I SA/Gl 1110/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Pismem z dnia 30 marca 2010r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca, będący spółką komandytową prowadzi działalność deweloperską zakresie budowy i wynajmu szpitali. Jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług. Spółka wnioskodawcy została zawiązana w dniu [...] na mocy aktu notarialnego, a w dniu [...] zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Komandytariusze wnieśli do Spółki wyłącznie wkłady finansowe. Natomiast komplementariusz – oprócz wkładu finansowego – także wkład rzeczowy tj. projekt architektoniczny i nieruchomość z rozpoczętą inwestycją budowlaną w postaci budowy szpitala, wraz z pozwoleniem na budowę oraz z wszystkimi poniesionymi dotąd nakładami. Jako, że skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości jest osiągany dopiero w wyniku przeniesienia własności nieruchomości na zarejestrowaną już spółkę komandytową, komplementariusz wraz z wnioskodawcą aktem notarialnym z dnia 3 kwietnia 2009r. dokonał – w wykonaniu zapisów umowy spółki komandytowej przeniesienia na wnioskodawcę (tytułem wkładu rzeczowego do spółki) ww. nieruchomości. Czynność wniesienia przez komplementariusza aportu do spółki komandytowej została udokumentowana fakturą \/AT, którą wnioskodawca zaewidencjonował w swojej ewidencji zakupów VAT. Podatek od towarów i usług związany z wniesionym aportem – na mocy uzyskanej wcześniej interpretacji indywidualnej – został odliczony. Z tytułu zawarcia umowy spółki, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od całej wysokości wniesionych wkładów – i tych finansowych i wkładu rzeczowego, pomimo, iż : podlegał on opodatkowaniu 22% podatkiem od towarów i usług. W związku z tym powstała wątpliwość: ← czy umowa spółki komandytowej w części dotyczącej wniesienia do tej spółki wkładu rzeczowego (opodatkowanego podatkiem od towarów i usług według stawki 22%) podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem wnioskodawcy, do czynności wniesienia wkładów do spółki komandytowej należy stosować przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w dniu zawiązania spółki oraz wniesienia wkładów. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, czynność wniesienia wkładu rzeczowego po dniu 30 listopada 2008r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Do dnia 30 marca 2009r. podatnicy mieli wybór w zakresie wyboru zwolnienia aportu – na podstawie rozporządzenia wykonawczego. Wnioskodawca, we wniosku o indywidualną interpretację, wskazał również, że zgodnie z art. 2 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, t.j. z 2007r. Dz. U. Nr 68,poz. 450 z późn. zm., (dalej: "ustawa" lub "p.c.c.") – w brzmieniu obowiązującym w dniu 3 kwietnia 2009r. – nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Pismem z dnia 25 czerwca 2010r. wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez wskazanie, iż zapytanie podatkowe z dnia 28 kwietnia 2010r. dotyczy jedynie kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem w części dotyczącej podatku od towarów i usług zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania, z dnia [...] Znak: [...]. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia [...] Znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2010r. za nieprawidłowe i stwierdził, że czynność wniesienia aportu do spółki osobowej w tym do spółki komandytowej, stanowi jedynie czynność czysto techniczną, świadczącą o zawarciu umowy spółki lub dokonaniu zmiany umowy spółki. Jak wskazał organ czynność wniesienia aportu jest zatem następstwem innej czynności, nie może więc być traktowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako pojęcie tożsame z czynnością cywilnoprawną, jaką jest umowa spółki. W świetle art. 1 ust, 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku są umowy spółki, a nie czynność wniesienia aportu. To oznacza, że wyłączenie z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 4 powołanej ustawy nie może mieć miejsca – przepis ten nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Pismem z dnia 6 sierpnia 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji dnia [...][...] i uznanie, że: stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 39 marca 2010 r. o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej – jest prawidłowe. Pismem z dnia 3 września 2010 r. [...] dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na wezwanie do usuniecie naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu 14 września 2010r. podatnik – A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, reprezentowana przez Radcę Prawnego – Doradcę Podatkowego D. S., złożyła skargę na ww. interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie przepisów: ← prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe; ← naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podatnik wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu swojego stanowisko podatnik podkreślił, że kwestię ewentualnego opodatkowania VAT należy łączyć nie z czynnością zawarcia umowy spółki w rozumieniu cywilnoprawnym, (która rzeczywiście leży poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług), ale z czynnością wniesienia wkładu do tej spółki. Kontynuując powyższe wskazał, że cyt.: "skoro wniesienie wkładu rzeczowego do spółki podlegało opodatkowaniu VAT, to tym samym – w stanie prawnym obowiązującym pomiędzy 1 grudnia 2008r. a 22 kwietnia 2010r. –powodowało to wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych". Podsumowując swoje stanowisko skarżąca spółka wskazała, że w niniejszej sprawie doszło do nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego podatku od części dotyczącej opodatkowania czynności wniesienia wkładu rzeczowego do spółki w postaci przedmiotowej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 września 2010r. nr: [...]. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze organ stwierdził, że przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2009r., zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki. Z kolei, stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba spółki. Jak kontynuował organ, powołany powyżej przepis art. 1 ust. 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje zatem na czynności, których dokonanie powodować będzie konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, jeżeli umowa spółki została wymieniona w tym przepisie, to podlega opodatkowaniu omawianym podatkiem. Jednocześnie zawarcie umowy spółki i umiejscowienie siedziby spół kina terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowi przesłankę podlegania opodatkowaniu określoną w art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie przepisy art. 1ust. 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak najbardziej mogły znaleźć zastosowanie. Wobec tego zarzut skarżącego jest bezzasadny. Podobnież jak, zdaniem organu, zarzut skarżącego o naruszeniu w przedmiotowej interpretacji art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W odniesieni do tego zarzutu, organ wyjaśnił, że analiza przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 21 kwietnia 2010r. wskazuje, iż nie każda czynność cywilnoprawna, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączona z opodatkowania (przy warunkach określonych tym przepisem) jest tylko taka czynność, która podlega regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zatem umowa spółki nie mieści się w tym katalogu, bo jak sam wnioskodawca stwierdził – umowa spółki jest wyłączona z regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał nadto, iż z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że w przypadku umowy spółki osobowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego. Wynika z tego zatem, iż ww. ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Zdaniem organu prawidłowo uznano, iż wniesienie aportu jest następstwem innej czynności, nie może więc być traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako pojęcie tożsame z czynnością cywilnoprawną, jaką jest umowa spółki. Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącego zarzutu nowelizacji art. 2 pkt 4ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z dniem 22 kwietnia 2010r., organ wskazał, że wspomniana nowelizacja, wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), wskazuje na umowy spółki i jej zmiany, jako czynności cywilnoprawne podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w stosunku do innych czynności cywilnoprawnych nie podlegających temu podatkowi z uwagi na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług lub zwolnienie z tego podatku (z uwzględnieniem przewidzianych w ustawie wyjątków). W ocenie organu kierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga jest bezzasadna, toteż organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie go z obrotu prawnego z uwagi na treść art. 146 § 1 – 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a"), stanowiącego iż sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z § 2 przywoływanego art. 146 p.p.s.a sprawach, o których mowa w § 1, sąd może w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa.. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Przedmiot sporu ogranicza się do ustalenia: czy umowa spółki komandytowej w części dotyczącej wniesienia do tej spółki wkładu rzeczowego (opodatkowanego wg stawki 22% VAT) podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? W ocenie Sądu zasadnie stwierdził organ podatkowy, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podlegają umowy spółki i ich zmiany, na podstawie których wspólnicy są obowiązani wnieść wkład do spółki. Moment wniesienia wkładu nie musi być tożsamy z chwilą zawarcia umowy spółki – jest on z punktu widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obojętny. Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94,poz. 1037 z późn. zm.) dotyczące spółek osobowych nie wymagają bowiem, aby równocześnie z zawarciem umowy spółki zostały również wniesione wkłady wspólników. Oznacza to, iż zawarcie umowy spółki nie jest jednoznaczne z przemieszczeniem majątku pomiędzy wspólnikiem a spółką. Są to dwie oddzielne czynności, o czym świadczy treść art. 22 – 150 Kodeksu spółek handlowych. Przepisy te nie zawierają bowiem norm prawnych, które stanowiłyby, iż w przypadku nie wykonania zobowiązania i niewniesienia zadeklarowanego wkładu niepieniężnego w całości w chwili zawarcia umowy spółki umowa ta nie zostałaby dokonana. Na poparcie stanowiska, że zawarcie umowy spółki i wniesienie aportu to dwie różne czynności, wskazuje również przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny – umowa spółki została bowiem zawiązana w dniu [...] (zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...]) a faktyczne wniesienie aportu nastąpiło dopiero po dniu 31 marca 2009r. W tym miejscu, należy zwrócić uwagę na relacje przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych oraz przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Pierwszy z tych podatków obciąża obrót prawny związany z przenoszeniem wartości majątkowych. Czynności cywilnoprawne związane są z obrotem prawnym, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należą do nich takie czynności, jak umowy: sprzedaży, komisu. Mogą nimi być także czynności prawne, które ze swej istoty nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług, jak choćby umowa spółki, czy zmiana umowy spółki. Czynność zawarcia umowy spółki ze swej natury nie stanowi czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie – z uwagi na brak cech istotnych czynności prawnej polegającej na zawarciu umowy spółki, charakterystycznych dla czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług – nie może być mowy o zastosowaniu przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: ← umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, ← umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych; Przepis ten reguluje opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, które objęte są obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wniesienie wkładu niepieniężnego jest czynnością faktyczną, która w analizowanej sprawie następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki, z kolei ta ostatnia czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast czynność wniesienia aportu nie jest z niego wyłączona ani też nie jest zwolniona z tego podatku. Umowa spółki jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może budzić wątpliwości, iż umowa spółki nie jest czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z tego podatku. W przedmiotowej sprawie nie może więc mieć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych również z tego powodu, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w badanym stanie faktycznym, jest umowa spółki, a nie oderwana od tej czynności prawnej czynność postaci wniesienia wkładu. Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jako czynność następująca w konsekwencji zawarcia umowy spółki nie została wymieniona katalogu czynności cywilnoprawnych objętych obowiązkiem podatkowym, podczas gdy umowy spółki, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegają temu podatkowi. W ocenie Sądu czym innym jest aport i czynność techniczna jego wniesienia do spółki, a czym innym czynność cywilnoprawna polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy spółki. Ponadto przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c. wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc także zmiana umowy spółki, podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych . W ocenie Sądu, przyjęta w ustawie generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają obowiązkowi podatkowemu, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki. W konsekwencji, w odniesieniu do umowy spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy, powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, jak i inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 p.c.c. Oznacza to, że na gruncie p.c.c. (także i na gruncie przepisu art. 2 pkt 4 p.c.c. wprowadzającego wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem) czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo podwyższenia – kapitału zakładowego spółki, to traktować należy jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Konstatując podkreślić należy, iż skoro zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług – to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 p.c.c. Sądowi znane są poglądy prezentowane w orzeczeniach przywołanych przez stronę skarżącą, niemniej jednak zapadły one, co należy zauważyć, w nieco odmiennym stanie faktycznym. Natomiast stanowisko tożsame z prezentowanym w przedmiotowej sprawie wyrażone w analogicznym przedmiocie zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. FSK 1266/08, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07, które Tut. Sąd w pełni aprobuje i podziela. W przywoływanym wyroku NSA orzekł cyt.: " ... Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki kapitałowej a nieczynność wniesienia wkładu niepieniężnego. Zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia pospółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego...". W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie. Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit a)-k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają takie czynności cywilnoprawne, jak: umowy sprzedaży rzeczy oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia oraz ustanowienia odpłatnej renty, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, umowy majątkowe małżeńskie, ustanowieni hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie). W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlegają również zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zakresem przedmiotowym tej daniny publicznej objęte są także, na podstawie art. 1 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione czynności cywilnoprawne. Jak z powyższego wynika przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana więc umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego czyli aportu do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Wprawdzie orzeczenie to zapadło na gruncie innego stanu prawnego, to niemniej jednak co do istoty jest w pełni aktualny. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w myśl art. 146 § 1 – 2 p.p.s.a i działając na podstawie art. 151 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku.