II GSK 1609/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." Sp. z o.o. w S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt VI SA/Wa 1122/16 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o.o. w S. P. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty zapasowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P." Sp. z o.o. w S. P. na rzecz Ministra Energii 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt VI SA/Wa 1122/16 oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w S. P. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Ministra Energii z [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty zapasowej. Sąd I instancji wydał wyrok w następującym stanie sprawy: Prezes Agencji Rezerw Materiałowych (w skrócie: Prezes Agencji lub organ I instancji) przeprowadził kontrolę zapasów obowiązkowych spółki. W toku kontroli ustalono między innymi, że spółka dokonała przywozu oleju napędowego od stycznia do marca 2015 r. W wyniku weryfikacji dokumentów stwierdzono, że spółka dokonała odliczenia wywozu produktów naftowych (produkt o nazwie [...] o kodzie CN 34 03 19 10) dokonanego w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 marca 2015 r., natomiast nie dokonywała wywozu surowców, produktów naftowych oraz paliw określonych w § 2 pkt 1 i 2 oraz 4-12 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz.U. 2014 poz. 1806), w związku z czym nie powinna stosować dokonanych odliczeń (pomniejszeń). Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Prezes Agencji decyzją z [...] grudnia 2015 r. określił wysokość opłaty zapasowej za styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2015 r. odpowiednio w kwocie 16 274 zł, 20 780 zł, 22 912 zł oraz 6 521 zł, a także umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej za maj 2015 r. jako bezprzedmiotowe. Decyzja wydana została na podstawie art. 21b ust. 1, art. 21b ust. 2, art. 21b ust. 12, art. 21b ust. 13 oraz art. 21b ust. 14 ustawy z 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz.U. 2014 poz. 1695 ze zm., dalej: ustawa o zapasach). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka pismem z 11 stycznia 2016 r. złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Minister Energii (dalej: organ odwoławczy) przywołaną na wstępie decyzją z [...] marca 2016 r. wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2016 poz. 23, dalej: kpa) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przedstawił zasady regulujące tworzenie zapasów ropy naftowej i produktów naftowych. Stwierdził, że rozporządzenie Ministra Gospodarki z 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej, w zakresie odnoszącym się do zapasów obowiązkowych paliw (Dz.U. 2014 poz. 1806, dalej: rozporządzenie w sprawie wykazu), wymienia olej napędowy o kodzie CN 27 10 19 43 zarówno wśród surowców oraz produktów naftowych uwzględnianych podczas ustalania ilości zapasów interwencyjnych, jak i wśród surowców oraz produktów naftowych, w których tworzy się zapasy interwencyjne, ale przede wszystkim wymienia ten produkt wśród paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej. Jednocześnie organ wyjaśnił, że stosownie do obowiązujących przepisów z przywozem ani produkcją produktu o kodzie CN 34 03 19 10 nie można powiązać żadnych obowiązków określonych w ustawie o zapasach, w związku z czym z jego wywozem ustawa nie łączy żadnych uprawnień dla przedsiębiorców, a produkt o kodzie CN 34 03 19 10 nie jest wymieniony wśród paliw stanowiących podstawę wyliczenia opłaty zapasowej, gdyż instytucja ta obejmuje jedynie paliwa. Minister Energii wywiódł, że ustawa o zapasach w art. 5 ust. 6 pkt 1 dopuszcza jedynie pomniejszenie wskazanej podstawy o "ropę naftową lub paliwa wywiezione z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" i żaden jej przepis nie przewiduje uprawnienia do rozliczania składnika zawartego w wywiezionym produkcie gotowym o odmiennych właściwościach fizyko-chemicznych niż ropa naftowa lub paliwa, przy czym brak jest możliwości wyinterpretowania takiego uprawnienia w drodze wykładni celowościowej, gdyż nie ma ona prymatu nad wykładnią językową. Zdaniem organu wyniki wykładni językowej definicji legalnych pojęć "paliwa", "oleje napędowe" i "smary" wskazują, że olej napędowy, tj. produkt naftowy będący paliwem, należy traktować odrębnie niż preparat smarowy, który przy jego udziale wyprodukowano i który nie jest już ani paliwem ani ropą naftową. Preparat ten nie jest olejem napędowym (paliwem) użytym do produkcji z uwagi na odmienne właściwości fizykochemiczne i potencjalne wykorzystanie, które są podstawowym kryterium klasyfikowania produktów naftowych. Minister Energii podkreślił, że regulacje przewidziane w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach to wyjątek od zasady przewidzianej w art. 21b ust. 2 i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Minister Energii stwierdził, że spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia wielkości przywozu paliw dokonanego w okresie styczeń – kwiecień 2015 r. stanowiącego podstawę określenia kwoty opłaty zapasowej, o ilość paliw wywiezionych z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w tym okresie. Organ uznał, że spółka w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie miała prawa dokonywać pomniejszeń, o których mowa w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, a organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo obliczył wysokość opłaty zapasowej za wskazany w decyzji okres. Spółka dokonując przywozu oleju napędowego jest niewątpliwie handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach obowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej oraz odnotował, że ustalenia Prezesa Agencji w zakresie wielkości przywozu oleju napędowego nie były kwestionowane przez spółkę ani w toku kontroli, ani w toku postępowania administracyjnego. Zdaniem organu, jeśli przedsiębiorca przywozi paliwo, a następnie zużywa je na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności, sprzedaje, przerabia czy spala w celu wyprodukowania energii i nie wywozi paliwa, to powiększa krajowe zapotrzebowanie na paliwa, w związku z czym uzasadnione jest, by takiego przedsiębiorcę obciążał obowiązek uiszczania opłaty zapasowej niezależnie od wielkości obrotu i jego wpływu na bezpieczeństwo energetyczne. P. sp. z o.o. wniosła na wskazaną wyżej decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 21b ustawy o zapasach przez przyjęcie, że skarżąca była zobowiązana do wnoszenia opłaty zapasowej; 2) art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach przez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia wielkości przywozu paliw dokonanego w okresie styczeń – maj 2015 r. stanowiącego podstawę określenia kwoty opłaty zapasowej, o ilość paliw wywiezionych z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej we wskazanym powyżej okresie; 3) art. 7 kpa z uwagi na fakt, że organ drugiej instancji w prowadzonym przez siebie postępowaniu działał w sprawie bez poszanowania naczelnych norm prawnych przyjętych w polskim systemie prawa; 4) art. 77 § 1 kpa przez nierozpatrzenie przez organ pierwszej instancji w sposób należyty całego materiału dowodowego. Uzasadniając skargę skarżąca zauważyła m.in., że do wejścia w życie nowelizacji ustawy o zapasach z lipca 2014 r. interpretacja przepisów ustawy o zapasach w zakresie stosowania przepisów art. 5 do pomniejszania ilości paliw przywiezionych o paliwa wywiezione będące składnikami innych produktów stosowana przez Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych była zgodna ze stanowiskiem spółki i wskazywała, iż przedsiębiorcom w takiej sytuacji przysługuje możliwość pomniejszenia. Podkreśliła, że olej napędowy kod CN 27 10 19 41 (CN 27 10 19 43 według nomenklatury obowiązującej od stycznia 2012 r.) wykorzystywany w produkcji towaru o kodzie CN 34 03 19 10 był w 2015 r. w całości sprowadzany do zakładu produkcyjnego w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i nie był przedmiotem obrotu na terenie RP. W ocenie spółki w opisanej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach i skarżąca nie będzie objęta obowiązkiem wnoszenia opłaty zapasowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 poz. 718 ze zmianami, dalej: ppsa). Sąd I instancji za niesporny uznał stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie, to jest że skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była produkcja wyrobu o kodzie CN 34 03 19 10. Jednym ze składników tego produktu jest olej napędowy o kodzie CN 27 10 19 43 (wcześniej CN 27 10 19 41), który spółka kupowała w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych z innych krajów UE. Cały olej napędowy był zużyty do wyprodukowania wyrobu o kodzie CN 34 03 19 10 (który jest półproduktem do produkcji wyrobu uniwersalnego preparatu smarowego). Wyrób o kodzie CN 34 03 19 10 skarżąca w całości sprzedaje i dostarcza w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy kontrahentom z innych krajów UE. Za istotę sprawy WSA uznał wykładnię przepisu art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, to jest czy skarżąca będąca producentem produktu o kodzie CN 34 03 19 10 (smaru), który to produkt jest wyprodukowany w całości z oleju napędowego przywożonego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a następnie wywożony jest w całości z Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, korzysta ze zwolnienia (art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach), czy też nie. Sąd I instancji uznał, że Minister Energii i Prezes Agencji Rezerw Materiałowych prawidłowo zinterpretowali powyższe zwolnienie przyjmując, że dopuszczalne jest pomniejszenie wskazanej podstawy obliczenia opłaty zapasowej jedynie o "ropę naftową lub paliwa wywiezione z terytorium RP". W ocenie Sądu przepis art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Ustawodawca dopuszcza pomniejszenie wskazanej w przepisie podstawy obliczenia opłaty zapasowej jedynie w wypadku wywiezienia z terytorium RP w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru ropy naftowej lub paliw. Z art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach wynika, że przywożony przez spółkę olej napędowy o kodzie CN 27 10 19 43 wymieniony jest wśród paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (§ 6 pkt 7 rozporządzenia w sprawie wykazu). Natomiast produkt CN 34 03 19 10 wg Nomenklatury Scalonej klasyfikowany jest jako "smar". Jak wynika z definicji "paliwa" zawartej w art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach smar nie jest klasyfikowany jako paliwa. Żaden przepis nie pozwala na odliczenie od podstawy służącej do obliczenia opłaty zapasowej "składnika", w tym wypadku "oleju napędowego", wywiezionego w produkcie gotowym o odmiennych właściwościach fizyko-chemicznych niż ropa naftowa i paliwa. Ustawodawca w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach wyraźnie wskazał, że do pomniejszenia podstawy do obliczenia opłaty zapasowej uprawnieni są tylko ci handlowcy i producenci, którzy uprzednio przywiezione w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej ropę naftową lub paliwa wywiozą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy poza terytorium RP. P. sp. z o.o. zaskarżyła omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 171 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o zapasach poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżąca, która wykorzystuje nabyte (w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego) paliwa (w rozumieniu ustawy o zapasach) do produkcji preparatów smarowych, które to oleje smarowe następnie w całości wywozi z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych posiada obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw (używanych do produkcji ww. preparatów smarowych w całości) oraz poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie jest uprawniona do pomniejszania podstawy do obliczania wymaganej w roku kalendarzowym ilości zapasów obowiązkowych paliw o ilość paliw wywożonych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (wewnątrzwspólnotowa dostawa) w ramach wyprodukowanych preparatów smarowych; b) art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż oleje smarowe wyprodukowane w przeważającej części z paliwa (olej napędowy kod CN 27 10 19 43) nie są paliwami w rozumieniu ustawy o zapasach; c) art. 21 b ustawy o zapasach poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżąca była zobowiązana do wnoszenia opłaty zapasowej w niniejszej sprawie. Szczegółową argumentację na poparcie tych zarzutów przedstawiono w skardze kasacyjnej: W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpią - jak w tej sprawie - przesłanki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 ppsa, to Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 ppsa. Stosownie do ostatniego z powołanych przepisów skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócenia uwagi wymaga też, że zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przez profesjonalnego pełnomocnika przepisów, które zdaniem strony naruszył sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; postanowienie NSA z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; postanowienie NSA z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; a także wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 705/12 oraz wyrok NSA z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2602/14, wyrok NSA z 21 września 2017 sygn. akt II GSK 3646/15, opublikowane: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Koniecznym jest także przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Sąd kasacyjny nie może doprecyzowywać podstaw kasacyjnych ani domyślać się intencji strony co do zamiaru postawienia konkretnych zarzutów. Powołanie się w skardze kasacyjnej tylko na zarzuty naruszenia prawa materialnego sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości badania prawidłowości ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i postępowania dowodowego przyjętych w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny był stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej, w jej petitum, zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o zapasach – w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii prawidłowości skonstruowania przez profesjonalnego pełnomocnika zarzutu naruszenia tego przepisu. Treść art. 5 ust. 1 ustawy o zapasach stanowi jednak jedną zamkniętą całości – "Producenci i handlowcy są obowiązani do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw" i nie dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne. Także w uzasadnieniu zarzutu brak jednoznacznych wskazówek pozwalających stwierdzić, którą z innych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego ustawy o zapasach zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszył Sąd I instancji. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej kilkakrotnie jeszcze powołuje się na nieistniejący art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o zapasach. W związku z tym podzielić należy prezentowane w judykaturze stanowisko, wedle którego wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13, LEX nr 1574678; z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12, LEX nr 1295809). W rozpoznawanej sprawie wskazano nieistniejące jednostki redakcyjne tekstu prawnego - art. 5 ust. 1 pkt 6, co powoduje, że nie został spełniony wymóg prawidłowego sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej. W zasadzie uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do treści tak sformułowanego zarzutu. Odnosząc się jednak do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiązano ten zarzut z brzmieniem art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach (skład orzekający podkreśla, że przyjął, iż powołując na stronie piątej skargi kasacyjnej art. 2 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 6, jej autor w istocie miał na myśli art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach), a zatem do wykładni i zastosowania tych przepisów NSA odniesie się, badając zarzuty skargi kasacyjnej. Prawidłowo uznał WSA (a wcześniej organ), iż skarżąca spółka jest handlowcem w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o zapasach. W świetle tej regulacji handlowcem jest bowiem przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw. Skoro spółka zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami przywozi na terytorium Polski olej napędowy o kodzie CN 27 10 19 43, który jest paliwem w świetle art. 2 pkt 3 ustawy i który wykorzystywany jest do produkcji oleju smarowego produkowanego przez skarżącą, to jest handlowcem w podanym wyżej rozumieniu. Nie jest też trafny zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach. Zgodnie z tym przepisem paliwa zostały zdefiniowane jako produkty naftowe określone w pkt 2 lit. f-n, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość. Z kolei w powołanym pkt 2 wymieniono następujące produkty naftowe: f) gaz płynny (LPG), g) benzyny silnikowe, h) benzyny lotnicze, i) paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, j) paliwa typu nafty do silników odrzutowych, k) inne nafty, l) oleje napędowe, m) lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, n) ciężkie oleje opałowe. Zaś dopiero w art. 2 pkt 2 lit. p ustawy o zapasach wymieniono smary. Zatem zwykła, jednoznaczna wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że smary produkowane przez skarżącą nie były paliwami w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach. Tak więc skoro prawidłowe było ustalenie, że w świetle art. 5 ust. 1 i w zw. z art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach skarżąca była zobowiązana do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, to tym samym zgodnie z art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach była zobowiązana do wnoszenia opłaty zapasowej. Czyni to również niezasadnym zarzut naruszenia art. 21 b ustawy o zapasach, tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, której z jednostek redakcyjnych tego przepisu zarzut ten dotyczy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804 ze zm.).