydanej z naruszeniem prawa", wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a. nie zawiera uzasadnienia i jest przy tym niezrozumiały. Według art. 135 P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Rozstrzygnięcie kwestii "głębokości" upoważnień do orzekania sądu administracyjnego powinno odpowiadać istocie i funkcjom sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny w związku z postanowieniami art. 1 § 2 P.u.s.a. W świetle podstawowego celu tej kontroli, określonego w tym przepisie ("pod względem zgodności z prawem"), należy przyjąć, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodne z prawem (T. Woś: [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 441). WSA w Rzeszowie, oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę jako niezasługującą na uwzględnienie, orzekł tym samym, że wszystkie decyzje wydane w sprawie, zarówno w zwykłym toku instancji, jak i w nadzwyczajnych postępowaniach kontrolnych, są zgodne z prawem i nie istnieją w stosunku do nich podstawy do zastosowania w zakresie orzekania art. 145 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z przyjętą w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadą związania tego sądu granicami skargi kasacyjnej, stwierdza że nie tylko sposób sformułowania zarzutu, ale również brak jego uzasadnienia (wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a.) sprawia, że nie poddaje się on kontroli w postępowaniu kasacyjnym. 6.3. Identyczne zastrzeżenie należy również odnieść do podniesionych w skardze kasacyjnej kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 i "art. 145 § 1 pkt c" P.p.s.a., jak również zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Należy podkreślić, że poza przytoczeniem numeracji samego przepisu (w przypadku zarzutu naruszenia art. 151 i "art. 145 § 1 pkt c" P.p.s.a.) albo treści regulacji prawnej (w przypadku zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.) nie wiadomo jaka jest postać zarzucanego naruszenia wymienionych przepisów. Ponadto - wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a. - nie zawierają one uzasadnienia. Warto zauważyć, że stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. Skarga kasacyjna oparta na takiej podstawie zostanie jednak uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na te wszystkie elementy winna się była powołać strona wnosząca skargę kasacyjną ażeby możliwe stało się rozpoznanie tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny, który (jak już powyżej wspomniano) rozpatruje skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 P.p.s.a.). 7. Wobec niepodważenia przez stronę skarżącą stanu faktycznego, przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku stan sprawy jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła: (a) niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2, ust. 3 pkt 2 oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF, (b) niewłaściwe zastosowanie art. 72 i art. 75 O.p.; (c) błędną wykładnię art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (ostatnio wymieniony zarzut został sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Niezgodne z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowanie zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 72 i 75 O.p., jak również (wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s..a.) brak uzasadnienia tego zarzutu w skardze kasacyjnej nie pozwala na jego kontrolę kasacyjną (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Uwzględniając pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie u.p.c.c. podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. rzecz. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że zgodnie z regulacją art. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. "Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (...) umowy spółki (akty założycielskie)". Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami, które nie są istotne dla rozpatrywanej sprawy) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca przewidział zatem istotne modyfikacje. Otóż w tym przypadku u.p.c.c. nie poprzestaje na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazuje ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Należy podzielić pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania przez Sąd w zaskarżonym wyroku czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. W stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy, za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c., dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". Termin "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. terminem w pełni trafnym. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 K.s.h.). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenie to może nastąpić w dwojakim trybie: w ramach pierwszego trybu wystarcza uchwała wspólników podjęta zwykłą większością głosów, natomiast w drugim trybie konieczne jest podjęcie uchwały większością dwóch trzecich głosów (art. 245 i 246 § 1 K.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym wypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 K.s.h.). Należy sądzić, że na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 K.s.h.). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie, jaki ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy (M. Goettel, A. Goettel: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wyd. Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2007, s. 115). Wybór formy, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad zatem został określony moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi - tzn. czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 K.s.h. podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców (M. Goettel, A. Goettel: Podatek..., s. 186-188; A. Mariański, D. Strzelec: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Wyd. ODDK, Gdańsk 2007, s. 159). W literaturze podjęto próbę wyjaśnienia, dlaczego ustawodawca dokonał zróżnicowania co do chwili powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do spółek, inaczej określając tę chwilę w razie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Wskazano, że unormowanie to należy tłumaczyć koniecznością usunięcia wątpliwości, które mogą powstać z uwagi na dwojaki tryb podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z których tylko jeden wiąże się z koniecznością zmiany umowy spółki. W każdym jednak przypadku potrzebna jest uchwała zgromadzenia wspólników (w spółce akcyjnej może to być wyjątkowo również uchwała zarządu) i dlatego chwilę jej podjęcia ustawodawca postanowił uznać za rozstrzygającą (M. Goettel, A. Goettel: Podatek..., s. 188). Warto zauważyć, że aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. W pewnych sytuacjach uiszczony w związku z podjętą uchwałą podatek będzie podlegał zwrotowi. Mianowicie, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż cała kwota uiszczonego podatku Wskazując w skardze kasacyjnej na zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stwierdzono, że błędnie Sąd przyjął, iż z przepisu tego "wynika, iż dotyczy on czynności cywilnoprawnych tworzących węzeł obligacyjny między jej stronami, podczas gdy umowa spółki (zmiana) tworzą więzy prawne między spółką a wspólnikami". Należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. miał następujące brzmienie (z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy): "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". W związku przedstawionym powyżej poglądem Sądu I instancji wyjaśnień wymaga obowiązek podatkowy ciążący na spółce prawa handlowego - w konkretnym przypadku kapitałowej. Interesujące jest, że ustawodawca (w stanie prawnym dotyczącym sprawy) nakłada obowiązek podatkowy wyłącznie na spółkę w sytuacji, gdy chodzi o zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), które są następstwem podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie lub podwyższenie wkładu (jak w rozpatrywanym przypadku). Art. 3 ust. 1 u.p.c.c. przewiduje bowiem, że "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną". Wprawdzie w tych sytuacjach mamy właściwie do czynienia ze stronami czynności cywilnoprawnej (spółką oraz wspólnikiem wnoszącym wkład do spółki), jednak wobec jednoznacznego brzmienia art. 4 pkt 2 u.p.c.c., podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, zawsze będzie spółka: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego". Z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 u.p.c.c., "obowiązek zapłaty podatku (...) ciąży (...) w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 - na spółce". W rozpatrywanym przypadku zasadne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF o treści: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Dodać wypada, że z tego przywileju nie korzystały natomiast, wobec braku podstawy prawnej, wnoszone do spółek wkłady pieniężne. Aby zapobiec temu nieuzasadnionemu zróżnicowaniu, ustawodawca, nowelizacją u.p.c.c. z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), uchylił działanie analizowanego wyłączenia podatkowego w stosunku do umowy spółki i jej zmiany (M. Goettel, A. Goettel: Podatek..., s. 171). 8. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.