I FSK 98/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 608/14 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., nr IBPP3/443-1228/13/ASz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 608/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną na wniosek Gminy O. ( zwaną dalej w skrócie "Gminą") 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Gmina zwróciła się do organu z zapytaniem dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które ponosi w związku z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, a która będzie w przyszłości wykorzystywana nieodpłatnie przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej (zwany dalej "Zakładem"), który posiada status jednostki budżetowej. Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowe towary i usługi były i są wykorzystywane do wykonywania przez Gminę (za pomocą jej jednostki budżetowej) czynności opodatkowanych - dostawy wody, odprowadzania ścieków, przyłączania do sieci wodociągowej i budowy przyłączy wodociągowych. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."). Gmina przekazując nieodpłatnie do eksploatacji swojej jednostce organizacyjnej infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, nie może osiągać żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej infrastruktury może osiągać jedynie ta jednostka. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. 3. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięciu naruszenia prawa w złożonej skardze pełnomocnik strony wskazał, że Gmina i jej jednostka budżetowa powinny być uznane za jednego podatnika VAT z wszelkimi konsekwencjami natury prawnopodatkowej, co oznacza, że nabyte przez Gminę towary na poczet budowy sieci wodno-kanalizacyjnej były i są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych – wykonywanych przez jej jednostkę budżetową. Konsekwencją tego powinno być uznanie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odwołując się do treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 stwierdził, że skoro Zakład – jako gminna jednostka budżetowa – nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od Gminy i wszelkie czynności podejmuje w jej imieniu i na jej rzecz, to nie jest on podatnikiem podatku VAT. Jednostka ta służy jedynie do wykonywania zadań ciążących na Gminie, która to jest podatnikiem podatku VAT. W związku z czym to Gmina za pomocą gminnych jednostek budżetowych prowadzi komercyjną działalność gospodarczą opodatkowaną w zakresie dostawy wody odprowadzenia ścieków, przyłączenia do urządzeń kanalizacyjnych. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji odwołał się również do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), wyrażonego w wyroku dnia 29 kwietnia 2004 r., w sprawie C-137/02, Faxworld (EU:C:2004:267). 6. Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednostkę budżetową gminy w postaci Zakładu nie należy traktować jako odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT; 2) art. 15 ust. 1 zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przejawiające się na przyjęciu, iż Gmina jest uprawniona do: – odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z wydatkami na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dokumentowanych fakturami zakupowymi z wykazanym podatkiem VAT w sytuacji, gdy Gmina po zakończeniu prac przekazała i zamierza także w przyszłości przekazać nieodpłatnie wytworzoną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną gminnej jednostce budżetowej, a która to jednostka wykorzystuje przekazaną infrastrukturę do realizacji zadań powierzonych przez Gminę dokonując czynności opodatkowanych podatkiem VAT; – zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty VAT w związku z fakturami dokumentującymi wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej; 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2006 nr L347 poz. 1 ze zm.), dalej zwaną "Dyrektywą 2006/112/WE", poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu generalnej zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócił się o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to, czy jednostka budżetowa gminy jest odrębnym od gminy podatkiem podatku VAT. W kwestii tej jak to już zauważył Sąd pierwszej instancji wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/13, stwierdzając, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Zgodnie z art. 164 ust. 1i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową, a poniesionymi przez nią wydatkami, ani w konsekwencji ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona dysponować. Jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi bowiem wyłącznie gmina. W rezultacie NSA we wskazanej wyżej uchwale stwierdził, że jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyka. 8.2. Stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale potwierdzone zostało w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. We wskazanym wyżej wyroku TSUE rozpatrywał wniosek NSA o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym odnoszący się do możliwości uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy VAT. Analizując działalność samorządowych jednostek budżetowych pod kątem samodzielnego prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, jako warunku uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT TSUE stwierdził, że w celu ustalenia, czy dana jednostka prowadzi działalność samodzielnie należy zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy. W tym celu zbadać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Ze względu na to, że jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, gdyż odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina, to owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z jego budżetu. W takiej sytuacji jednostki te nie mogą być uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności określonego w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Gminę i jej jednostki budżetowe należy więc uznać zdaniem TSUE za jednego i tego samego podatnika podatku VAT. 9. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale, znalazło ono zresztą potwierdzenie we wskazanym wyżej wyroku TSUE. W tej sytuacji za nietrafne uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy.