I FSK 1941/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1447/16 w sprawie ze skargi W. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1447/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę W.S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. 2. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 przez oddalenie skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe naruszyły następujące przepisy mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, które pozbawione jest jednego z istotnych elementów, a mianowicie odsetek za zwłokę stosownie do art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.), a zgodnie z którym to przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, gdyż postępowanie kontrolne prowadzone było od 12 grudnia 2013 r. do 29 lipca 2015 r. oraz przez nieustosunkowanie się do tej kwestii przez organ odwoławczy, pomimo że z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika, że Organ dokonał rozstrzygnięcia w rzeczonym zakresie; b) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, polegające na pobieżnym i lakonicznym uzasadnieniu faktycznym i prawnym, które nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego aktu, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, błędną analizę przepisów prawa materialnego, a tym samym niewłaściwe uzasadnienie prawne skarżonej decyzji w zakresie poczynionych na etapie postępowania podatkowego ustaleń, jak również zastosowania do zebranego w sprawie materiału dowodowego niewłaściwej kwalifikacji prawnej, tj. art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a ponadto poprzez niewskazanie konkretnych, odnoszących się do niniejszej sprawy powodów, dla których organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a zarazem nieprzedstawienie dokładnych przyczyn dla których dowodom tym odmówiono wiarygodności; c) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewskazanie w sentencji zaskarżonego aktu pełnej podstawy prawnej, tj. pominięcie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym brak informacji, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie oparte zostało o normę wyrażoną w powołanym przepisie, jak również pominięcie art. 42 ust. 1 ust. 3 ust. 11 i ust. 12 ustawy o VAT, podczas gdy podstawa prawna decyzji powinna być podana w sposób precyzyjny, z określeniem odpowiedniego ustępu, punktu czy innej "jednostki systematyzacyjnej" aktu prawnego; d) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie w rozstrzygnięciu zaskarżonego aktu informacji, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT zostało oparte na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji zawiera lakoniczne, jednozdaniowe informacje z zakresie zastosowania powołanego przepisu, zaś w rozstrzygnięciu brak jest informacji o oparciu zaskarżonego aktu na dyspozycji art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy i VAT, podczas gdy uzasadnienie decyzji zawiera omówienie rzeczonej kwestii; e) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w tym: pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, oparcie rozstrzygnięcia na wybranych faktach o kontrahentach Spółki i poszczególnych transakcjach nie mających żadnego związku z prowadzonym postępowaniem, co w rezultacie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej; f) art. 122 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieprawidłowe, pobieżne i wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji niewyjaśnienie oraz nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym nieprzeprowadzenie istotnych a zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych, tj.: wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków A. P. i M.M. oraz wniosku o zwrócenie się do rumuńskich organów podatkowych (wniosek: SCAC) o udzielenie informacji na okoliczność, czy pod adresem dostawy, tj. [...] Rumunia, mieszczą się magazyny, do których skarżąca dostarczała towar, co skutkowało naruszeniem powołanych wyżej przepisów na skutek nieustalenia elementów stanu faktycznego dających podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; g) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak właściwej oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak również w piśmie procesowym z 4 lutego 2016 r. i oparcie wydanej decyzji na przypuszczeniach oraz insynuacjach niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz regulacjach prawa podatkowego; h) art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadnie nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej (złożonych w postępowaniu odwoławczym w celu usunięcia oczywistych błędów w ustaleniu stanu faktycznego), które spowodowały bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT, jak również - w oparciu o nieprawdziwe dowody i zmanipulowane fakty - doprowadziło do postawienia zarzutu świadomego uczestnictwa w nadużyciu prawa; i) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo niezastosowania się przez organy podatkowe do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności wynikających z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT); 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezastosowanie powołanego przepisu polegające na fragmentarycznym, lapidarnym i pobieżnym ustosunkowaniu się przez Sąd pierwszej instancji do części zarzutów zawartych w skardze, w szczególności w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto budowanie uzasadnienia wyroku głównie na rozstrzygnięciach organów podatkowych, podczas gdy uzasadnienie powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia, której to w tym przypadku brak; 2) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez niezastosowanie powołanych przepisów i niezauważenie, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 dyrektywy VAT, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, które to przepisy nie były przedmiotem zarzutów, jednakże Sąd pierwszej instancji - na zasadzie oficjalności - był zobligowany do wzięcia ich pod uwagę z urzędu a więc niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. przez niekompletne, niedostateczne i wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi znaczenie w sprawie, tj.: brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o VAT, jak również nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie ustaleń własnych, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; 4) art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE, tj. przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawieniu skarżącej możliwości skorzystania z domniemania niewinności oraz pozbawienie jej prawa do obrony, przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz ustaleniach dokonanych w ramach innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, a nadto dopuszczenie się do rażących błędów proceduralnych i w rezultacie osądzenie skarżącej i wydanie rozstrzygnięcia na długo przed wydaniem decyzji organów podatkowych; - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: 5) art. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT; 6) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji właściwej kontroli legalności działań organów podatkowych, w szczególności co do bezpodstawnego nierespektowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia VAT przez skarżącą, czemu sprzeciwia się zasada neutralności tego podatku, gdyż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, i w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, dokonywała nabycia towarów i usług od czynnych podatników VAT; 7) art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1-4, ust. 11 pkt 1-4, ust. 12 ustawy o VAT przez błędną wykładnię powołanych przepisów i przyjęcie, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie uprawnia do zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0%, gdyż skarżąca nie spełniła warunków dla przyjęcia, że są to dostawy wewnątrzwspólnotowe, a zatem mając świadomość fikcyjności tych dostaw, podczas gdy Spółka dochowała warunków wynikających z ww. przepisów, gdyż dokumenty handlowe oraz listy CMR zostały dołączone do wysłanych towarów i potwierdzone przez odbiorcę (R. s.r.l.) w innym państwie UE, tj. w Rumunii, co w konsekwencji stwarzało podstawę do zastosowania zerowej stawki VAT; 8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy VAT zasadą neutralności podatkowej, co spowodowało bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku, w sytuacji gdy organy podatkowe nie udowodniły, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych dostaw towarów, bowiem w stosunku do kontrahenta Spółki (M.) nie prowadzono jakiekolwiek postępowania podatkowego, a tym samym organy podatkowe nie podważyły prawidłowości rozliczeń dokonywanych z rzeczonym podmiotem; 9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię powołanego przepisu, a w rezultacie stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i dlatego nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Spółka dokonała wszystkich możliwych czynności stosowanych w transakcjach handlowych tj. zamówienia towaru, jego przemieszczenia, płatności i właściwego udokumentowania; 10) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez: a) zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń kontrahenta skarżącej (M.) bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania podatkowego (pomimo istnienia domniemania prawdziwości danych zawartych w deklaracjach VAT-7, a zatem do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe) i to w sytuacji gdy dostawca prawidłowo rozliczył podatek VAT z tytułu dokonanych na rzecz skarżącej transakcji; b) nieuznanie, że Spółka faktycznie dysponowała towarem nabytym na podstawie faktur wystawionych przez M., a w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej wobec B. sp. z o.o. (obecnie R.sp. z o.o.), która to decyzja została następnie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3056/15; 11) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 dyrektywy VAT przez niezastosowanie powołanych przepisów i uznanie, że Spółka obowiązana jest zapłacić podatek wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz B. sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostawy towarów, podczas gdy z akt sprawy prowadzonej wobec B.sp. z o.o., w szczególności z protokołu badania ksiąg i ewidencji z 6 czerwca 2014 r. sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że dostawy towarów dokonane przez skarżącą w rzeczywistości miały miejsce, a towary zostały faktycznie dostarczone odbiorcy. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a., alternatywnie zaś o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie 4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, nie było również podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej ani umorzenia postępowania, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty, które podważają prawidłowość zaskarżonej decyzji wskazując na niekompletność rozstrzygnięcia. W tym zakresie Spółka podniosła brak rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji (co zaaprobowała decyzja zaskarżona) o odsetkach za zwłokę w świetle postanowień art. 24 ust 5 i 6 u.k.s. Wskazała, że w sprawie decyzja nie została doręczona skarżącej w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co oznacza brak możliwości naliczania odsetek za zwłokę. 7. Zgodnie z art. 24 ust 4 u.k.s. przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji (ust. 5); jednocześnie przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 6). Zarzut kasacyjny naruszenia powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny, albowiem w decyzji określającej zobowiązania na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z przepisami, nie orzeka się o wysokości odsetek ustawowych w sposób skonkretyzowany. Od 1 stycznia 2003 r., w wyniku przyjęcia nowego brzmienia art. 21 § 3 i art. 53 § 3 O.p., po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. – o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) organ podatkowy nie ma już obowiązku określania w decyzji deklaratoryjnej ani kwoty zaległości podatkowej, ani odsetek. Określa się jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Obowiązki organu podatkowego w zakresie orzeczenia o naliczaniu odsetek zostały ograniczone do przypadków wymienionych w art. 53a, art. 67a § 1 pkt 2, art. 62 § 4, art. 66 § 5 i art. 76a § 1 O.p. 8. Jakkolwiek w zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia się do zgłaszanego przez skarżącą problemu okresów, za jakie nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę, to zarzut, że w tym samym doszło do naruszenia art.120 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może być uznany za zasadny, gdyż nie spełnia warunku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie to nie mogło mieć bowiem wpływu na wynik sprawy. Wszystkie powołane przez Spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych na poparcie tego zarzutu, zapadły na tle innych, niż wymiarowe, postępowań (egzekucyjnych, bądź w przedmiocie zaliczenia wpłaty), czego skarżąca nie dostrzegła. Tym samym powołane wyroki nie potwierdzają prawidłowości stanowiska skarżącej. 9. Zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1) lit. c) - j) oraz w pkt 2, 4, 5 petitum skargi kasacyjnej odnoszą się do jakości postępowania podatkowego, w tym szczególnie postępowania dowodowego przeprowadzonego dla rozstrzygnięcia trzech spornych kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na etapie skargi kasacyjnej sporne pozostawały nadal ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Potwierdza to także opis zarzutów materialnoprawnych, które dotyczyły prawidłowości ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Kwestionowane przez skarżącą ustalenia faktyczne dotyczyły zaakceptowania ustalenia, że: I. skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych na jej rzecz przez M. Sp. z o.o. co wiązało się z zastosowaniem art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, II. podważenia rzeczywistości dostaw zrealizowanych przez skarżącą na rzecz B.z o.o. (obecnie R. sp. z o.o. w W.), czego konsekwencją było zastosowanie art. 108 ust 1 ustawy o VAT - skarżąca podniosła, że decyzja wydana wobec tego podmiotu w zakresie VAT za miesiące od stycznia 2010 do marca 2011 r. została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3056/15, a skarga kasacyjna od tego wyroku, wniesiona przez R., została wyrokiem z 30 października 2019 r. oddalona. III. pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania art. 42 ust 1 ustawy o VAT tj. stawki 0% z tytułu WDT na rzecz R. s.r.l. w Rumunii, w uznaniu, że odbiorca jest znikającym podatnikiem a skarżąca nie wykazała dokumentami dokąd dostarczyła towary w ramach tych dostaw. 10. Odnosząc się do powyższych zarzutów zmierzających do podważenia oceny zawartej w zaskarżonym wyroku, że postępowanie przeprowadzone przez organy, które doprowadziło do ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, nie naruszało przepisów postępowania podatkowego w zakresie art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który stanowił podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego spornej decyzji – Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Ustalenia dotyczące kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. pozostają w ścisłym związku z ustaleniem, że podatek należny, wykazany w fakturach wystawionych na rzecz B. Sp. z o.o. (obecnie R.) z tytułu dostawy tych samych towarów, stanowi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 11. Ustalenia organów, które legły u podstaw zakwalifikowania powyższych transakcji jako nielegalnych, odpowiadających w istocie schematowi transakcji karuzelowych, nie zostały skutecznie podważone zarzutami i argumentacją skargi kasacyjnej przez skarżącą. Przedstawiony w decyzji, niekwestionowany schemat dostaw przedstawiał się następująco: dostawca skarżącej, spółka M.nabywała towar od spółki F., która nabywała go z kolei od dwóch podmiotów rumuńskich, R. s.r.l. oraz K. i nie deklarowała VAT. Spółka M. wystawiła faktury na skarżącą tego samego dnia, w którym spółka F. wystawiała faktury na nią. Skarżąca nabyte towary dostarczała do powiązanej z nią spółki B. (powiązana osobowo), zwykle w tym samym dniu lub dzień później. Ta ostatnia spółka deklarowała WDT na rzecz wskazanych wyżej spółek rumuńskich (co do których ustalono, że byli to znikający podatnicy). W ten sposób domykał się ciąg kolejnych dostaw, tworząc zamknięty obieg. 12. Skarżąca, nie akceptując powyższych ustaleń, zarzucała, że dla ich dokonania skoncentrowano się wyłącznie na funkcjonowaniu spółki F. Z argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że skarżąca nawet nie kwestionowała ustalonych nieprawidłowości w funkcjonowaniu spółki F., podkreślając jedynie, że nie był to jej bezpośredni dostawca stąd nie miała wpływu na wybór takiego kontrahenta przez spółkę M., jej bezpośredniego dostawcę. Skarżąca zarzucała, że w zakresie tych transakcji nie dokonano "kompletnych i wiarygodnych ustaleń faktycznych", co odnosiła do braku przeprowadzenia "odpowiedniego postępowania podatkowego w M. z o.o. oraz w oparciu o ustalenia z uchylonej decyzji wydanej wobec B. Sp. z o.o." a w postępowaniu wiedzę o transakcjach M. pozyskano jedynie od B. K., księgowej pracującej w biurze rachunkowym. 13. Odnosząc się do powyższych zarzutów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca pomija szereg przesłanek, na które powołano się w sprawie, dla podważenia rzeczywistego charakteru analizowanych transakcji dostaw do i ze Spółki, jako nie będących wyrazem działalności gospodarczej. Taka ocena tych transakcji legła u podstaw wniosku, że w sprawie nie ma w ogóle podstaw do uwzględniania tzw. dobrej wiary u skarżącej. Niezasadne było kwestionowanie oparcia się na zeznaniach, złożonych w imieniu spółki M., przez B. K., skoro, oprócz tego, że prowadziła ona biuro rachunkowe A., miała pełnomocnictwo do reprezentowania tej spółki w czynnościach sprawdzających. Nie ma też podstaw, by podważać wnioski wywiedzione w niniejszym postępowaniu w zakresie oceny transakcji pomiędzy skarżącą a spółką M. tylko na tej podstawie, że organy przed wydaniem zaskarżonej decyzji w sprawie, nie przeprowadziły postępowania w celu zweryfikowania rozliczenia spółki M. i zakwestionowania faktur dostawy towaru na rzecz skarżącej. Nie jest to warunek konieczny do czynienia samodzielnych ustaleń. 14. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołując się na ustalenia organów podatkowych, opisał powiązania osobowe w podmiotach, które były w zakwestionowanych transakcjach dostawcą (M.) i odbiorcą (B.Sp. z o.o) skarżącej, które to powiązania pozwalały postrzegać współpracujące ze sobą w łańcuchu dostaw podmioty jako kontrahentów funkcjonujących na sztucznie wykreowanych zasadach. Skarżąca sama wskazała, że w okresie współpracy ze spółką M. (styczeń i luty 2011 r.), podmiot ten był reprezentowany przez M. M. (członek zarządu) oraz A.P., bezpośrednio przeprowadzającą transakcje ze skarżącą. Niezrealizowany wniosek dowodowy o przesłuchanie w.w. osób na okoliczność wyjaśnienia rozbieżności w relacjonowaniu przez obie spółki przebiegu dostaw do skarżącej, stał się uzasadnieniem dla zarzutu naruszenia przez organy art. 188 O.p. 15. Jednak skarżąca w swojej argumentacji pominęła okoliczności, że w trakcie postępowania ustalono, że w kolejnym roku (2012) osoby zaangażowane w sporne transakcje, organizowały przedsięwzięcia gospodarcze współpracując ze sobą w nowych rolach w ramach B. sp. z o.o. w K. Tymczasem, co potwierdził pełnomocnik skarżącej na rozprawie, spółka ta należy do grupy spółek. do której należy także skarżąca. Zadane pytanie na rozprawie wiązało się ze stwierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że "B.Sp. z o.o. dokonywała zakupu również od podmiotów powiązanych, w tym od Skarżącej, z którymi to podmiotami miała wspólny magazyn" oraz stwierdzeniem skarżącej, że sprzedawane przez nią towary zawsze oznaczone były "danymi podmiotu z grupy B". Sąd pierwszej instancji opisał szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku relacje osób, które reprezentowały w kwestionowanych transakcjach kontrahentów Spółki: M. Z.zeznając 30 listopada 2015 r., podała, że wcześniej była zatrudniona w podmiocie powiązanym ze skarżącą, w B.sp. z o.o., a od czerwca 2014 r. jest pracownikiem B., w którym prezesem jest M.D., zaś M. M. (reprezentujący w 2011 M.) pełni rolę dyrektora zarządzającego B. Skarżąca nie kwestionowała okoliczności, że wspólnikami tej spółki są M.D. oraz M. M., z których pierwszy jest również prezesem jednoosobowego zarządu, a prokurentem jest M. M. 16. Niesporne było, że towar, który skarżąca miała nabywać na podstawie zakwestionowanych faktur od M., sprzedawany był następnie do spółki B.(obecnie R.), która w 2011 roku miały ten sam adres siedziby oraz w analizowanym okresie - tę samą osobę, E. P., jako prokurenta, co skarżąca. Trudno, w świetle zasad doświadczenia życiowego, dać wiarę, że tak powiązane podmioty sprzedając sobie wzajemnie towar nie miały wiedzy o obrocie nim. Przytoczone wyżej ustalenia wskazują, że już w 2012 r. osoby powiązane z dostawcą towarów (M.), związane były z podmiotem pozostającym w jednej grupie ze spółką R. Twierdzenie zatem skarżącej, że nie mogła mieć świadomości co do nieprawidłowości funkcjonowania dostawcy spółki M. są nieprzekonywujące, skoro w istocie obrót towarem organizowały te same osoby wykorzystując różne spółki. 17. Powyższe ustalenia o powiązaniach osobowych, które podważają twierdzenia skarżącej, że nie mogła mieć świadomości nieprawidłowości po stronie dostawcy towarów, dodatkowo potwierdzają niespójności w opisywaniu przebiegu tych dostaw towarów, których wartość w styczniu wyniosła netto 2.025.543,77 zł a lutym – 1.918.268,32 zł. - np. ich chronologii, z której wynika, że w niektórych przypadkach najpierw towar kupiła skarżąca a potem dopiero jej dostawca (faktury zakupu towaru przez M. 31 stycznia 2011 r. a sprzedany Spółce 24 stycznia 2011 r.). Skarżąca i M.odmiennie relacjonowały dane co do organizacji transportu, miejsc dostawy (M. podawały, że dostawy dokonywane były do B. na ul.[...]a skarżąca, że do B. na ul.[...], a potem, że w C.). Rozbieżności dotyczyły też wskazywanego przez skarżącą miejsca załadunku przy ul. [...] w W. w sytuacji, gdy ustalono, że z tego miejsca magazynowania M. korzystała od kwietnia 2011 roku (sporne faktury dotyczą natomiast stycznia i lutego). Nade wszystko skarżąca za te miesiące 2011 r. nie ma żadnych faktur transportowych lub podobnych, z których wynikałoby, że rzeczywiście towar był wożony od M., za to posiada takie faktury za miesiące kwiecień – czerwiec 2011 r. Rozbieżności tych nie wyjaśniła przekonywująco, powołując się jedynie na potrzebę przesłuchania M. M. i A.P. 18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 O.p. w związku z brakiem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przed organami M. M. i A.P. na okoliczność wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy spółką M. a skarżącą. Należy wskazać, że mimo starań organów zmierzających do przesłuchania A. P.i M. M., nie udało się ich przesłuchać, ponieważ pierwsza z osób nie odebrała przesyłki zawierającej wezwanie w celu przesłuchania, natomiast drugi z potencjalnych świadków, wprawdzie odebrał wezwanie, ale nie stawił się na przesłuchanie, ani nie usprawiedliwił niestawiennictwa. Organy podatkowe nie mają prawnych możliwości by przymusić świadka do stawiennictwa i złożenia zeznań. Mogą przeprowadzać tylko takie dowody, które są możliwe do przeprowadzenia. Skoro, jak ustalono, były to osoby powiązane w różny sposób ze Spółką, mogła wpłynąć na zmobilizowanie ich do złożenia zeznań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na ocenę braku przeprowadzenia powyższych dowodów wpływ miały także ustalenia co do roli tych osób w transakcjach np. ustalenie, że np. M.M. nie reprezentował przypadkowego, rynkowo pozyskanego kontrahenta, ale spółkę która aktywnie uczestniczyła w kształtowaniu przebiegu transakcji, a on sam raz związany był z dostawcą, raz działał w grupie odbiorców skarżącej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo przedstawił powiązania osobowe wśród podmiotów, które kształtowały przebieg wszystkich transakcji wykazując, że dotyczyły one tych samych osób. Ustalenia w tym zakresie nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej. 19. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, jakkolwiek sformułowane w ramach zarzutu naruszenia art. 99 ust 12 ustawy o VAT, to w swej treści nawiązujące do ustaleń faktycznych sprawy, że "Spółka faktycznie dysponowała towarem nabytym na podstawie faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, opierając się na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej wobec B. Sp. z o.o. [...] która to decyzja została następnie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r." Analiza treści powołanego wyroku, jak również wydanego, w następstwie wniesionej przez spółkę R. skargi kasacyjnej, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2019 r. wskazują, że w orzeczeniach tych nie przesądzono wersji stanu faktycznego, na który wskazywała spółka R., w tym uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W uchylonym wyroku nie podważono zasadniczych ustaleń co do charakteru transakcji, utrzymano też zakwestionowanie WDT. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że wskazane orzeczenia sądowe pozostają w sprzeczności z oceną transakcji w niniejszym postępowaniu. 20. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia, z których wynika, że faktury odzwierciedlające transakcje dostawy dla skarżącej od spółki M. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych zostały zasadnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji jako dokonane bez naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Wskazać przy tym należy, że fizyczna obecność towaru, co podnosi skarżąca, nie wpływa na prawidłowość wniosków co do charakteru transakcji. W nielegalnych transakcjach karuzelowych zwykle występuje fizycznie towar, jednak obrót nim nie odbywa się w ramach rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem jest on wykorzystywany do obrotu, który takie transakcje pozoruje. Stąd nie można ustalić ostatecznego nabywcy a towar krąży po to, by mnożyć dokonywane przy jego udziale transakcje dla celów wyłudzania podatku. 21. Brak możliwości nabycia towaru w wyniku rzeczywistych transakcji przez spółkę M.skutkował brakiem możliwości jego sprzedaży spółce B.. W efekcie do tych transakcji zastosowano art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Jakkolwiek zasadny pozostaje zarzut skargi kasacyjnej, że w zaskarżonej decyzji nie przywołano tego przepisu w sentencji, to z uzasadnienia decyzji wynika, że organ uwzględnił tę kwestię w rozstrzygnięciu. W tym zakresie zasadny pozostaje także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem z całokształtu sprawy, w tym decyzji I instancji (str. 7-8), wynika, że kwestia ta została przeanalizowana i rozstrzygnięta. 22. Odnosząc się do ustaleń dotyczących nieuprawnionego zdeklarowania przez skarżącą dostaw towaru na rzecz firmy R. srl w Rumunii jako WDT opodatkowanego VAT z 0% stawką, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty procesowe zmierzające do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie nie są zasadne. 23. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie podzielił ustalenia i ich ocenę prawną dokonaną w zaskarżonej decyzji. Niesporne było, że współpraca skarżącej rumuńską spółką R. dotyczyła kolejnych trzech dni kwietnia 2011 roku (11,12 i 13) generując wysoką kwotę obrotów (1.027.421 zł) za ten okres. Już w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec powiązanego ze skarżącą podmiotu, B. sp. z o.o. ustalono, że rumuńska spółka R. jest "znikającym podatnikiem", funkcjonowała przez krótki czas. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące sposobu nawiązania współpracy skarżącej z tym podmiotem, zasady realizowania dostaw (w tym transportu towarów). Z relacji tej wynika niespójny obraz sposobu i czasu nawiązania kontaktu z tym kontrahentem, realizacja transportów do miejsc rzekomej dostawy przez powiązaną ze skarżącą firmą transportową i brak jednoznacznej identyfikacji miejsca dostawy. 24. Skarżąca w skardze kasacyjnej w zakresie tych ustaleń wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. P. i M. M., jak również o zwrócenie się do rumuńskich organów podatkowych (wniosek SCAC) o udzielenie informacji na okoliczność ustalenia, czy pod adresem dostawy [...] Rumunia , mieszczą się magazyny, do których Spółka dostarczała towar. 25. Ocena braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych wyżej świadków dokonana została w pkt 18 niniejszego uzasadnienia. Należy jednak dodatkowo zauważyć, iż skarżąca wskazywała, że z ramienia R. srl kontaktowała się z nią m.in. V. T. Tymczasem ustalono w sprawie (zeznania J. O.), że V.T. jest handlowcem w powiązanej ze Spółką spółce B. Skarżąca nie kwestionowała tej okoliczności. W tym kontekście trudności wykazania przez skarżącą w sposób jednoznaczny przebiegu dostaw WDT wydają się mało przekonywujące. Powiązania osobowe pomiędzy podmiotami, które pojawiały się w stanie faktycznym sprawy w różnych rolach, pozwalają na wniosek, że transakcje nie miały rynkowego charakteru, typowego w stosunkach gospodarczych. Bez wątpienia w tym kontekście wniosek o ustalenie, przy udziale rumuńskiej administracji podatkowej, faktu istnienia magazynów we wskazanym miejscu należało uznać za nieuzasadniony; nade wszystko tym dowodem nie można potwierdzić realizacji dostaw WDT na rzecz konkretnego odbiorcy. 26. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej Spółka nie podważyła ustaleń faktycznych, które stały się podstawą do zastosowania w sprawie art 86 ust 1 i 2 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust 12 ustawy o VAT, art. 42 ust 1 pkt 1-3, ust 3 pkt 1-4, ust 11 pkt 1-4 i ust 12 oraz art. 108 ustawy o VAT. Przepisy te (ich zastosowanie lub odmowa zastosowania) stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej skarżąca, formułując zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego, wskazywała na formę tego naruszenia jako błędną ich wykładnię, to z opisu naruszenia wynikało, że w istocie kwestionowane było ich zastosowanie, wobec braku akceptacji ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. 27. W tym kontekście skarżąca nie podważyła ustaleń co do charakteru braku rzeczywistych transakcji dostaw od spółki M.jak i dostaw na rzecz B. Sp. z o.o., co uzasadniało ocenę prawidłowości zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT wobec faktur wystawionych przez skarżącą. Z kolei brak spełnienia warunków dostawy wewnątrzwspólnotowej zgodnie z art. 42 ust 1, ust 3, ust 11 i 12 ustawy o VAT w związku z charakterem podmiotu będącego nabywcą przesądzało o odmowie zastosowania stawki 0% VAT. Skarżąca nie przedstawiła jednoznacznych dowodów dostawy towarów do R. srl, jak również dostarczenia ich do miejsca, co do którego oczekiwała potwierdzenia jego istnienia przez organy w ramach postępowania dowodowego. 28. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust 1 i 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT nie miał uzasadnienia, albowiem w sprawie nie było sporne ani zastosowanie, ani wykładnia tych przepisów. W odniesieniu do art. 1 Dyrektywy 112 i zasady proporcjonalności wyrażanej w postanowieniach dyrektywy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że odnosi się ona do ochrony transakcji, które mają rzeczywisty, gospodarczy charakter i nie służą do naruszania zasad opodatkowania VAT. Ocena transakcji mających miejsce w sprawie wskazywała na ich nielegalny charakter nastawiony na wyłudzanie podatku. System zasad VAT nie służy ochronie takich transakcji. W tym kontekście nie można przyjąć, że rozstrzygnięcie naruszało przepisy wymienione w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej albowiem transakcje o charakterze nielegalnym nie mogą być chronione wskazanymi regulacjami. 29. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z przepisów stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, poza art. 57a. Skarżąca nie wykazała w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji pominął uchybienia w zaskarżonej decyzji, mimo braku podniesienia ich w skardze. Opis naruszenia w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej warunku tego nie spełnia albowiem Sąd w swoim stanowisku ocenił i nie potwierdził wskazanych naruszeń. Zarzut więc w istocie wiąże się z istotą rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym warunkom ustawowym. Brak akceptacji dla merytorycznego stanowiska wyroku nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego przepisu. 30. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. przy zastosowaniu § 2 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1870 ze zm.).