I SA/Ol 286/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 8717 (osiem tysięcy siedemset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. Spółka z o.o. w B. (dalej Spółka, strona, podatnik, odwołująca się, skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II Instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I Instancji) z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr [...]. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt podatkowych sprawy, przedmiotem działalności Spółki było w latach 2012 i 2013 prowadzenie gospodarstwa rolnego o ogólnej powierzchni 600,7255 ha. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz działa jako podmiot prowadzący skład podatkowy o nr akcyzowym [...], prowadząc działalność w zakresie produkcji alkoholu etylowego nieskażonego w składzie podatkowym nr akcyzowy [...], na podstawie zezwolenia z dnia 29.04.2004 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w E. Strona w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym nabywała, zużywała i dokonywała obrotu wyrobami węglowymi. Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym, strona zakupiony węgiel: – w ilości 2 ton wykorzystała do prac w warsztacie i kuźni (wyjaśnienie prezesa spółki, złożone w czasie kontroli podatkowej w dniu 15.09.2014 r. - dowód karta nr [...] akt kontroli podatkowej); – w ilości 25,84 tony odsprzedała w dniu 23 lipca 2012 r. B. - M. B., w M., na podstawie faktury nr [...] z dnia 23.07.2012 r. (dowód – k. 325 akt kontroli podatkowej); – w pozostałej ilości wykorzystała do produkcji spirytusu, ogrzewania budynku gorzelni rolniczej i podgrzewania wody na potrzeby socjalne, poprzez jego spalanie w kotle parowym o mocy 2 MW, rok budowy 2011, firmy [...] o nr fabrycznym [...] i wydajności produkcji pary wodnej w ilości 3 tony na godzinę i zużyciu węgla w ilości około 500 kg na godzinę pracy (wyjaśnienie prezesa spółki, złożone w czasie kontroli podatkowej w dniu 7.09.2014 r. - dowód – k. 748 akt kontroli podatkowej). Naczelnik Urzędu Celnego w E. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 16.09.2014 r. i postępowania podatkowego w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. wydał ww. decyzję z dnia 17.04.2015 r. Jako podstawę prawną wskazał art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1a, art. 9a ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 1 i ust. 1 a, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i 6 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 2.01.2012 r. do dnia 19.09.2013 r., i art. 2 ust. 1 pkt 1a, art. 9 ust. 1 pkt 5 a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 11, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i 6 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 20.09.2013 r. do dnia 31.12.2013 r.. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że strona w latach 2012-2013: - nie była zakładem energochłonnym w rozumieniu przepisów art. 31a ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 19.09.2013 r. i art. 31a ust. 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 20.09.2013 r., przez co nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 19.09.2013 r. i na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 20.09.2013 r., - nie podlegała zwolnieniu w podatku akcyzowym na podstawie art. art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu od dnia 2.01.2012 r. do dnia 19.09.2013 r. oraz art. 31a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu od dnia 20.09.2012 r. do dnia 31.12.2013 r., gdyż nie zużywała wyrobów węglowych w celach opałowych w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz leśnictwie. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 31a ust. 2 pkt 6, 8, art. 31a ust. 7, 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p.. Zarzuciła błędną ocenę zgromadzonych dowodów przez organ wydający decyzję wnosząc o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz o przeprowadzenie w trybie art. 229 O.p. postępowania uzupełniającego w celu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstw (ekonomii) - na okoliczność stwierdzenia, że gorzelnia rolnicza położona w B. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem odwołującej się na wadliwość przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania złożyła się błędna ocena stanu faktycznego, która w efekcie nie pozwoliła na uznanie, że funkcjonująca w ramach działalności przedsiębiorcy gorzelnia rolnicza jest "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa" (dalej ZCP), co w konsekwencji nie pozwoliło na zakwalifikowanie gorzelni jako zakładu energochłonnego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i tym samym pozbawiło stronę możliwości do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Podkreślono, że zgodnie z uzasadnieniem przytoczonego w decyzji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09, decydującą przesłanką służącą ocenie składników materialnych i niematerialnych jako ZCP jest aspekt funkcjonalny, tj. ważne jest aby ZCP była elementem na tyle spójnym i wydzielonym finansowo i organizacyjnie, aby mogło samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, a zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące te zadania. ZCP musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Dyrektor Izby Celnej nie uznał odwołania. W uzasadnieniu decyzji z dnia 24 lutego 2016 r. stwierdził, że wskazane przez stronę sposoby zużycia węgla nie mieszczą się w zdefiniowanym przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym zakresie prac rolniczych objętych zwolnieniem, gdyż węgiel zużyty został przez Spółkę bezpośrednio do czynności niezwiązanych z uprawą roślin oraz hodowlą zwierząt gospodarczych, z ogrodnictwem, z hodowlą ryb, czy też z leśnictwem, przez co odwołująca się nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Podał, że wobec braku możliwości określenia rzeczywistej ilości wyrobów węglowych zużytych do celów objętych zwolnieniem wynikającego z faktu nieposiadania i nieprowadzenia przez podatnika jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie, na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, dokonano następnie ustaleń dotyczących produkcji wywaru i ogrzewania stawu wskutek zużycia węgla wykorzystanego w procesie produkcji alkoholu etylowego. Podatnik zobowiązany do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących sposobu księgowania w latach 2012 - 2013 rozliczenia zużycia na potrzeby własne (produkcja rolna, hodowla zwierząt) wyprodukowanego wywaru gorzelniczego oraz do przedstawienia wydruków z odpowiednich kont księgowych i dokumentów potwierdzających te wyjaśnienia, poinformował, że w spółce nie jest prowadzona żadna dokumentacja ewidencjonująca zagospodarowanie wywaru, stąd podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów, o których mowa powyżej. Podatnik ograniczył się jedynie do przedstawienia wydruków z konta [...] z lat 2012 - 2013 (w posiadaniu których organ I instancji był już na etapie kontroli podatkowej), gdzie została zaewidencjonowana sprzedaż wywaru i do oświadczenia, że pozostała część wywaru została zużyta na cele produkcji rolnej i hodowli zwierząt, na potwierdzenie czego jednak nie dysponuje jakąkolwiek dokumentacją. W prowadzonej przez podatnika księdze kontroli produkcji i rozchodu alkoholu gorzelni wskazano ilość wyprodukowanego w latach 2012 i 2013 wywaru, która wyniosła odpowiednio 125010 hektolitrów i 180720 hl. Zgodnie z wyjaśnieniem podatnika z dnia 27.11.2015 r., w latach 2012 - 2013 nie miało miejsca spalanie węgla wyłącznie w celu ogrzewania stawu hodowlanego, a ogrzewanie stawu było jedynie skutkiem procesu produkcji alkoholu etylowego. Tym samym ogrzewanie stawu hodowlanego było efektem wymiany ciepła, następującej w wyniku oddania ciepła przez wodę dostarczoną do wężownicy umieszczonej w stawie rybnym, ogrzaną w wyniku oddania ciepła przez parę etanolu w procesie produkcji spirytusu. W efekcie nie można stwierdzić, że zużyty przez podatnika w procesie produkcji alkoholu etylowego węgiel, został zakupiony i zużyty z bezpośrednim przeznaczeniem do hodowli ryb. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego poddał badaniu również fakt wykorzystania przez podatnika stawu do celów hodowlanych. Podatnik został zobowiązany do złożenia pisemnych wyjaśnień uzasadniających ogrzewanie wody w stawie hodowlanym oraz do wskazania gatunków hodowanych ryb w latach 2012 - 2013 oraz faktur zakupu narybku oraz sprzedaży ryb, które potwierdzałyby faktyczne prowadzenie hodowli wymagającej podgrzewania stawu. W odpowiedzi podatnik wskazał, że napływająca woda do stawu pochodzi z urządzeń melioracyjnych i ma temperaturę 4 -8°C, a do życia i wzrostu wagi, ryby potrzebują temperatury 13 -15°C, gdyż w takiej temperaturze rozwija się zooplankton i fitoplankton. Podatnik załączył wykaz gatunków ryb posiadanych w stawie i oświadczył, że narybek pozyskał w ramach wymiany handlowej za zboże od Gospodarstwa Rybackiego w B. Wobec braku w dokumentacji księgowej podatnika jakichkolwiek zaewidencjonowanych zdarzeń związanych z działalnością hodowli ryb, strona kolejnym wezwaniem została zobowiązana do złożenia dokumentacji towarzyszącej zdarzeniu "pozyskania w ramach wymiany handlowej za zboże" narybku, w ramach którego pozyskać miał narybek od ww. Gospodarstwa Rybackiego, do pisemnego wskazania danych identyfikacyjnych (nazwa, adres, NIP lub REGON) Gospodarstwa Rybackiego, które zgodnie z wyjaśnieniami podatnika brało udział w "wymianie handlowej za zboże" oraz do złożenia pisemnych wyjaśnień o sposobie ewidencjonowania działalności w zakresie hodowli ryb w latach 2012 - 2013 (włącznie z pozyskiwaniem narybku i ewentualną odsprzedażą): w przypadku jeżeli działalność ta ewidencjonowana była w księgach rachunkowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości - do złożenia wyjaśnień dotyczących sposobu księgowania działalności w zakresie hodowli ryb w latach 2012 - 2013 oraz do przedstawienia wydruków z odpowiednich kont księgowych potwierdzających te wyjaśnienia, w przypadku jeżeli działalność ta nie była ewidencjonowana w księgach rachunkowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości do złożenia stosownej dokumentacji / ewidencji wynikającej z obowiązujących dla przedsiębiorcy zasad prowadzenia rachunkowości w tym zakresie. Na powyższe wezwanie podatnik nie przedstawił jakichkolwiek wyjaśnień ani dokumentów, co w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego czyni jego wcześniejsze, bardzo ogólne wyjaśnienia dotyczące stawu, za niewystarczające dla jego uznania jako stawu wykorzystywanego do hodowli ryb w latach 2012 - 2013. Organ podkreślił, że do dnia 19.09.2013 r. warunkiem zwolnień od akcyzy, o których mowa powyżej było prowadzenie na mocy art. 31a ust. 4-6 ustawy o podatku akcyzowym ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Ewidencja mogła być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia i która powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Podatnik nie prowadził przedmiotowej ewidencji, stąd też nie poinformował pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego o formie jej prowadzenia, do czego był zobowiązany na mocy ww. przepisów. Strona prowadziła jedynie ewidencję, w której dokonywano zapisów odnoszących się do zakupu i zużycia wyrobów węglowych w postaci "Księgi magazynowej paliw, opał, rok gospodarczy 2012 - 2013". Przedmiotowa ewidencja zawierała jednak błędy w postaci nieuwzględnienia wszystkich faktur zakupu lub błędnej daty ich zapisu, które zostały wyszczególnione w protokole kontroli, a sposób jej prowadzenia nie pokrywał się z ww. wymogami. Ewidencja ta nie spełniała również warunków określonych przepisem § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. Ww. nieprawidłowości w ewidencjonowaniu wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, choć nie stanowiły zgodnie z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w E. podstawy do utraty zwolnienia w akcyzie, spowodowały, że sam Podatnik pozbawił się dowodu dokumentującego zużycie wyrobów węglowych do celów zwolnionych. Wobec faktu, że podatnik nie prowadził i nie posiada żadnej dokumentacji wskazującej rzeczywistą ilości wyrobów węglowych zużytych w latach 2012 i 2013 do ogrzewania stawu i do samodzielnej produkcji wywaru gorzelniczego, który został wykorzystany do produkcji rolnej i w hodowli zwierząt, tj. do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej nie jest możliwe obiektywne ustalenie i określenie rzeczywistej ilości wyrobów węglowych zużytych do ww. celów, i tym samym zastosowanie zwolnienia w podatku akcyzowym w pracach rolniczych i w hodowli ryb. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: - art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu od 2.01.2012 r. do 19.09.2013 r.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż strona wykorzystuje wyroby węglowe w pracach rolniczych (produkcja wywaru gorzelniczego), co winno skutkować częściowym zwolnieniem z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego; - art. 31a ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 31a ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu od 2.01.2012 r. do 19.09.2013 r.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż gorzelnia rolnicza należąca do skarżącej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym jest zakładem energochłonnym w rozumieniu przepisów tej ustawy, co winno skutkować zwolnieniem z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego w całości; - art. 31a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu od 20.09.2013 r. do 31.01.2013 r.) poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nie zastosowanie podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż strona wykorzystuje wyroby węglowe w pracach rolniczych (produkcja wywaru gorzelniczego), co winno skutkować częściowym zwolnieniem z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego; - art. 31a ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu od 20.09.2013 r. do 31.01.2013 r.) poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż gorzelnia rolnicza należąca do skarżącej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym jest zakładem energochłonnym w rozumieniu przepisów tej ustawy, co winno skutkować zwolnieniem z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego w całości; - art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188. art. 197 § 1, art. 229 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów przez organ wydający decyzję oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; - art. 193 § 5 Op. poprzez niezastosowanie, - art. 193 § 6 Op. poprzez niezastosowanie. Skarżąca uznała, że była zakładem energochłonnym, na poparcie czego przedstawiła obszerne orzecznictwo sądowo administracyjne i poglądy doktryny (str. 5-9 skargi, k. 6-10 akt sądowych). Ponadto pod koniec 2013 r. skarżąca powzięła wątpliwość czy spełnia wymóg zakładu energochłonnego w związku z tym zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Wskazując w niej wątpliwości dotyczące stanu faktycznego związanego z rozliczeniem podatku skarżąca uzyskała potwierdzenie, iż zużycie wyrobów węglowych w celu wytworzenia wywaru gorzelniczego, który następnie zostaje wykorzystany na własne potrzeby (produkcja rolna) objęte będzie zwolnieniem. Podniosła, że okoliczność ta zdaje się być zignorowana przez organy obu instancji. Natomiast organy dysponowały dokumentami księgowymi (ewidencją) na podstawie, której możliwe było ustalenie udziału wyrobów węglowych w produkcji rolnej. Wskazuje na to przede wszystkim rozchodowanie wywaru gorzelniczego jako kosztu uzyskania dochodu z produkcji rolnej i zestawienie go z wysokością produkcji wywaru pomniejszoną o wartość wywaru sprzedanego na zewnątrz. Powyższe koliduje ze stwierdzeniem organu jakoby nie miał on możliwości zweryfikowania wyjaśnień strony w zakresie udziału wyrobów węglowych w produkcji rolniczej objętej zwolnieniem. Skarżąca podniosła, że niezależnie od tego nie można uznać za działanie zmierzające do realizacji zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych sytuację, w której organ nie podejmuje próby ustalenia wysokości udziału wyrobów węglowych w produkcji rolniczej skarżącej. Podkreślono również, że organ I instancji wydając decyzję nie zwrócił uwagi na kwestię nieprawidłowego prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych. Dopiero w momencie gdy strona zwróciła uwagę organów podatkowych na możliwość uzyskania częściowego zwolnienia z podatku akcyzowego organ II instancji stwierdził, że "podatnik pozbawił się dowodu dokumentującego zużycie wyrobów węglowych do celów zwolnieniowych". Dodatkowo organ podatkowy dysponując wysokością produkcji wywaru gorzelniczego, ilością sprzedaną na zewnątrz, mógł dokonać ustalenia wartości udziału wyrobów gorzelniczych w produkcji rolniczej korzystającej ze zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718) – w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U.2015.613) postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest jedną z podstawowych zasad postępowania, jest to także zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Każda sprawa, w myśl tej zasady, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna by zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji skutkuje ponownym rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy. Należy wskazać, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale co należy podkreślić, ponowne rozpoznanie sprawy. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja Organu II instancji tych kryteriów nie spełnia. Organ II instancji nie przedstawił stanu faktycznego sprawy. Nie przedstawił okoliczności związanych z rozchodem węgla. Takie okoliczności wynikają ze stanu faktycznego przedstawionego przez Organ I instancji. Wskazał on, że skarżąca nabyła w systemie zwolnień akcyzy w roku 2012 - 930,61 ton węgla oraz w roku 2013 w ilości - 1315,18 ton węgla. Organ I instancji przedstawił również dane dotyczące rozchodu węgla. Organ II instancji zaakceptował stanowisko Organu I instancji, że gorzelnia nie może być ZCP. W związku z tym nie uwzględnił stanowiska skarżącej, że gorzelnia była ZCP. A zatem uznał, że węgiel nie został zużyty na cele objęte zwolnieniem. Takie stanowisko nie zostało poprzedzone analizą okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w sprawie, względnie powinny być przedmiotem dalszych ustaleń. Legalna definicja ZCP została zawarta w ustawie podatkowej. Zgodnie z art. 31a ust. 10 upa w brzmieniu obowiązującym w okresie spornym "Przez zakłady energochłonne rozumie się podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna charakteryzować się "autonomicznością" w stosunku do całego przedsiębiorstwa. Z dotychczasowych ustaleń wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz działa jako podmiot prowadzący skład podatkowy o nr akcyzowym [...], prowadząc działalność w zakresie produkcji alkoholu etylowego nieskażonego w składzie podatkowym nr akcyzowy [...], na podstawie zezwolenia z dnia 29.04.2004 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w E. Natomiast produkcją alkoholu etylowego zajmuje się nie spółka jako podmiot prawa handlowego, a gorzelnia. Czy gorzelnia jest ZCP wymaga analizy merytorycznej na płaszczyźnie prawnej, organizacyjnej i finansowej. Taka analiza w rozpoznawanej sprawie nie została przeprowadzona. O tym, że gorzelnie można byłoby traktowana jako ZCP może świadczyć to, że w sensie faktycznym, zajmuje się ona produkcja alkoholu etylowego, a nie spółka jako taka. Na tę okoliczność zwrócił uwagę przedstawiciel Spółki na rozprawie. Wskazał, że Spółka jest podatnikiem podatku CIT i wszystkie przychody i koszty gorzelni są wyodrębnione. Przepisy Ordynacji podatkowej zobowiązują organ podatkowy, w tym art. 120 O.p., do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacja zasady prawdy obiektywnej jest realizowana w postępowaniu dowodowym. Natomiast postepowanie dowodowe jest związane z realizacja norm prawa materialnego. W przypadku oceny faktycznej , dotyczącej kwalifikacji prawnej gorzelni jako ZCP, organ odwoławczy skupił się na aspektach formalnych. Tych dotyczących kont ( księgowych, technicznych). Te aspekty nie mogą decydować o kwalifikacji materialnoprawnej stanu faktycznego. Tymczasem gorzelnia , w stosunku do Gospodarstwa , jest wyodrębnioną jednostką produkcyjną, organizacyjną i finansową. Gorzelnia jest składem podatkowym o nr akcyzowym [...], prowadząc działalność w zakresie produkcji alkoholu etylowego nieskażonego. Organ II instancji uzupełnił postępowanie dowodowe w trybie art. 229 O.p. Z protokołu oględzin wynikało, że węgiel był surowcem, który w wyniku spalania oddawał ciepło w produkcji alkoholu etylowego. W wyniku tego procesu, jako produkt uboczny powstawał jednocześnie wywar gorzelniczy . Organ odwoławczy ustalił, że skarżący nie prowadził i nie posiada żadnej dokumentacji wskazującej rzeczywistą ilości wyrobów węglowych zużytych w latach 2012 i 2013 do ogrzewania stawu i do samodzielnej produkcji wywaru gorzelniczego. Przyznał jednocześnie, odmiennie niż to uczynił organ I instancji, że częściowo węgiel został wykorzystany do produkcji rolnej i w hodowli zwierząt, tj. do celów objętych zwolnieniem od akcyzy. Według Dyrektora Izby Celnej nie jest możliwe obiektywne ustalenie i określenie rzeczywistej ilości wyrobów węglowych zużytych do ww. celów, i tym samym zastosowanie zwolnienia w podatku akcyzowym w pracach rolniczych i w hodowli ryb. Należy wskazać, że warunkiem zwolnień od akcyzy, o których mowa powyżej było prowadzenie na mocy art. 31a ust. 4-6 ustawy o podatku akcyzowym ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Zgodnie z ww. przepisami, warunkiem zwolnienia było prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, która mogła być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia i która powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Skarżąca nie prowadziła przedmiotowej ewidencji, stąd też nie poinformowała pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego o formie jej prowadzenia, do czego była zobowiązana na mocy ww. przepisów. Strona prowadziła jedynie ewidencję, w której dokonywano zapisów odnoszących się do zakupu i zużycia wyrobów węglowych w postaci "Księgi magazynowej paliw, opał, rok gospodarczy 2012-2013". Warunek materialnoprawny – zużycie węgla na cel objęty zwolnieniem - uznać należy za podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie został spełniony warunek materialny. W związku z powyższym, zwłaszcza zaś wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego przyjąć należy, że nie każde ich naruszenie może skutkować bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie sygn. akt I GSK 75/12, stwierdził, że "uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem". Powyższy pogląd został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2014 r., w sprawie sygn. akt I GSK 1350/12. W świetle powyższych ustaleń i rozważań prawnych Sąd uznaje za przedwczesne stanowisko Organu odwoławczego, że w ustalony stanie faktycznym nie jest możliwe za uznania gorzelni za zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe. W tym zakresie Organ odwoławczy winien skupić się na analizie faktycznej i prawnej. Organ powinien, mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne i rozważania prawne, wyjaśnić, czy gorzelnia była elementem na tyle spójnym i wydzielonym finansowo i organizacyjnie, aby mogło samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, a zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące te zadania. Ponadto , czy gorzelnia charakteryzuje się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W przypadku wątpliwości co do oceny danych okoliczności faktycznych , Organ odwoławczy uzupełni postępowanie dowodowe, w tym rozważy dopuszczenie dowodów wskazanych prze stronę skarżącą, w tym przez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Przez pojęcie "wiadomości specjalne" należy rozumieć fachowe informacje z różnych dziedzin nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, rolnictwa, budownictwa, medycyny czy obrotu gospodarczego. Treścią opinii powinna być jedynie wypowiedź biegłego zawierająca wiadomości specjalne przydatne organowi administracji dla prawidłowego ustalenia faktów bądź ich oceny. Sąd nie może też zaakceptować stanowiska Organu Odwoławczego w zakresie odmowy zastosowania przepisów prawa materialnego, z powołaniem się na względy procesowe. Stosownie do treści art. 195 § 5 O.p. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Księgi podatkowe w hierarchii ważności dowodów odgrywają bardzo istotne znaczenie. Mimo iż, są one dokumentem prywatnym, przepisy przyznają im szczególną moc dowodową (art. 193 o.p.), albowiem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jest to wzruszalne domniemanie prawne (praesontionis iuris tantum), iż miały miejsce zdarzenia gospodarcze, i to w wymiarze opisanym w księdze, oraz że ich przebieg był taki, jak z księgi wynika. W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że księga korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Dopóki domniemanie to nie zostanie obalone, wiąże organ podatkowy, który nie będzie mógł ustalić podstawy opodatkowania, przyjmując w tym zakresie inne wielkości niż wynikające z księgi. Innymi słowy szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych należy interpretować jako zakaz określania elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w określony prawem sposób, iż księga jest nierzetelna lub wadliwa. W chwili obecnej nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, wyartykułowany w piśmiennictwie pogląd, że jeżeli księga nie zostanie zakwestionowana jako dowód o szczególnej mocy, nie ma potrzeby, ani prawnych możliwości sięgania do innych środków dowodowych celem ustalania przedmiotu i podstawy opodatkowania327. W zakresie zobowiązań podatkowych szczególna moc dowodowa księgi podatkowej jest wzmocniona domniemaniem prawidłowości deklaracji podatkowej, która nie została