I SA/Gl 148/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej w M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 i art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm; dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 17 kwietnia 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w J. (dalej: spółka, skarżąca), uchyliło w całości postanowienie Wójta Gminy O. z dnia [...] r., nr [...] o zaliczeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji Kolegium w pierwszej kolejności przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wskazując, że decyzją z dnia [...] roku, nr [...] organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] uchyliło w całości ww. decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] organ pierwszej instancji zaliczył część powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...] zł. na poczet zaległości podatkowych Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 rok. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 78 § 3 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 4 O.p. w związku z art. 77 § 3, art. 77 § 1 pkt 1 lit.b i art. 78 § 3 pkt 1 O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia "w części dotyczącej określenia wysokości należnych Spółce odsetek – czyli ustalenia okresu za jaki należne jest oprocentowanie ujawnionej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok i orzeczenie co do istoty sprawy (poprzez wskazanie, iż oprocentowanie wskazanej nadpłaty przysługuje Spółce od momentu jej powstania – a więc od momentu dokonania nienależnej zapłaty podatku wynikającego z uchylonej decyzji Wójta)". Powołanym wyżej postanowieniem SKO uchyliło w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium w pierwszej kolejności przytoczyło treść i dokonało analizy przepisów: art. 72 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 77 § 2 pkt 2, art.80 § 1, § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 4 i 9 u.p.o.l. Następnie stwierdziło, że: – z akt sprawy nie wynika, czy wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] roku powstała nadpłata, czy też nadpłaty powstały wcześniej, na skutek dokonanych korekt i wydanych uprzednio decyzji w postępowaniach odwoławczych oraz czy nadal są wymagalne; – na podstawie akt sprawy nie można określić wysokości nadpłat; – na podstawie akt sprawy nie można ustalić czy organ pierwszej instancji przyczynił się do uchylenia jego decyzji z dnia [...] roku z powodu upływu biegu terminu przedawnienia. Nie wiadomo także, czy w wyniku tego zdarzenia powstały nadpłaty, czy też takowe istniały wcześniej – w wyniku złożenia korekt oraz uchylania decyzji tego organu podatkowego. W konsekwencji nie można też ustalić, czy ewentualne nadpłaty wynikające z uchylenia tej decyzji powinny być stronie zwrócone z oprocentowaniem naliczonym od daty ich powstania, czy tylko od daty wydanej decyzji uchylającej. W konkluzji uzasadnienia postanowienia SKO wskazało, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 216 § 1 w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 2 pkt 2 O.p., a zatem nie mogło rozstrzygnąć sprawy co do istoty. Podkreśliło, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, dlatego też przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Podniosło, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy "organ I instancji ustali, czy u strony powstały nadpłaty w wyniku złożonych przez nią korekt oraz wydanych a następnie uchylonych decyzji, określi kwoty ewentualnych nadpłat, daty ich powstania, wyjaśni, czy zostały zwrócone w terminach wynikających z art. 77 Ordynacji podatkowej, stwierdzi, czy prawo do zwrotu poszczególnych nadpłat nie uległo przedawnieniu oraz rozważy, czy przyczynił się do przesłanek uchylenia decyzji, w wyniku których ewentualne nadpłaty mogły zastać ujawnione. Organ pierwszej instancji ustali też, czy strona jest podmiotem zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub bieżących zobowiązań podatkowych. Ponieważ w decyzji kasacyjnej tego rodzaju organ odwoławczy nie może przesądzać o istocie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 roku, sygn. akt II SA 734/00, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie mogło dokonać kontroli prawidłowości postanowienia będącego przedmiotem zażalenia pod kątem zgodności z przepisami prawa materialnego jak również odnieść się do podniesionych przez stronę zarzutów". W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Prokurator Rejonowy w M. zarzucił naruszenie "art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ich wykładnię i w rezultacie niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące niezgodnym z prawem uchyleniem postanowienia Wójta Gminy O. z dnia [...] r. znak : [...] o zaliczeniu nadpłaty A S.A. z siedzibą w J. w podatku od nieruchomości za rok 2003, w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2009". W obszernym uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że : – w SKO zapadają skrajnie rozbieżne rozstrzygnięcia w sprawach oprocentowania nadpłat; – w zaskarżonym postanowieniu Kolegium dokonało wadliwej interpretacji art. 78 § 3 pkt 2 O.p., przerzucając na organy podatkowe odpowiedzialność za wadliwą legislację; – organ pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia swojej decyzji, albowiem był to skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09); – przepisy art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.o. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego, a zatem nie można powoływać się na tę okoliczność jako samoistną przyczynę oprocentowania nadpłaty; – art. 77 § 4 O.p. dopuszcza uzasadnioną zwłokę w zwrocie nadpłaty; – organ odwoławczy niesłusznie badał wymagalność zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok, albowiem do kompensaty tego zobowiązania z nadpłatą doszło z mocy prawa przed upływem terminu przedawnienia; – aby doszło do skutecznego zaliczenia nadpłaty istnieć musi zarówno nadpłata jak i zaległość podatkowa. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze Kolegium podkreśliło, że dokonana w zaskarżonym postanowieniu interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go od samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji jest związany jedynie tymi wskazaniami, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie, zdaniem organu odwoławczego, winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Pismem z dnia [...] roku pełnomocnik A (uczestnika postępowania) wniósł o oddalenie skargi, "albowiem zaskarżony akt nie narusza prawa". Podkreślił, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1, art. 77 § 3 i § 4 w związku z art. 216 § 1 O.p. poprzez ich wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – "nie posiadają usprawiedliwionych podstaw, gdyż w zaskarżonym postanowieniu dokonano właściwej ich wykładni oraz subsumpcji do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Istotą sporu w przedmiotowym postępowaniu jest wydane postanowienie kasacyjne, którym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, uchyliło w całości postanowienie Wójta Gminy O. (o zaliczeniu nadpłaty) i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei zgodnie z art. 239 O.p. do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Decyzja kasacyjna z art. 233 § 2 O.p. ze względu na jej przedmiot i funkcje posiada szczególne cechy charakterystyczne. Decyzja ta winna więc odzwierciedlać proces subsumcji prawa (materialnego lub procesowego) w postępowaniu odwoławczym. Jest to niezwykle ważne, ponieważ z decyzji właśnie (a więc również i decyzji odwoławczej) strona uzyskuje wiedzę o swojej sytuacji prawnej w zakresie prawa materialnego i procesowego i decyzję tę poddaje kontroli - własnej lub (i) innego właściwego organu państwowego w adekwatnym postępowaniu prawnym. Właściwe uzasadnienie decyzji (jako jej immanentnego składnika) jest więc istotne, dla strony, jak i dla organu, który decyzję tę ma wykonywać lub kontrolować. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Oczywiście decyzja (postanowienie) kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Niemniej charakter takiej decyzji powoduje określone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (tak na tle identycznego co do treści art. 138 § 2 k.p.a. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 594). O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji (postanowienia). Podkreślić także należy, że nawet dokonana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji/postanowienia interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiążę organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go od samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wydanej decyzji/postanowienia, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji jest związany jedynie tymi wskazaniami, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie, zdaniem organu odwoławczego, winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/GL 1180/10 – opubl. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując te rozważania, podzielając pogląd doktryny w tym zakresie, wskazać należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ I instancji nie przeprowadził w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, a także wtedy gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2011, str. 945 - 948). Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Sąd odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy podkreśla, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem wyjaśnienie wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności, nie mogło nastąpić w trybie uzupełniającego postępowania odwoławczego. Postępowanie dowodowe wymagało bowiem jego uzupełnienia w znacznej części. Skład orzekający podziela przy tym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2008 r., (sygn. akt II FSK 885/07), że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Kolegium w sposób precyzyjny i szczegółowy wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia (str. 3 – 9 uzasadnienia postanowienia). Wskazało nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególnił, jakie dowody organ I instancji winien przeprowadzić. Wskazany zakres postępowania dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została w ocenie Sądu przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie konieczność wykonania szeregu czynności oraz dokonania niżej wymienionych ustaleń, tj. : – czy w Spółce powstały nadpłaty w wyniku złożonych przez nią korekt oraz wydanych a następnie uchylonych decyzji, – określenia kwot ewentualnych nadpłat, daty ich powstania, – czy Spółce zostały zwrócone nadpłaty w terminach wynikających z art. 77 Ordynacji podatkowej, – czy prawo do zwrotu poszczególnych nadpłat nie uległo przedawnieniu, – czy organ pierwszej instancji przyczynił się do przesłanek uchylenia decyzji, w wyniku których ewentualne nadpłaty mogły zastać ujawnione, – czy Spółka jest podmiotem zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub bieżących zobowiązań podatkowych, wiąże się z koniecznością zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i uzasadnia wydane przez SKO rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu Kolegium wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienie dostatecznych przesłanek do wydania postanowienia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Sąd akcentuje, iż z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wynika, że organ II instancji przeprowadzając analizę i ocenę materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, zasadnie uznał, iż jest on niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo wykazał także, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazówki nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłego postanowienia. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że wyczerpujące wyjaśnienie okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia w całości postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W tym stanie rzeczy uzasadniona jest konkluzja, iż rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz treść całego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia stanowią wyraz dążenia do realizacji zasady postępowania wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w skardze, gdyż nie dotyczyły one zaskarżonego postanowienia kasacyjnego, a stanowiły wyłącznie interpretację powołanych w skardze przez stronę skarżącą przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1, art. 77 § 3 i § 4 w związku z art. 216 § 1 O.p. Ponownie przypomnieć należy, że Sąd wyłącznie badał zgodność z prawem postanowienia organu odwoławczego o uchyleniu w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia. Mając to na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.