I FSK 234/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 651/14 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r., nr IBPP3/443-1226/13/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2014 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Gminy O. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że we wniosku o interpretację Gmina przedstawiając stan faktyczny podała, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 29 grudnia 2011r (wcześniej jako podatnik zarejestrowany był Urząd Gminy). W 2009 r poniosła wydatki na termomodernizację budynku Zespołu Szkolno Przedszkolnego (ZSP), który jest placówką oświatowa działającą w formie jednostki budżetowej Gminy. Jednostka ta nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, bowiem realizuje zadania własne gminy w zakresie edukacji, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże niektóre pomieszczenia, w tym sala gimnastyczna i sale lekcyjne były wynajmowane na podstawie umowy najmu. Ponadto część dachu jest dzierżawiona przez operatora telekomunikacyjnego, a w sklepiku szkolnym jest prowadzona sprzedaż towarów. Do chwili obecnej Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT z faktur za powyższe roboty i planuje dokonać korekty deklaracji za rok 2009. Nie ma też obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego na powyższe wydatki do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia oraz czynności w stosunku do których prawo takie przysługuje. Umowy najmu podpisała Gmina i podatek VAT był wykazywany w deklaracjach składanych do 2012 r. przez Urząd Gminy a od tej daty przez Gminę. Gmina zawarła z ZSP umowę nieodpłatnego użyczenia budynku. Skoryguje również swoje deklaracje podatkowe o sprzedaż zaewidencjonowaną przez ZSP. Na tym tle strona sformułowała następujące pytanie: Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki termomodernizacyjne budynku ZSP, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami wykonywanymi w ramach realizacji zadań własnych (nie podlegającymi opodatkowaniu VAT), jak i czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych (opodatkowanymi VAT) ? W ocenie skarżącej, na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W interpretacji stwierdzono, że obroty ze sprzedaży dokonanej przez ZSP (wynajem sal lekcyjnych, sali gimnastycznej, sprzedaż towarów w sklepiku) nie wchodzą do obrotu Gminy i winny być rozliczane przez podmiot, który je wykonuje. Uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r I FPS 1/13 nie wskazuje na sposób i możliwość rozliczenia podatku VAT w sytuacji, kiedy gmina nie była podatnikiem VAT zarejestrowanym. Dalej organ wskazał na uchwałę 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, która stanowi, ze pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje wyłącznie w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności. Organ uznał jednak, że w przedstawionym stanie faktycznym Gmina będzie mogła odliczyć tylko część podatku naliczonego. Wyłącznie od wydatków, które rzeczywiści służyły wykonaniu czynności opodatkowanej, gdyż nie cały budynek wykorzystywany jest do takiej działalności. 2. Uchylając zaskarżonym wyrokiem powyższą interpretację Sąd I instancji opierając się na uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r I FPS 1/13 uznał, że w przedstawionym wyżej stanie faktycznym to gmina, a nie gminna jednostka budżetowa jest podatnikiem podatku od towarów i usług. ZSP jako gminna jednostka budżetowa nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od Gminy i wszelkie czynności podejmują w imieniu i na jej rzecz. Służy jedynie do wykonywania zadań oświatowych ciążących na Gminie, która jest podatnikiem podatku VAT i która poniosła koszty modernizacji. ZSP w obiektach w których realizuje zadania Gminy, prowadzi komercyjną działalność gospodarczą - sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT (wynajem sal lekcyjnych, sali gimnastycznej czy powierzchni dachu). Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi Gminy na budynek będący jej własnością a oddany w nieodpłatne użytkowanie ZSP celem realizacji zadań własnych przysługuje Gminie, która jest podatnikiem czynnym podatku VAT i spełnia przesłanki określone w art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Za działalność gospodarczą Gminy należy też uznać wskazane wyżej usługi najmu, tym bardziej, że na ich świadczenie umowy podpisuje Gmina. ZSP prowadzi je jedynie w jej imieniu i na jej rachunek. Podkreślono także, iż w sytuacji gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy (utworzony i finansowany przez Gminę). Zaakceptowano również pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r I FPS 9/10 zgodnie którym podatnikowi, który nie ma możliwości przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu. Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji pominął fakt, że skarżąca nie ma możliwości dokonania takiego przyporządkowania i stwierdził, że zadaniem podatnika jest odpowiednie przyporządkowanie podatku naliczonego do poszczególnych czynności, aby nie nadużywać prawa do odliczenia. Organ nakazał zatem podatnikowi dokonania takiego przyporządkowania nie wskazując jednak podstawy prawnej ani metody. 3. W skardze kasacyjnej Minister Finansów domagał się uchylenia powyższego wyroku w całości i oddalenia skargi, a ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zwrotu kosztów postępowania. Powyższe wnioski oparł na naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt l p.p.s.a),tj. : - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011 nr 177 poz. 1054 z późniejszymi zmianami dalej jako ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednostkę budżetową gminy w postaci placówki oświatowej Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nie należny traktować jako odrębnego od gminy podatnika podatku VAT; - art. 15 ust 1 w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki termomodernizacyjne budynku ZSP, oraz że prawo do doliczenia może być realizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za 2009 r kiedy były wykonywane prace modernizacyjne i wystawiono za nie faktury podczas gdy prawidłowe rozumienie tych norm prawnych prowadzi do wniosku, że Skarżąca będzie mogła odliczyć tylko część podatku naliczonego, wyłącznie od wydatków, które w rzeczywistości służyły wykonywaniu czynności opodatkowane, gdyż nie cały budynek wykorzystywany jest do takiej działalności. - art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 2006 nr L347 poz. 1 z późniejszymi zmianami) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu generalnej zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy tj. na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji wymogu wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowania transakcji podatnika. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednostkę budżetową Gminy w postaci placówki oświatowej Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nienależny traktować jako odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Zarzut ten został postawiony wbrew uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w dniu 24 czerwca 2013 r w sprawie I FPS 1/13, w której wyraźnie stwierdzono, że w świetle art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku o towarów i usług. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor był świadom treści tej uchwały, uznawał jednak, że skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego w sprawie I FSK 311/12 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej może wpłynąć na zmianę kierunku orzecznictwa zainicjowanego powyższą uchwałą. Jednakże TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA I FPS 1/13. Uznano bowiem, że art. 9 ust 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Biorąc zatem pod uwagę zharmonizowany charakter podatku od towarów i usług, a zwłaszcza zasadę jednolitego stosowania systemu VAT (zob. pkt 61 preambuły do powyższej dyrektywy 112) nie może być już, w zakresie przedmiotowego zagadnienia, mowy o innej koncepcji wykładni art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, niż zaprezentowana w powyższej uchwale NSA i wyroku TSUE. Dlatego też nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie jednostka budżetowa jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 15 ust 1 w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki termomodernizacyjne budynku ZSP. To należy przyznać rację stronie skarżącej, że to na podatniku spoczywa obowiązek przyporządkowania podatku naliczonego wnikającego z ponoszonych wydatków do sprzedaży opodatkowanej oraz czynności niepodlegających podatkowi VAT. Co prawda w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r wydanej w sprawie I FPS 9/10 stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 powyższej ustawy. Zawarte bowiem w tym przepisie sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Natomiast czynności niepodlegające temu podatkowi nie są w ogóle objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, dlatego nie można jej do nich stosować. Dlatego też w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. Jednakże należy podkreślić, że ma to zastosowanie tylko wtedy, gdy zachodzi konieczność wyliczenia proporcji o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT, którą zgodnie z art. 90 ust 2 tej ustawy stosuje się tylko wtedy gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust 1 tego przepisu. Istnienie takiej możliwości należy oceniać w kategoriach obiektywnych. Słusznie stwierdził zatem organ podatkowy, że podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy obliczaniu podatku naliczonego obiektywnych kryteriów zapewniających, wydzielenie wydatków związanych z jego działalnością gospodarczą, oraz takich które odnoszą się do działań nie mających takiego charakteru. Możliwość taka nie jest jednak elementem stanu faktycznego ale wynika z jego prawnej oceny. Dlatego też organ podatkowy na podstawie faktów podanych przez stronę we wniosku o interpretację (uzupełnionych ewentualnie na żądanie organu) obowiązany jest ocenić czy faktycznie nie można przypisać poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności podejmowanych przez podatnika. Działanie te organ winien podjąć wydając ponownie interpretację indywidualną w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu generalnej zasady neutralności podatku VAT, to należy zauważyć, że oparto go na założeniu, że zasada neutralności podatkowej nie pozwala na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego na czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków, które można przyporządkować do czynności opodatkowanych pozostaje zatem w pełni zgodne z tą zasadą. Natomiast jeżeli chodzi o przypadki gdy nie można wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz działaniami nie stanowiącymi działalności gospodarczej, to jak podkreślono uzasadnieniu cytowanej wyżej uchwały I FSP 9/10 to właśnie pozbawianie w takiej sytuacji podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi godziłoby w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. ponieważ zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.