I FSK 418/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 551/16 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2016 r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 listopada 2016 r., sygn. akr I SA/Sz 551/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2011 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 28 maja 2015 r., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 23 § 1, § 3 oraz § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613, ze zm., dalej o.p.), poprzez ich błędne zastosowanie, a mianowicie dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sposób nie pozwalający na odtworzenie wysokości obrotów uzyskanych przez podatnika, w szczególności przyjęcie, iż zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek o którym mowa w § 4, a przyjęta metoda oszacowania pozwoli na osiągnięcie najbardziej miarodajnych i zbliżonych do rzeczywistości wyników, podczas gdy dokonanie oszacowania w sposób przyjęty przez organ pozostaje w sprzeczności z art. 23 § 1 o.p., a istnienie przesłanek do dokonania szacowania nie zostało przez organ należycie wykazane, co skutkowało wadliwym przyjęciem przychodów u skarżącego w roku 2011, tj. dochodu, który nie wynika z podjętych przez skarżącego czynności w roku podatkowych 2011 i jednocześnie w żadnej mierze nie znajduje odzwierciedlenia w otrzymanym w tymże roku plonie i rzeczywiście sprzedanych produktach rolnych, II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu "Szacowanie plonów roślin na podstawie jakości gruntów ornych i panujących w 2011 roku warunków meteorologicznych w gospodarstwie, którego właścicielem jest P. S. woj. [...], powiat C. jednostka ewidencyjna [...]" sporządzonego przez dr inż. J. W. na okoliczność możliwych do wyprodukowania plonów zboża pszenicy ozimej, żyta ozimego, pszenżyta oraz rzepaku ozimego w roku 2011, podczas gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 2.1. Ponadto, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci umowy kredytu obrotowego na wznowienie produkcji w gospodarstwach rolnych nr [...] z 1 grudnia 2011 zawartego z Gospodarczym Bankiem Spółdzielczym w C. na okoliczność posiadania przez skarżącego źródeł finansowania działalności rolniczej w roku 2011. 2.2. Jednocześnie w przypadku przyjęcia, iż istnieją podstawy do uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz poprzedzających go decyzji wniósł o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów przez właściwe organy podatkowe. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1 Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08). 3.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy podnieść należy, że w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowano jedynie zarzuty art. 23 § 1, § 3 oraz § 4 o.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że jej autor kwestionuje przede wszystkim okoliczność, że przyjęta metoda szacowania nie odzwierciedla podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumentację, którą neguje się poprzestanie tylko na udostępnionym przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego w B. planie działalności rolnośrodowiskowej na lata 2011-2016. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że "dokonanie tylko i wyłącznie przełożenia ww. planu działalności wprost na działalność rolniczą prowadzoną przez skarżącego w żaden sposób nie zmierza do określenia wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania". Uwzględnienie tej argumentacji przez Naczelny Sąd Administracyjny jest niemożliwe, ponieważ w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 23 § 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". 3.3. W skardze kasacyjnej nie zawarto natomiast argumentacji, która pozwoliłaby uznać za zasadne sformułowane zarzuty naruszenia art. 23 § 1, § 3 oraz § 4 o.p. 3.4. W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: - brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub - dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub - podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował m.in. stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym istniały podstawy do szacowania, o których mowa w omawianym przepisie. Wskazano bowiem, że wartość sprzedanych w 2011 r. produktów rolnych jest niewspółmiernie niska w stosunku do rozmiarów gospodarstwa rolnego o powierzchni 346,46 ha i poniesionych nakładów w kwocie ogółem 1.682.786,64 zł. W konsekwencji przyjęto m.in., że ewidencje sprzedaży VAT za lipiec, sierpień i grudzień 2011 r. w części obejmującej obrót związany z dostawą pszenicy ozimej, rzepaku ozimego i buraków cukrowych również są nierzetelne z uwagi na zaniżenie obrotu w tych okresach rozliczeniowych. Z tego też powodu oszacowano podstawy opodatkowania za lipiec i sierpień 2011 r. w związku z dostawami zbóż. Odnośnie podstawy opodatkowania za grudzień 2011 r. z tytułu dostaw buraków cukrowych przyjęto dane z dokumentów otrzymanych od K. S.A. Oddziału Cukrowni K. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto argumentów, które skutecznie zakwestionowałyby stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji o istnieniu przesłanek do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 o.p. Za niewystarczające w tym względzie należy uznać stwierdzenie, że "istnienie przesłanek do dokonania szacowania nie zostało przez organ należycie wykazane". 3.5. W skardze kasacyjnej nie zdołano wykazać również, że doszło do naruszenia art. 23 § 3 oraz § 4 o.p. W art. 23 § 3 o.p. zawarty został katalog metod szacowania. W myśl art. 23 § 4 o.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Autor skargi kasacyjnej wywodzi m.in., że "organ, a co za tym idzie Sąd, przyjmując iż w sprawie konieczne jest dokonanie oszacowania poprzez przyjęcie alternatywnego sposobu jego przeprowadzenia nie wykazał należycie, ażeby skorzystanie z metod opisanych art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p. nie było możliwe". Tymczasem w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej znajduje się wyjaśnienie, dlaczego organy podatkowe nie oparły szacowania na żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p. Sąd stwierdził natomiast, że w jego ocenie "organy przekonywująco uzasadniły dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwe było zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 o.p. ze względu na brak realnych danych, który uniemożliwiały zastosowanie każdej z tych metod". Jeżeli stanowisko Sądu w tym zakresie było niewystarczające to autor skargi kasacyjnej powinien sformułować zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, czego jednak nie uczynił. 3.6. W tym miejscu należy się odnieść się do argumentacji autora skargi kasacyjnej, że Sąd nie uzasadnił odmowy skorzystania przez organ z metody porównawczej zewnętrznej oraz metody produkcyjnej. W odniesieniu do takich argumentów należy zauważyć, ze w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który mógłby autorowi skargi kasacyjnej posłużyć do skutecznego kwestionowania rzekomych braków uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego mógłby przynieść zamierzony skutek jedynie wówczas, gdyby autor skargi kasacyjnej wykazał, że naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w decyzji organów podatkowych wskazano, że nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ konieczność spełnienia całego szeregu różnorodnych wymagań dla przyjęcia parametrów innego gospodarstwa rolnego do porównań czyni tę metodę w warunkach działalności nietypowej niemożliwą do zastosowania. Organy jednocześnie wskazały, że metoda produkcyjna nie została zastosowana, ponieważ niemożliwe było ustalenie dochodu na podstawie zdolności produkcyjnej. Tych argumentów, zawartych w decyzjach organów podatkowych autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować, a w szczególności nie będzie w takim przypadku wystarczające stwierdzenie, że "skorzystanie z metody porównawczej zewnętrznej lub produkcyjnej umożliwiłoby przede wszystkim, chociażby zbliżone ustalenie produkcji pszenicy, żyta, pszenżyta, rzepaku i buraków, które mogło zostać przeprowadzone w roku 2011 w gospodarstwie rolnym." 3.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu "Szacowanie plonów roślin na podstawie jakości gruntów ornych i panujących w 2011 roku warunków meteorologicznych w gospodarstwie, którego właścicielem jest P. S. woj. [...], powiat C. jednostka ewidencyjna [...]" sporządzonego przez dr inż. J. W. na okoliczność możliwych do wyprodukowania plonów zboża pszenicy ozimej, żyta ozimego, pszenżyta oraz rzepaku ozimego w roku 2011. Dopiero na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z prywatnej opinii: "Szacowanie plonów roślin na podstawie jakości gruntów ornych i panujących w 2011 roku warunków meteorologicznych w gospodarstwie, którego właścicielem jest P. S. woj. [...], powiat C. jednostka ewidencyjna [...]". Opinia ta nie mogła być przedmiotem analizy Sądu, który nie zastępuje organu w obowiązku gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego postępowania w sprawie. Analiza i ocena opinii biegłego nie mieści się w dyspozycji powołanego przepisu tym bardziej, że Sąd ocenia zaskarżoną decyzję według stanu przyjętego przez organ w dacie orzekania. Ponadto, strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w sprawie jak również inicjatywę dowodową. 3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie było również podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego w skardze kasacyjnej dowodu w postaci umowy kredytu obrotowego na wznowienie produkcji w gospodarstwach rolnych nr [...] z 1 grudnia 2011 zawartego z Gospodarczym Bankiem Spółdzielczym w C. na okoliczność posiadania przez skarżącego źródeł finansowania działalności rolniczej w roku 2011. Dowód ten nie mógłby w ocenie NSA przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, o których mowa w art.106 § 3 p.p.s.a. Okoliczność braku posiadania przez skarżącego źródeł finansowania w roku 2011 nie była bezpośrednią przyczyną zakwestionowania ksiąg skarżacego, ale okoliczność, że wartość sprzedanych w 2011 r. produktów rolnych jest niewspółmiernie niska w stosunku do rozmiarów gospodarstwa rolnego o powierzchni 346,46 ha i poniesionych nakładów w kwocie ogółem 1.682.786,64 zł. 3.7. W sprawie, ze względu na brak sformułowania odpowiednich zarzutów skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione również inne jej argumenty, m.in. te, które związane są z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług niezwiązanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. 4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).