I SA/Gd 1039/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą Spółce z o. o. "A" z siedzibą w G. (dalej: Spółka, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 01.12.2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł w drodze ustanowienia nowych [...] udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy. Nowoustanowione udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W., stanowiącej działki ewidencyjne o numerach: [...],[...],[...],[...],[...] o łącznej powierzchni 71 ha 69 a 09 m.kw. przez R.K., "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz "C" S.A. z siedzibą w G. Czynność ta została sporządzona w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] i notariusz, działając jako płatnik, obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w kwocie [...] zł (na podstawie art. 6 ust. 9 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych). Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2010 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, pokrytym w całości wkładem niepieniężnym. Zdaniem Spółki, w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., czynność wniesienia aportu w postaci udziałów jako zwolniona z podatku od towarów i usług nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia 22 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że dokonana czynność jest zmianą umowy spółki i jako takie zdarzenie prawne podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym za niezasadne uznał organ podatkowy pierwszej instancji odwoływanie się do normy kolizyjnej wynikającej z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ zakres tego aktu prawnego i ustawy o podatku od towarów i usług nie pokrywają się. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu w pierwszej kolejności stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian, są zgodne z postanowieniami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE.L. 69 .249 .25), a zakres czynności objętych opodatkowaniem oraz sposób określenia podstawy opodatkowania są w obu aktach tożsame. Nie zachodzi zatem w analizowanej sprawie okoliczność bezpośredniego skutku norm dyrektywy. W dalszych wywodach organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podkreślił, że w powołanej ustawie ustalony został zamknięty katalog zdarzeń prawnych rodzących obowiązek podatkowy. Z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 lit. k jednoznacznie wynika, iż zakresem opodatkowania objęta została zmiana umowy spółki. W przedmiotowym katalogu ustawodawca nie wymienił natomiast wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, jako zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Dla prawidłowego posłużenia się regulacją wyrażoną w art. 2 pkt 4 niezbędne jest ustalenie, czy dokonana czynność cywilnoprawna, tj. zmiana umowy spółki, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki jest zdarzeniem obojętnym w świetle regulacji o podatku od towarów i usług, tak jak wniesienie wkładu niepieniężnego nie jest wymienione wśród zdarzeń objętych przepisami o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki handlowej na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaną zmianą umowy spółki, wykluczając odniesienie się do normy kolizyjnej wynikającej z treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do argumentów wniosku i odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629) znowelizowano brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez rozszerzenie zawartego w nim wyjątku, m.in. na umowę spółki i jej zmianę. Przy czym dokonana nowelizacja doprecyzowała jedynie jakie czynności, w sytuacji objęcia ich zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i jednoczesnego zwolnienia od tego podatku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, - art. 72 § 1 pkt 2 w zw, z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z treści przywołanych przepisów § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż czynność wniesienia aportu w postaci udziałów w użytkowaniu wieczystym nieruchomości jako zwolniona od podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na poparcie zajętego stanowiska autor skargi wskazał, że dopiero od 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. wprowadzono zmianę w brzmieniu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana ta polegała na wskazaniu przez ustawodawcę, że umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu ( ze względu na zwolnienie z podatku VAT). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie uzupełniającym z dnia 8 listopada 2011 r. skarżąca podniosła, że przepisy Dyrektywy 69/335 wyraźnie wskazują, że ustawodawca unijny łączy powstanie obowiązku w podatku kapitałowym z wniesieniem wkładów do spółki, a nie z czynnością podwyższenia kapitału. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny między stronami. Przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wniesienie aportu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, powodujące podwyższenie kapitału zakładowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W praktyce sądowoadministracyjnej, w kwestii stanowiącej przedmiot sporu zarysowały się dwie rozbieżne linie orzecznicze, przywołane przez obie strony sporu na poparcie zajętych stanowisk. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd zaprezentowany m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1266/08, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1110/10 (oba dostępne na stronie internetowej: cbois.nsa.gov.pl). Uzasadniając zajęte stanowisko, powtarzając za wyrokiem NSA, sygn. akt II FSK 1266/08, zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit a)-k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) podatkowi temu podlegają takie czynności cywilnoprawne, jak: umowy sprzedaży rzeczy oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia oraz ustanowienia odpłatnej renty, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, umowy majątkowe małżeńskie, ustanowieni hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie). W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlegają również zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Przepis ten nie zawiera normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje fikcję prawną, w wyniku której na gruncie analizowanej ustawy, uznaje się iż doszło do zmiany umowy spółki nawet bez spełnienia wymogów formalnych jakie towarzyszą zmianie umowy spółki w świetle przepisów prawa handlowego, jeśli wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Dowodem na to, iż w analizowanym stanie faktycznym doszło do podwyższenia kapitału zakładowego jest niekwestionowane w sprawie wniesienie aportu w zamian za udziały. Dlatego w świetle art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, a więc aportu, którego wartość spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. W świetle art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Dyrektor Izby Skarbowej trafnie więc przyjął, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Pokreślić przy tym należy, iż proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem kapitału, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju. Zmiana umowy spółki powinna więc określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu. Ustawodawca dostrzega to wprowadzając moment powstania obowiązku z tego tytułu w przepisie art. 3 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że obowiązek podatkowy powstaje nie w chwili wniesienia aportu do spółki, lecz z chwilą podjęcia uchwały. Należy więc stwierdzić, że czym innym jest podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a czym innym jest wniesienie aportu do spółki jako następstwo dokonanego podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki, o czym stanowi art. 1 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Brak jest zatem podstaw do utożsamiania czynności wniesienia aportu i podwyższenia kapitału zakładowego. Należy bowiem rozróżnić aport i związaną z nim czynność wniesienia go do spółki od czynności cywilnoprawnej stanowiącej podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Wyprowadzonych wniosków nie może zmienić podnoszona przez skarżącą w piśmie procesowym okoliczność, że ustawodawca unijny powstanie obowiązku podatkowego łączy z wniesieniem wkładów do spółki. Dokonując interpretacji przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazać należy, że wymienia on rodzaje czynności cywilnoprawnych, których dokonanie nie jest objęte zakresem przedmiotowym regulacji ustawowej. Przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odgrywają szczególną rolę z uwagi na konkurencję zakresu obowiązku podatkowego pomiędzy podatkiem od czynności cywilnoprawnych a podatkiem od towarów i usług. Przepis ten zawiera wyłączenie podatkowe pozwalające rozgraniczyć obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług. W analizowanym stanie prawnym przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z tego podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają te czynności cywilnoprawne, które co do zasady są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wyłączeniu z podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają także te czynności cywilnoprawne, wobec których obowiązek w podatku od towarów i usług nie może ulec skonkretyzowaniu z uwagi na wprowadzone w tym podatku zwolnienia. Jednocześnie ustawodawca wprowadza wyjątek wskazując, iż mimo objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży i zamiany, lecz są zwolnione z tego podatku, jeżeli ich przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Mimo więc objęcia ich obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług w sensie podmiotowym i przy jednoczesnym zwolnieniu w tym podatku, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jednakże wśród czynności, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie ma czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki i wywołującej skutki o jakich mowa w art. 1 ust 1 pkt 2 oraz w art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to jest podwyższenia podstawy opodatkowania, a więc kapitału zakładowego. Czynność ta ze swej natury nie stanowi czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a więc nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak cech istotnych czynności prawnej polegającej na zmianie umowy spółki, charakterystycznych dla czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług nie może być mowy o zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten reguluje opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, które objęte są obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wniesienie wkładu niepieniężnego jest czynnością faktyczną, lecz w analizowanej sprawie następuje w konsekwencji dokonania zmiany umowy spółki. Natomiast zmiana umowy spółki nie jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem w podatku od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Zmiana umowy spółki jest natomiast czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie nie może więc mieć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych również z tego powodu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w badanym stanie faktycznym jest umowa spółki, a nie oderwana od tej czynności prawnej czynność w postaci wniesienia wkładu. Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jako czynność następująca w konsekwencji zmiany umowy spółki nie została wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych obowiązkiem podatkowym, podczas gdy umowy zmiany spółki, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych objęte są obowiązkiem podatkowym, a więc podlegają temu podatkowi. Skoro więc czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, wobec tego w niniejszej sprawie nie ma znaczenia treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), w którym zwolniono z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego. Zwolnienie przewidziane w § 8 tego rozporządzenia Ministra Finansów, obejmuje wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, lecz nie czynność zmiany umowy spółki w wyniku czego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Ponadto przepis § 8 ust 1 pkt 6 tego rozporządzenia zwalnia z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego objęte obowiązkiem podatkowym w tym podatku. Wobec tego fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki. Reasumując stwierdzić trzeba, że zarówno przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do tego by czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do stanowiska skarżącej dotyczącego zmiany brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. zauważyć należy, że przepis ten w nowym brzmieniu stanowi, iż nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem między innymi zmiany umowy spółki, które podlegają obowiązkowi w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu wprowadzona zmiana miała jedynie charakter doprecyzowujący, co wynika również z treści uzasadnienia projektu zmian omawianej ustawy, w którym podano, iż zmiana w art. 2 w pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmierza do zapewnienia jednolitych zasad opodatkowania umowy spółki, zgodnie z przepisami unijnymi, a ściślej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG). Nakłada ona na państwa członkowskie obowiązek ujednolicenia podatku kapitałowego zarówno pod względem jego struktury, jak i stawek. Przepisy te implementowano do prawa krajowego ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Nowe brzmienie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przeczy temu, że zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, także po nowelizacji, nie obejmuje zmiany umowy spółki, lecz wyłącznie wniesienie aportu nie będące skutkiem zmiany umowy spółki. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że notariusz, działając jako płatnik zasadnie obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a w konsekwencji brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, co czyni podniesione zarzuty nieuzasadnionymi. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.