III SA/Wa 2699/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2015 r. nr IPPB1/4511-434/15-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 29 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A.B. w zakresie ustalenia źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że jest nauczycielką języka angielskiego zatrudnioną na podstawie umowy o pracę. Od września 2014 r. dodatkową formą jej aktywności zawodowej jest udzielanie prywatnych lekcji języka angielskiego na godziny (tzw. korepetycje). Działalność ta polega przede wszystkim na pomocy w nauce języka angielskiego uczniom, a także prowadzeniu indywidualnych lekcji dla osób dorosłych. Z osobami korzystającymi z lekcji Skarżąca zawiera umowę zlecenia określającą termin i częstotliwość korepetycji oraz wysokość wynagrodzenia za 1 godzinę zajęć. W każdym przypadku lekcje prowadzone są przez nią osobiście bez udziału innych osób, w jej mieszkaniu lub w mieszkaniu osoby korzystającej z lekcji. Osiągany w ten sposób przychód Skarżąca traktowała dotychczas jako przychód z osobiście wykonywanej działalności oświatowej, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżąca podała, iż w dniu 2 kwietnia 2015 r. złożyła wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej wskazując, iż zakres prowadzonej przeze nią działalności obejmuje nauczanie języka obcego, prowadzenie kursów językowych, sprzedaż materiałów edukacyjnych oraz sprzedaż wyrobów rękodzieła szydełkowego. Jako formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej wskazała zasady ogólne. Podkreśliła, że pomimo rejestracji tej działalności sposób jej wykonywania nie ulegnie zmianie. W związku z tym Skarżąca zadała pytanie czy od dnia rejestracji działalności gospodarczej powinna przychody z działalności w zakresie nauczania języka angielskiego kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), czy też fakt rejestracji tej działalności we właściwej ewidencji pozostaje bez wpływu na możliwość opodatkowania tego przychodu na zasadach właściwych dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Skarżącej rejestracja ta nie ma znaczenia. Zauważyła, że dla kwalifikacji podatkowej prowadzonej przez podatnika działalności zarobkowej i zasad jej opodatkowania istotna jest definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreśliła, że jeżeli podatnik osiąga przychody, które przepisy u.p.d.o.f. zaliczają do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, to niezależnie od tego iż określona działalność mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, nie będzie ona działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dalej Skarżąca wywiodła, że nauczanie przez nią języka angielskiego można zaliczyć do takiego właśnie innego źródła przychodów. Niezależnie bowiem od rejestracji działalność ta ma nadal przymiot działalności oświatowej wykonywanej osobiście (nauczanie języka angielskiego jest wynikiem osobistego, samodzielnego udzielania lekcji, bez zatrudniania w tym celu jakichkolwiek osób, bez prowadzenia szkoły językowej). W rezultacie pomimo rejestracji przychody z tej działalności zaliczane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. To z kolei powoduje, iż tego rodzaju działalności nie można lokować w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji Skarżąca stanęła na stanowisku, że na zasadach właściwych dla tej działalności powinny być opodatkowane wyłącznie przychody z pozostałych zgłoszonych do ewidencji działalności gospodarczej rodzajów działalności, tj. ze sprzedaży materiałów edukacyjnych oraz wyrobów rękodzieła szydełkowego. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że spełnia ona przesłanki pozwalające na uznanie za pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzonych przez nią czynności polegających na stałym, wielokrotnym i powtarzalnym udzielaniu lekcji języka angielskiego. Uzyskiwany przez nią dochód należy zatem traktować, jako dochód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście. Jednocześnie dodał, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, określone w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., które wyłączałyby powyższe czynności z kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca nie wykonuje bowiem powierzonych zadań pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego - ucznia, lecz we własnym mieszkaniu, lub mieszkaniu osoby korzystającej z lekcji. Minister Finansów zaznaczył przy tym, iż fakt uzgodnienia z uczniem terminu, częstotliwości zajęć oraz wysokości wynagrodzenia nie stanowi o tym, że czynności te są wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego - ucznia. Ponadto Skarżąca sama a nie zlecający - uczeń ponosi odpowiedzialność oraz ryzyko gospodarcze związane z wykonywaniem czynności. Końcowo zauważył, iż formalna rejestracja działalności nie wyklucza zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej i to już od momentu, gdy działalność ta spełniała przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z powyższego przepisu wynika, że jeżeli osoba fizyczna świadczy usługi we własnym imieniu bez względu na ich rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły za wynagrodzeniem, na podstawie umów cywilnoprawnych, to należy uznać, że przychód z nich uzyskiwany kwalifikuje się do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podczas gdy, powyższy wniosek jest trafny wyłącznie w sytuacji braku możliwości zakwalifikowania przychodu ze świadczonych usług do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9 tej ustawy; - art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na zaniechaniu badania, czy działalność zarobkowa opisana we wniosku o interpretację indywidualną, polegająca na osobistym udzielaniu korepetycji z języka angielskiego, może zostać zakwalifikowana jako osobiście wykonywana działalność oświatowa w rozumieniu tych przepisów. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą z tytułu osobistego udzielania korepetycji z języka angielskiego. W ocenie Ministra Finansów przychód ten należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Przeciwnego zdania jest natomiast Skarżąca, która wywodzi, że jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Sądu w sporze tym należy przyznać rację Skarżącej. W spornej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 kwietnia 2014 r. (II FSK 1279/12). Wyrażone w nim stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Z tego względu zasadne będzie przytoczenie motywów, zawartych w uzasadnieniu powyższego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył mianowicie, iż stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto tzw. negatywną definicję działalności gospodarczej, przyjmując, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się jednakże czynności, które łącznie spełniają trzy warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Zawarta w przytoczonych przepisach definicja pojęcia "działalność gospodarcza" stanowi legalną i autonomiczną jego definicję, sformułowaną, jak wynika z zawartego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zwrotu "ilekroć w ustawie jest mowa", na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż definicje tego pojęcia zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, nie mają znaczenia dla kwalifikacji prowadzonej przez podatnika działalności zarobkowej. Definicja działalności gospodarczej dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozwala na wyróżnienie dwóch grup przesłanek (cech) aktywności zarobkowej podatnika, których zaistnienie należy każdorazowo badać, dokonując oceny charakteru prowadzonej przez niego działalności. Są to po pierwsze, przesłanki pozytywne, wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., warunkujące zaliczenie danej działalności do działalności gospodarczej, oraz po drugie, przesłanki negatywne, wymienione w końcowej części art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., wyłączające uznanie danej działalności za działalność gospodarczą, pomimo spełnienia przesłanek pozytywnych. Na gruncie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uznanie danej działalności w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za działalność gospodarczą wymaga stwierdzenia, iż jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Pomimo stwierdzenia zaistnienia tych cech określonej działalności, tj. działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, działalność taka nie będzie mogła być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., jeśli przychody z takiej działalności zostały przez tę ustawę zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych wprost w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9 u.p.d.o.f. Za działalność gospodarczą ustawodawca nie uznaje nadto aktywności podatnika, jeśli łącznie są spełnione trzy warunki, tj. odpowiedzialność za rezultat działalności ponosi podmiot zlecający wykonanie czynności, czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego te czynności, a wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (zob. przywołane w powyższym wyroku orzeczenia NSA). Przepis art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wymieniono przychody z działalności wykonywanej osobiście, a w pkt 3 – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie danego przychodu do obu tych kategorii nie jest zatem możliwe. Do działalności gospodarczej w rozumieniu analizowanej ustawy podatkowej nie można zaliczyć działalności, z której przychody zaliczone zostały do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście. Na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca uzyskuje przychody z tytułu osobistego udzielania korepetycji z języka angielskiego w swoim mieszkaniu lub w mieszkaniu osoby korzystającej z lekcji, nie prowadzi szkoły językowej, nie zatrudnia lektorów, udzielających tych korepetycji. Zdaniem Sądu przychody tego rodzaju bez wątpienia mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej, wymienionej wprost w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. – jak słusznie zauważyła Skarżąca - wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Co istotne – i co podkreśliła Skarżąca - działalność ta wykonywana jest osobiście i samodzielnie (bez zatrudniania w tym celu innych osób) przy wykorzystaniu własnej wiedzy i umiejętności w dziedzinie języka obcego. Ustawowa regulacja działalności wykonywanej osobiście wyklucza, jak już wcześniej podniesiono, możliwość zastosowania przepisu art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Rację ma przy tym Skarżąca, iż fakt zarejestrowania działalności gospodarczej nie przesądza o charakterze tych czynności i automatycznym kwalifikowaniu uzyskiwanych z tego tytułu przychodów do źródła przychodów – działalność gospodarcza. O kwalifikacji takiej decyduje rodzaj faktycznie wykonywanej działalności i okoliczności (warunki) w jakich to wykonywanie się odbywa bez względu na jej zewnętrzną formę. Zgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji takiej działalności nie jest przesłanką kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów zgłaszającego jako pochodzących z określonego źródła przychodów. Z tych wszystkich względów zgodzić się należy ze Skarżącą, iż Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przyjmując, że przychody Skarżącej należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego powodu Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej jako: "P.p.s.a."). O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Do kosztów tych zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.