I SA/Gd 575/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Instytutu Morskiego w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 20 listopada 2015 r. "A" złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do usług opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych niezbędnych do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. "A" planuje świadczyć usługi w zakresie opracowywania dokumentacji niezbędnej do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim a także dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego. Dokumentacja ta, w tym również realizacja badań środowiskowych, wykonywana będzie na zlecenie organów administracji państwowej (m.in. Ministerstwa Środowiska, Głównego Inspektoratu Ochrony Środowiska, Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej, Urzędów Morskich) oraz na zlecenie podmiotów planujących lub realizujących przedsięwzięcia i inwestycje w polskich obszarach morskich. Konieczność wykonywania tego rodzaju dokumentacji oraz prowadzenia badań wynika z obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. 2001 r., Nr 62, poz. 627, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz. U. 2008r., nr 199, poz. 1227 z późn. zm.). Planowane usługi obejmują m.in. takie działania jak sporządzanie raportów o oddziaływaniu przedsięwzięć na środowisko dla różnego rodzaju przedsięwzięć i inwestycji realizowanych w obszarach morskich; wykonywanie badań środowiskowych w obszarach morskich jako element raportów ocen oddziaływania na środowisko oraz monitoringu gatunków i siedlisk stanowiących przedmioty ochrony morskich obszarów europejskiej sieci ekologicznej Natura 2000; opracowywanie programów ochrony środowiska dla polskich obszarów morskich (m.in. Krajowy Program Ochrony Wód Morskich, Programy ochrony obszarów Natura 2000); sporządzanie prognoz oddziaływania na środowisko, w ramach których określa się skutki realizacji programów, polityk lub strategii dla środowiska morskiego. Powyższe usługi (badania, dokumenty, opracowania, mapy, programy komputerowe, strony www) związane są bezpośrednio z ochroną środowiska morskiego. Nadrzędnym celem tych usług jest utrzymanie równowagi ekologicznej, w związku z mającą wpływ na środowisko morskie działalnością człowieka (m.in. rozwój infrastruktury, rybołówstwo, pozyskiwanie surowców w obszarach morskich, transport morski). W związku z powyższym opisem następujące zadano pytanie: Czy "A", na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo naliczenia stawki 0% VAT przy świadczeniu wyżej opisanych usług w zakresie opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych niezbędnych do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego? Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje mu prawo naliczenia stawki 0% VAT przy świadczeniu opisanych we wniosku usług. Zgodnie z tym przepisem, stawka 0% ma zastosowanie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego. Powołując się zatem na literalne brzmienie tego przepisu "A" przysługuje prawo naliczenia stawki 0% VAT przy świadczeniu usług w zakresie opracowywania dokumentacji niezbędnej do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego, albowiem są to dokumenty związane z ochroną środowiska morskiego. Jedną z nadrzędnych przyczyn przygotowywania takich dokumentów jest właśnie ochrona środowiska morskiego. Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie odnosi się bezpośrednio do usług ochrony środowiska ale wspomina wyraźnie o usługach związanych z ochroną środowiska. Pojęcie usług związanych z ochroną środowiska jest więc szersze, niż samo pojęcie usług ochrony środowiska i już tylko z tej przyczyny przy świadczeniu opisanych usług "A" przysługuje prawo naliczenia stawki 0% VAT. Za takim stanowiskiem podatnika przemawia także okoliczność, że art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług reguluje zastosowanie stawki VAT 0% w sposób zupełny, co znaczy, że nie są ani potrzebne, ani dopuszczalne żadne uszczegółowienia. Nie wyklucza to jednak interpretacji samego zapisu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jakie czynności mieszczą się pod pojęciem "ochrona środowiska". Według "Słownika Języka Polskiego" PWN "ochrona" oznacza "zabezpieczenie, opiekę, osłonę przed zanieczyszczeniem, szkodą, skrzywdzeniem, niebezpieczeństwem". Zgodnie z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na: racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom, przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego. Przy czym równowaga przyrodnicza - stosownie do art. 3 pkt 32 ww. ustawy - to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej. Zgodnie z art. 3 pkt 39 ww. ustawy, przez środowisko rozumie się ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami. Natomiast - w myśl art. 3 pkt 50 tej ustawy -przez zrównoważony rozwój rozumie się stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej. Skoro więc usługi świadczone przez podatnika obejmują sporządzanie raportów o oddziaływaniu przedsięwzięć na środowisko dla różnego rodzaju przedsięwzięć i inwestycji realizowanych w obszarach morskich, wykonywanie badań środowiskowych w obszarach morskich jako element raportów ocen oddziaływania na środowisko oraz monitoringu gatunków i siedlisk stanowiących przedmioty ochrony morskich obszarów europejskiej sieci ekologicznej Natura 2000, opracowywanie programów ochrony środowiska dla polskich obszarów morskich, sporządzanie prognoz oddziaływania na środowisko, w ramach których określa się skutki realizacji programów, polityk lub strategii dla środowiska morskiego to oczywistym wydaje się, że usługi te będą miały bezpośredni związek z ochroną środowiska morskiego w rozumieniu wyżej przytoczonych przepisów. W rezultacie do tych usług należy stosować stawkę 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jakie czynności mieszczą się pod pojęciem "ochrona środowiska". Należy zatem sięgnąć do przepisów odrębnych, gdzie w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2013 r., poz. 1232, z późn. zm.), przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na: racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, b) przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom, c) przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego. Równowaga przyrodnicza, stosownie do zapisu punktu 32 ww. ustawy, to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej. W myśl art. 3 ust. 1 Konwencji z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, ratyfikowanej przez Polskę w dniu 8 października1999 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 28 poz. 346), umawiające się Strony podejmą indywidualnie lub wspólnie wszelkie właściwe ustawodawcze, administracyjne i inne odpowiednie środki zapobiegające i eliminujące zanieczyszczenia w celu popierania odnowy ekologicznej obszaru Morza Bałtyckiego i zachowania jego równowagi ekologicznej. Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, umawiające się Strony zastosują zasadę zapobiegania, tzn. podejmą środki zaradcze, kiedy zaistnieją podstawy do przypuszczenia, że substancje lub energia wprowadzone, bezpośrednio lub pośrednio, do środowiska morskiego mogą stworzyć zagrożenie dla zdrowia ludzkiego, szkodzić żywym zasobom i morskim ekosystemom, niszczyć jego walory lub przeszkadzać dozwolonemu wykorzystaniu morza nawet wtedy, gdy brak jest jednoznacznego dowodu, że istnieje związek przyczynowy między tym wprowadzaniem a jego domniemanymi skutkami. Natomiast ust. 6 tego artykułu zawiera stwierdzenie, że umawiające się Strony dołożą wszelkich starań w celu zapewnienia, aby wykonywanie niniejszej konwencji nie powodowało transgranicznego zanieczyszczenia na obszarach leżących poza obszarem Morza Bałtyckiego. Ponadto odpowiednie środki nie powinny prowadzić do niepożądanych efektów ekologicznych mających wpływ na jakość powietrza i atmosfery lub wód, gleby i wody gruntowej, do niemożliwego do zaakceptowania szkodliwego lub wzrastającego pozbywania się odpadów ani do zwiększonego ryzyka dla zdrowia ludzkiego. Ponadto przepisy art. 239-246 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz.U. z 2013 r., poz. 758, z późn. zm.) określają formę ratownictwa jaką jest ochrona środowiska morskiego. W rozumieniu przepisów o ratownictwie morskim szkoda w środowisku, zgodnie z dyspozycją art. 241 § 2 Kodeksu morskiego, oznacza fizyczną szkodę wyrządzoną życiu lub zdrowiu ludzkiemu, życiu w morzu lub zasobom w przybrzeżnych lub śródlądowych wodach oraz na obszarach do nich przyległych, spowodowaną przez zanieczyszczenie, skażenie, ogień, eksplozję lub podobne poważne zdarzenie. Konfrontując ze sobą powołane uregulowania organ stwierdził, że zakres zastosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. ustawodawca przewidział jedynie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, rozumianą jako podjęcie lub zaniechanie działań umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa, itp. Świadczone przez "A" usługi w zakresie opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej nie stanowią sensu stricte działań służących kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska, czy przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom oraz przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego. Mają one raczej charakter ekspertyz i badań naukowych, na podstawie których odpowiednie organy i służby będą mogły podjąć stosowne działania mające na celu ochronę środowiska morskiego. "A" nie ma zatem prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. do opisanych we wniosku usług. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona nie ma prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. - poprzez nieprawidłowe zastosowanie obowiązujących przepisów w sprawie. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Podkreślając szczególną rolę wykładni językowej strona wskazała, że pojęcie usług związanych z ochroną środowiska jest szersze niż samo pojęcie usług ochrony środowiska. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zastosowania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. 0% stawki podatku do usług opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych niezbędnych do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego. Zauważyć należy, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji "usług związanych z ochroną środowiska morskiego". Nie ma sporu co do tego, że dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy sięgać się do przepisów innych aktów prawnych, w szczególności do przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008 r., nr 25, poz. 150 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 13 tej ustawy przez "ochronę środowiska" rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej. Ochrona ta polega w szczególności na racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom oraz przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego. Równowaga przyrodnicza zaś, stosownie do zapisu art. 3 pkt 32 ww. ustawy, to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej. Kwestie ochrony środowiska morskiego Morza Bałtyckiego uregulowane są m.in. w Konwencji Helsińskiej z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 8.10.1999 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 28, poz. 346). W myśl art. 1 Konwencji ma ona zastosowanie do obszaru Morza Bałtyckiego, przy czym "obszar Morza Bałtyckiego" obejmuje Morze Bałtyckie właściwe oraz wejście na Morze Bałtyckie ograniczone równoleżnikami 57°44.43' szerokości geograficznej północnej, przechodzącym przez Skaw w Skagerraku. Obejmuje on wody wewnętrzne, tj. - w rozumieniu Konwencji - wody po lądowej stronie linii podstawowych, od których mierzy się szerokość morza terytorialnego, aż do granicy lądowej. W myśl art. 4 ust. 1 Konwencji, ma ona również zastosowanie do ochrony środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, które obejmuje wodę i dno morskie łącznie z ich żywymi zasobami i innymi formami życia w morzu. Ponadto, w punkcie 12 preambuły Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/56/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. (Dz. U. L 164 z 25.06.2008 r.) wskazano, że integralną część środowiska morskiego stanowią wody przybrzeżne, łącznie z dnem morskim i podłożem. W art. 3 pkt 8 tej Dyrektywy wyjaśniono też, że "zanieczyszczenie" oznacza spowodowane przez działalność człowieka bezpośrednie lub pośrednie wprowadzanie do środowiska morskiego substancji lub energii, w tym również podmorski hałas będący wynikiem działalności człowieka, które powoduje lub może powodować negatywne skutki, takie jak szkody w żywych zasobach i ekosystemach morskich, w tym utratę różnorodności biologicznej, zagrożenie dla zdrowia ludzkiego, utrudnienia w działalności morskiej, w tym dla rybołówstwa, turystyki i rekreacji, oraz w innych zgodnych z prawem sposobach korzystania z morza, jak również pogorszenie jakości użytkowanej wody morskiej i zmniejszenie walorów estetycznych lub też - ogólnie - pogorszenie możliwości zrównoważonego użytkowania zasobów i usług morskich. Przepisy powyższe zawierają istotne wskazania dla definiowania pojęcia "ochrony środowiska morskiego" użytego w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, w myśl którego przez usługi związane z ochroną środowiska, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy usługi dotyczące działań umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa itp. Przy określaniu zakresu możliwości stosowania tego przepisu nie można pominąć celu, w którym wykonywane są konkretne usługi. W szczególności, czy ich zasadniczy cel związany jest z ochroną środowiska morskiego, czy też cel taki może zostać osiągnięty jedynie pobocznie, przy realizacji innego celu niezwiązanego bezpośrednio z tym środowiskiem. Istotne jest ponadto, żeby przedmiotem świadczonych usług było samo środowisko morskie. Tak dzieje się zwłaszcza wówczas, gdy ochrona środowiska morskiego jest konstytutywnym elementem świadczenia usług i gdy stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Odnosząc powyższe uwagi do opisanego stanu faktycznego uznać należy, że organ prawidłowo wywiódł, iż świadczone przez stronę usługi w zakresie opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych niezbędnych do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej, nie stanowią sensu stricte działań służących kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska, czy też przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom oraz przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego. Mają one charakter raczej ekspertyz i badań naukowych, na podstawie których odpowiednie organy i służby ewentualnie będą mogły podjąć stosowne działania mające na celu ochronę środowiska. Opisane we wniosku usługi mają więc jedynie pośredni i tylko potencjalny związek z ochroną środowiska - mogą one w przyszłości zostać wykorzystane przy działaniach bezpośrednio służących ochronie środowiska, lecz nie muszą. Tymczasem już w momencie świadczenia usługi musi być wiadome, czy usługa ta może zostać objęta preferencyjną stawką opodatkowania czy też nie. To dodatkowo przemawia za słusznością stanowiska organu, wykluczając możliwość zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. do usług, które jedynie potencjalnie, w zależności od sposobu postępowania podmiotu zamawiającego dokumentację, mapy, czy programy komputerowe, mogą posłużyć do podjęcia działań mających na celu ochronę środowiska. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić ważną zasadę interpretacyjną, iż przepisy wyjątkowe (a do takich należą przepisy art. 83 u.p.t.u.) - powinny być interpretowane ściśle - niedopuszczalna jest więc w tym zakresie wykładnia rozszerzająca. Stanowisko strony skarżącej oparte jest na dokonanej przez nią wykładni części tego przepisu mającej brzmienie: "związanych z ochroną środowiska morskiego". Zdaniem strony, określenie "związane" należy interpretować szeroko, zgodnie z językowym jego znaczeniem. Ze stanowiskiem tym jednak nie można się zgodzić. Określenie "związane" bywa używane w różnych tekstach prawnych, jednak dokonywanie wykładni tego pojęcia musi być odnoszone do konkretnego przepisu, przy uwzględnieniu wykładni językowej ale także wykładni systemowej wewnętrznej i (ewentualnie) zewnętrznej. W określonych sytuacjach o użyciu tego pojęcia (a nie np. określenia "podejmowane w celu", "dotyczące", "odnoszące się") mogą też przesądzać względy językowe (stylistyczne, gramatyczne), zwłaszcza gdy przepis obejmuje różne sytuacje (przedmioty) –jak w rozpoznawanej sprawie. Nie zawsze więc może być uzasadnione szerokie rozumienie przepisu, w którym to pojęcie zostało użyte. Akceptacja wykładni tego przepisu dokonanej przez stronę, prowadzącej do szerokiego, "literalnego" rozumienia wyrażenia "związane z" oznaczałaby, że przepisem tym objęte są zarówno usługi dotyczące (bezpośrednio) ochrony środowiska morskiego, jak i inne usługi, które realizują różne cele, choćby w minimalnym stopniu mające wpływ na to środowisko. Zdaniem Sądu, takiej wykładni spornego przepisu nie można jednak akceptować. Należy więc przyjąć, że nie każde, jakiekolwiek oddziaływanie na środowisko morskie może być uznane za "związane" z jego ochroną, nawet jeżeli wywiera na nie korzystny wpływ. Omawiany przepis ustawy podatkowej odnosi się więc do usług, których przedmiotem (a więc w istocie bezpośrednim celem) jest właśnie ochrona środowiska morskiego. Jak wyżej wskazano, opisane we wniosku usługi warunku tego nie spełniają, nie służą bowiem bezpośrednio celom ochrony środowiska, stanowiąc jedynie wstęp do działań innych organów temu celowi służących. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.