zakwestionowana przez organ podatkowy (art. 21 § 2 o.p.). Bodźcem o istotnym znaczeniu dla prawidłowego prowadzenia ksiąg jest przeświadczenie podatnika, że prawidłowe prowadzenie ksiąg w każdym przypadku uchroni go od ustalenia wysokości podatku w wysokości wyższej aniżeli wynikająca z przedstawionych przez niego urządzeń ewidencyjnych. Na marginesie warto dodać, że już pod rządami przepisów, które takich gwarancji nie zapewniały, dostrzegano wagę problemu, podnosząc, iż "księgi podatkowe przy rzetelnej ich kontroli i ocenie jako dowodu w postępowaniu podatkowym mogą stać się jednym z decydujących czynników stworzenia atmosfery wzajemnego zaufania między organem a podatnikiem"328. W chwili obecnej, choć z przepisów wynika gwarancyjny charakter tego dowodu, w orzecznictwie dyskutowane są poszczególne kwestie, takie jak sposób podważenia jego szczególnej mocy dowodowej, skutki nieprawidłowości w tym względzie, możliwość dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Problematyka szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych wymaga analizy cech, od których jej moc dowodową uzależniono. Istotnego znaczenia nabiera również to, z jakich powodów ta szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych może zostać podważona oraz w jakim trybie, a także, jakie skutki pociągnie za sobą nieuznanie księgi podatkowej za dowód o szczególnej mocy dowodowej. Zgodnie z treścią art. 195 § 6. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W orzecznictwie odnotować można wiele przypadków wprowadzania dystynkcji między nierzetelnością a wadliwością. Przyjmuje się, że elementem odróżniającym księgę wadliwą od księgi nierzetelnej jest odniesienie do stanu rzeczywistego. Jeżeli księga prowadzona z uchybieniem przepisom rozporządzenia (bądź objaśnieniami) pozostaje w zgodności z rzeczywistością, czyli jeżeli zawarte w niej zapisy obrazują całokształt zdarzeń gospodarczych podejmowanych przez obowiązanego do jej prowadzenia podatnika, nie sposób jej przypisać cech nierzetelności (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., SA/Ka 2012/94, Temida (CD), Sopot 2002). Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca powołała się na art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu od 2.01.2012 r. do 19.09.2013 r.), który w jej ocenie winien mieć zastosowanie. Strona wskazywała w postępowaniu podatkowym, że wykorzystywała wyroby węglowe w pracach rolniczych (produkcja wywaru gorzelniczego), co winno skutkować częściowym zwolnieniem z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. W tym zakresie Organ nie sprostał wymogom prawa materialnego. W konsekwencji Sąd nie może zaakceptować stanowiska Organu odwoławczego również w tym zakresie. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie sygn. akt I GSK 75/12 , że "uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie Organ dysponuje dowodami w zakresie zakupu węgla i jego faktycznego przeznaczenia. W sytuacji gdy Organ odwoławczy uznał, że część węgla została przeznaczona na cele objęte zwolnieniem, to brak jest podstaw do odmowy stosowania przepisów prawa materialnego. Organ procesowy dysponuje bowiem instrumentami prawnymi określonym w przepisach Ordynacji podatkowej, do ustalenia stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku . Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy będzie miał na względzie dotychczasowe ustalenia faktyczne dokonane w postepowaniu podatkowym i rozważania prawne zawarte wyroku Sądu. W szczególności dotyczące wyodrębnienia prawnego gorzelni jako składu podatkowego, prowadzenia produkcji odmiennej od tej , która jest prowadzona w Gospodarstwie Rolnym. Ponadto wyodrębnienie gorzelni w aspekcie produkcyjnym, organizacyjnym i finansowym. Ponadto w razie potrzeby Organ odwoławczy uzupełni postępowanie dowodowe , celem wyjaśnienia okoliczności spornych. Organ uwzględni stanowisko Sądu w pozostały zakresie, a odnoszące się do zużycia węgla na cele objęte zwolnieniem. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego może być dokona tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie taki stan faktyczny nie został ustalony. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy p.p.s.a. ( pkt II sentencji wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony w sprawie , opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego.