I SA/Kr 763/12

Sygn. akt I SA/Kr 763/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 5 sierpnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala - W dniu 13 maja 2009r. skarżąca spółka "T" Sp. z o.o., Sp. komandytowo – akcyjna w K. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 25 kwietnia 2008r. nastąpiło połączenie spółki "T-H" S.A. w B. ze spółką "T" S.A. w K., w trybie przejęcia przez spółkę "T-H" S.A. (zwaną dalej: spółką przejmującą) spółki "T" S.A. (zwaną dalej: spółką przejmowaną). Powyższe przejęcie nastąpiło poprzez przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki przejmowanej do istniejącej już wcześniej spółki przejmującej. Rekompensatą za wkłady w spółce przejmowanej było jedynie przyznanie wspólnikom spółki przejmowanej udziałów w spółce przejmującej. W związku z połączeniem miało miejsce również podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej. Obowiązek podwyższenia kapitału zakładowego był rezultatem dostosowania procedury łączenia się spółek do wymogów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, a jego wartość wynikała z wartości kapitałów własnych spółek łączących się oraz wyceny rynkowej aktywów spółek na dzień połączenia. Natomiast, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółka przejmująca nie uzyskała żadnego rzeczywistego przysporzenia, tj. nie została wyposażona przez udziałowców w dodatkowy majątek, np. w formie dopłat do kapitału zakładowego. Z tytułu podniesienia kapitału zakładowego, stosownie do postanowień art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2008r., notariusz będący płatnikiem w przypadku czynności dokonanych w formie aktu notarialnego, pobrał od Spółki "T-H" S.A. podatek od czynności cywilnoprawnych. W dniu 27 sierpnia 2008r. Sąd Rejonowy w K. dokonał wpisu do Rejestru przekształcenia spółki przejmującej w spółkę komandytowo-akcyjną, tj. "T" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna. W konsekwencji skarżąca jest następcą prawnym spółki przejmującej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku połączenia spółek (opisanego w stanie faktycznym powyżej) na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust.1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku powołania się przez wnioskodawcę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE 249 z 03.10.1969r., str. 25), stanowi podatek pobrany nienależnie? Zdaniem skarżącej spółki, w przypadku powołania się przez nią bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatek od czynności cywilnoprawnych, pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego, w wyniku połączenia spółek (opisanego szczegółowo w stanie faktycznym), na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k, art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust.1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi podatek pobrany nienależnie, czyli nadpłatę podlegającą zwrotowi. Według skarżącej spółki, pobranie w 2008r. podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek nie było zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.Art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do UE, tj. w dniu 1 maja 2004r. Natomiast, w dniu 1 lipca 1984r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy regulującej opodatkowanie opłatą skarbową, lecz z budzącego poważne wątpliwości natury konstytucyjnej rozporządzenia ówczesnej Rady Ministrów. W rezultacie, w ocenie wnioskodawcy, nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymagałoby to powołania się na sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi akt normatywny. Ponadto, nawet w przypadku powołania się na rozporządzenie Rady Ministrów, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984r. opłacie skarbowej nie podlegało podwyższenie kapitału zakładowego, które nastąpiłoby w wyniku łączenia się spółek. Rozporządzenie przewidywało bowiem opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów, dopłat lub, w określonych sytuacjach, poprzez udzielenie pożyczki spółce. Opodatkowaniu zaś nie podlegało podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek, w sytuacji, w której spółka nie uzyskała żadnego przysporzenia ze strony udziałowca, lecz podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło jedynie w wyniku dokonania wyceny rynkowej majątku spółek na dzień połączenia oraz przeniesienia środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Dodatkowo, niezależnie od powyższego, zgodnie z brzmieniem dyrektywy 69/335/EWG nadanym dyrektywą 73/80/EWG wprowadzającą ujednolicone stawki podatku kapitałowego, już począwszy od 1 stycznia 1976r. stawka podatku kapitałowego nie mogła w żadnym państwie członkowskim wynosić więcej niż 0,5% dla określonej kategorii transakcji, tj. łączenia spółek polegającego na przeniesieniu aktywów i pasywów spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego do innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego, w sytuacji gdy rekompensatą za wkłady w spółce przejmowanej będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce przejmującej. Zatem, zwolnienie z podatku kapitałowego w stosunku do opisanej transakcji wynika wprost z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, niezależnie od postanowień prawa polskiego w tym zakresie obowiązujących na dzień 1 lipca 1984r. Skoro zatem Dyrektywa 69/335/EWG nakładała na Polskę z dniem wejścia do Unii Europejskiej obowiązek zwolnienia z podatku określonych czynności, a podatek taki pobierany był od tych czynności w 2008r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to skarżąca spółka stwierdziła, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych była niezgodna z Dyrektywą 69/335/EWG, tj. dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego. W efekcie wywiedziono, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego (obowiązującą w płaszczyźnie prawa podatkowego) wnioskodawca przed organem podatkowym może powołać się bezpośrednio na treść art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, z pominięciem przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r. W przypadku zaś powołania się wnioskodawcy bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG podatek pobrany w 2008r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podatkiem pobranym przez płatnika nienależnie, czyli będzie stanowił nadpłatę podlegającą zwrotowi. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 5 sierpnia 2009r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że jeżeli w wyniku połączenia spółek kapitał zakładowy spółki przejmującej zwiększył się, to zgodnie z przepisami prawa podatkowego dokonanie tej czynności spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Argumentując swoje stanowisko organ przywołał treść przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 07 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.), mającej zastosowanie w niniejszej sprawie. Pismem z dnia 25 sierpnia 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz wynikających z nich podstawowych zasad prawa wspólnotowego wiążących Polskę od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej poprzez stwierdzenie, iż przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa w Polsce oraz zaprzeczenie tzw. zasadzie bezpośredniego skutku wertykalnego dyrektyw wspólnotowych; art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez stwierdzenie, iż skarżąca nie może powołać się bezpośrednio na postanowienia powyższego przepisu pomimo, iż spełnione zostały warunki konieczne do bezpośredniej skuteczności Dyrektywy69/335/EWG w prawie polskim; art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie pobrany od skarżącej nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi Skarżącej; oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez powstrzymanie się od wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn, z powodu których Dyrektor nie uznał za prawidłowe stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz brak ustosunkowania się do wszelkich argumentów przedstawionych w tym wniosku, jak również brak wyjaśnienia powodów nieuwzględnienia argumentów przedstawionych przez spółkę. Uzasadniając pierwszy z zarzutów skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że: "przepisy wspólnotowe nie stanowią zatem źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego (...)" naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz wynikających z nich podstawowych zasad prawa wspólnotowego, wiążących Polskę od dnia jej przystąpienia do Unii Europejskiej. Powołując się na treść przepisów Konstytucji RP z 1997 r. oraz cytując orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżąca spółka stwierdziła, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej prawo wspólnotowe stanowi źródło prawa w Polsce i zasadniczo nie wymaga implementacji do krajowego aktu prawego. Tym samym pomijanie prawa wspólnotowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto powołując się na treść art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz wybrane orzecznictwo ETS stwierdzono, że organy podatkowe od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej mają obowiązek znać i stosować prawo wspólnotowe. Organy krajowe nie mogą też pomijać przepisów wspólnotowych przy wydawaniu rozstrzygnięć powołując się na treść przepisów krajowych. Dodano, że stanowisko Dyrektora, iż w braku dostosowania prawa krajowego przepisów prawa unijnego obowiązki podatnika nie mogą być kształtowane z pominięciem prawa wewnętrznego jest z gruntu błędne, gdyż pomija fakt związania Polski obowiązkiem realizacji celu dyrektyw wynikającego z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i stanowi zaprzeczenie wywodzonej z tego przepisu, a utrwalonej w orzecznictwie ETS oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zasady bezpośredniego wertykalnego skutku dyrektyw w prawie krajowym. Odnośnie drugiego z postawionych zarzutów, skarżąca spółka podniosła, żeart. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do UE, tj. w dniu 1 maja 2004r. Zdaniem spółki zostały spełnione przesłanki konieczne do przyznania Dyrektywie 69/335/EWG bezpośredniej skuteczności w prawie polskim, albowiem w 2008 r. dyrektywa ta była implementowana do prawa polskiego w sposób nieprawidłowy gdyż prawo polskie nie czyniło zadość obowiązkowi zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym obu kategorii "czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,05% lub niższej". Stwierdzono jednocześnie, że dniu 1 lipca 1984r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy regulującej opodatkowanie opłatą skarbową, lecz z budzącego poważne wątpliwości natury konstytucyjnej rozporządzenia ówczesnej Rady Ministrów. W rezultacie, w ocenie skarżącej, nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymagałoby to powołania się na sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi akt normatywny. Ponadto, zdaniem skarżącej spełnione też zostały wszelkie pozostałe przesłanki konieczne do przyznania dyrektywie bezpośredniej skuteczności. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skarżąca powołując się na orzeczenie sądu administracyjnego podniosła, że w przypadku powołania się przed organem podatkowym bezpośrednio na wynikające z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie z podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego, na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek odmowy zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odmawiając zaś zastosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujących opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien stwierdzić, iż w sytuacji skarżącej podatek został pobrany przez płatnika nienależnie i stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. W kwestii zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zarzucono, że zaskarżona interpretacja w swoim uzasadnieniu nie wyjaśnia w pełni przyczyn zajęcia negatywnej oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku, a nadto nie zawiera ustosunkowania się do przedstawionych przez spółkę argumentów oraz powołanego orzecznictwa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W dniach 27 kwietnia 2012 r. oraz 28 czerwca 2012 r. skarżąca spółka wniosła pisma procesowe, w których podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko odnosząc się jednocześnie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., o sygn. C- 372/10.Ponadto rozszerzono zarzuty skargi podnosząc zarzut naruszenia zasady standstill. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że w okresie bezpośrednio przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, Polska opodatkowywała umowy spółki oraz zmiany umów spółki. Wprowadzono degresywną stawkę opodatkowania w wysokości 0,1%, a następnie z dniem przystąpienia Polski do UE zwiększono tę stawkę do 0,5%. Zdaniem skarżącej, z uwagi na treść wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR należy uznać, iż skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki kapitałowe (utworzenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego, w tym na skutek połączenia spółek kapitałowych) przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%, to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie przy zastosowaniu stawek wyższych. Skarżąca spółka podniosła także, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. brak było opodatkowania opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego z powodu łączenia się spółek, a jedynie podniesienie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników, wniesienia dopłat i udzielenia spółce pożyczki. Dodano, że nie było też opodatkowania opłatą skarbową spółek akcyjnych. W § 54 ust. 4 wydanego na podstawie ustawy o opłacie skarbowej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, w odniesieniu do użytego tam pojęcia "kapitału zakładowego", mowa była tylko o "wszelkich wkładach wspólników", natomiast przepis ten nic nie wspominał o "akcjonariuszach". Jednocześnie zauważono, że pojęcie wspólnika – zgodnie z K.s.h. odnosiło się tylko do osób wnoszących wkłady do spółek osobowych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tego wywiedziono, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej w ogóle nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zgodności ustawy z dnia 9 września 2000r. (Dz. U. 07 r., Nr 68, poz. 450) w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego w badanej sprawie, tj. dzień 25 kwietnia 2008 r., z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza z Dyrektywą Rady 69/335/EWG. Zdaniem skarżącej spółki, pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na podwyższenie kapitału zakładowego powstałego na skutek połączenia się spółek, było niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG mającej bezpośrednie zastosowanie. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej zajął stanowisko przeciwne. Sąd zauważa, że kwestia zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wielokrotnie była przedmiotem badania sądów administracyjnych. Stanowiska sądów w tym zakresie, wyrażone min. w wyrokach: NSA z dnia 25.05.2012 r., sygn. akt II FSK 564/12, WSA we Wrocławiu z dnia 20.04.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 270/12, WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1040/11, WSA w Łodzi z dnia 27.04.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1524/11, WSA w Gliwicach z dnia 28.05.2012 r., sygn.. akt I SA/Gl 383/12, orzekający Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu stanowił, iż do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywa 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. ustalająca wspólne stawki podatku kapitałowego (Dz. Urz. WE Nr L 103), wprowadziła obniżenie stawki podatku kapitałowego do wysokości od 0 % do 0,50 %. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy po zmianach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, "państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego". W związku z faktem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. powstała wątpliwość co do interpretacji art. 7 ust. 1 w odniesieniu do Polski, co znalazło swój wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniesionym przez NSA w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08 w kwestii: "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?" TSUE odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10, stwierdzając: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." TSUE w wyroku tym wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Nadto z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Oznacza to, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. w dniu 1 lipca 1984r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U nr 45 poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983r nr 34, poz. 161 ze zm.). Artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, a od innych wkładów – 5%. Zatem w dacie 1 lipca 1984r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50%, wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Wobec tego zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania. W konsekwencji należy stwierdzić, że polska ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. nie stała w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Tym samym prawidłowe było stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mówiące o słuszności pobranego podatku. Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 22 kwietnia 2008r., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W badanej sprawie bezsporne między stronami były okoliczności wskazane we wniosku, z których wynikało, że doszło do zmiany umowy spółki, która spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego. Sąd stwierdza zatem, że uiszczony przez spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych nie stanowił nadpłaty, a zatem nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi stwierdzić należy, że w toku argumentacji przedstawionej w skardze, skarżąca spółka wywiodła, że nie można przyjąć, iż w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG albowiem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej było aktem niekonstytucyjnym. Orzekający Sąd uznał za chybione zarzuty co do naruszenia § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 672/08, a przypomniany w wyroku tegoż Sądu w sprawie o sygn. I SA/Gl 353/12, zgodnie z którym "kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Jako niedopuszczalne ocenić również należy uzależnianie dokonania i sposobu implementacji dyrektywy od stosunków społeczno-gospodarczych obowiązujących w przeszłości w Państwie Członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Zauważyć także należy, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia "na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Niefortunna redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły "uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podstawowego". Ponadto podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny nigdy nie stwierdził niekonstytucyjności art. 7 ustawy o opłacie skarbowej, czy też § 54 cyt. rozporządzenia, a zatem istnieje domniemanie zgodności tych przepisów z Konstytucją. Odnosząc się do argumentacji skarżącej jakoby w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984r. brak było opodatkowania opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek, a jedynie podniesienie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników, wniesienia dopłat i udzielenia spółce pożyczki, a także do stwierdzenia, że nie było opodatkowania opłatą skarbową spółek akcyjnych, Sąd stwierdza, ze stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia. W cytowanych wyżej przepisach ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej i § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej, pojawiało się pojęcie "wkładu wspólnika" oraz "wspólnika" bez przyporządkowania znaczenia tym wyrażeniom. Pojęciami tymi posługiwało się natomiast obowiązujące wówczas Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks Handlowy. Pojęcie wspólnika występowało tu jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej konsekwentnie posługiwano się pojęciem akcjonariusz (zobacz Dział XII KH - Spółka akcyjna). Prowadzić to może do wniosku, że w § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia, przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, komandytowej czy też spółki z o.o. Problematyczne staje się więc ustalenie, czy istnienie takiej opłaty można rozciągnąć również na analogiczne czynności dotyczące spółki akcyjnej. Otóż, oceniając tę kwestię należy mieć na uwadze realia ancien regime. Nie sposób bowiem abstrahować od kwestii ideologicznych i opierać się wyłącznie na wykładni językowej. W ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL-u, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa (np. Bank PEKAO S.A. i Bank Handlowy S.A., które zajmowały się obsługą międzynarodowych operacji finansowych prowadzonych przez władze Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej). Uznać zatem należy, że spółka akcyjna traktowana była jako spółka państwowa i nie podlegała tym samym reżimom, co spółki kapitałowe. Dlatego też brak było wprost regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, ponieważ w praktyce taka sytuacja nie zachodziła. Wobec powyższego do obecnie funkcjonującej instytucji spółki akcyjnej należy odnieść te same regulacje, które dotyczyły innych spółek prawa handlowego. W konsekwencji uznać należy, że skoro opodatkowaniu podlegały stosowne operacje dotyczące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to gdyby istniały wówczas "normalne" spółki akcyjne, to one również byłyby objęte zakresem niniejszego unormowania. Za tak dokonaną wykładnią przemawiają dyrektywy wykładni ewolucyjnej (uwzględniającej zachodzące zmiany w dziedzinie prawa spółek i prawa podatkowe dokonane po transformacji ustrojowej) oraz dyrektywy wykładni funkcjonalnej, które wskazują, że w razie istnienia w tamtym okresie czasu innych, aniżeli państwowych (powoływanych na szczególnych zasadach), spółek akcyjnych i funkcjonowania reguł gospodarki rynkowej to one również były opodatkowane w podobny sposób jak spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd też opieranie się wyłącznie na wykładni językowej prowadzi do nieusprawiedliwionych konkluzji. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie wnioskowania per analogiam (a simile) ma wyłącznie charakter posiłkowy, wskazujący, że obecna regulacja znajduje swoje uzasadnienie w unormowaniach z 1984 roku, co w rezultacie powoduje brak sprzeczności regulacji prawa krajowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych) z prawem unijnym, nie prowadząc jednocześnie do naruszenia zasady nullumtributum sine lege. Sąd nie akceptuje tym samym poglądu wyrażonego m. in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu 23 września 2011r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1212/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 169/12, które to uznały, że "że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, co oznacza, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową". W kontekście powyższej wykładni stwierdzić należy, że podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek podlegało opodatkowaniu na podstawie rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Niekwestionowany przez skarżącą jest fakt, że w skutek połączenia spółek doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, co stanowiło podstawę pobrania podatku na podstawie § 54 ust 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2. Sąd nie znalazł także uzasadnienia dla zarzutu naruszenia klauzuli standstill. Art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 % (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska na podstawie ww. Dyrektywy nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335/EWG). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektywa 69/335/EWG nie wprowadza rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty. Wbrew stanowisku skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku." Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem nie zniesiono opodatkowania tej czynności po to by ponownie go wprowadzić, a jedynie podwyższono stawkę podatku w stosunku do tej, która istniała przed akcesją Polski do struktur unijnych, przy czym stawka ta nie przekroczyła progu 1% określonego w Dyrektywie 69/335/EWG. W kwestii zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawarcie w zaskarżonej interpretacji dokładnego wyjaśnienia przyczyn nie uznania za słuszne stanowiska skarżącej oraz brak ustosunkowania się do wszelkich argumentów zawartych we wniosku, Sąd uznał go za zasadny. W istocie organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób dość ograniczony ustosunkował się do argumentów skarżącej spółki. Nie mniej jednak w ocenie Sądu to naruszenie prawa procesowego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja umożliwia dokonanie przez Sąd kontroli stanowiska organu podatkowego. Co więcej stanowisko w niej zawarte jest prawidłowe. Organ przytoczył właściwe przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionej we wniosku. Ponadto, jak wynika z powyższych wywodów oraz orzecznictwa TSUE stanowisko to pozostaje w zgodzie z wspólnotowym porządkiem prawnym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.