II OSK 2871/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Robert Sawuła Sędziowie sędzia NSA Paweł Miładowski sędzia del. WSA Kazimierz Bandarzewski (spr.) Protokolant asystent sędziego Rafał Jankowski po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2016 r. sygn. akt VII SA/Wa 1698/15 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję M. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. z dnia 30 czerwca 2015 r. nr ... w przedmiocie nakazu rozbiórki budynku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lipca 2016 r. sygn. akt VII SA/Wa 1698/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S. S. na decyzję M. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 30 czerwca 2015 r. nr ... w przedmiocie nakazu rozbiórki budynku, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie decyzją nr ... z dnia 30 czerwca 2015 r. znak: ... M. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego (dalej w skrócie jako MWINB) utrzymał w mocy decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta ... W. z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr ...nakazującą S. S. dokonanie całkowitej rozbiórki wykonanej samowolnie: rozbudowanej części budynku gospodarczo-garażowego o wymiarach ok. 6,30 m x 5,70 m oraz przyległej do rozbudowanej części wiaty o wymiarach 4,60 m x 5,70 m. Bezsporne jest, że jednoznaczne ustalenie daty powstania budynku determinuje, jaki stan prawny znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Wobec sprzecznych oświadczeń stron, których wiarygodność po obu stronach została podważona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie można zgodzić się, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy administracji wprawdzie przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, nie wskazały jednak w zgodzie z art. 107 § 3 K.p.a. na jakie jednoznaczne dowody powołują się rozstrzygając sprawę i przesądzając o dokonanej rozbudowie po roku 1994. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie obowiązkiem organów było jednoznaczne ustalenie - z uwzględnieniem podstawowych zasad postępowania administracyjnego - daty rozbudowy obiektu a po ustaleniu, że doszło do powstania samowoli budowlanej przed 1 stycznia 1995 r. lub gdy do tego rodzaju obiektów budowlanych wszczęto postępowanie administracyjne przed dniem 1 stycznia 1995 r. – to powinien stosować przepisy ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 1974 r. nr 38, poz. 229 z późn. zm.). Sąd uznał, że w sytuacji istnienia sporu co do podstawowej kwestii, jaką jest data powstania, rozbudowy obiektu budowlanego, obowiązkiem organu było odniesienie się do argumentów i dowodów przedstawianych przez obie strony oraz poczynienie własnych ustaleń w tym zakresie przy uwzględnieniu również treści art. 75 K.p.a. Naczelną zasadą postępowania administracyjnego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 7 K.p.a., który stanowi o obowiązku organów administracji publicznej podejmowania w toku postępowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd wywiódł, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że organy powołały się na ustalenia świadków oraz dokumenty z inwentaryzacji i ocen technicznych, jak również analizy zdjęć lotniczych i dokumentacji geodezyjnej. Sąd podkreślił, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest wszechstronny i obszerny ale niekoniecznie czytelny i jednoznaczny (nieczytelne i nieprecyzyjne materiały mapowe i zdjęciowe), również sprzeczne są oświadczenia stron i świadków. Zdaniem S. S. garaż blaszany został wybudowany koło 1975 r., a wiata około 1980 r. (oświadczenie do protokołu oględzin i oświadczenie z dnia 20 marca 2009 r.). Z kolei z oświadczenia M. K. zawartego w protokole z przyjęcia ustnie złożonych wyjaśnień oraz kolejnych kierowanych wystąpień wynika, że ww. obiekty zostały wybudowane w 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się trzy opinie dotyczące dobudowanych przez S. S. budynków do budynku garażowego o powierzchni 55 m2. Każda z powyższych opinii została sporządzona przez osobę posiadającą kompetencje i wiedzę specjalistyczną w wymaganym zakresie, Sąd pierwszej instancji podniósł, że kwestią bezsporną w niniejszej sprawie jest okoliczność, że garaż oraz wiata usytuowane na działce nr ... z obrębu ... wykonane są z materiałów około trzydziestoletnich. Powyższe wynika z inwentaryzacji z czerwca 2007 r. oraz opinii technicznej z dnia 29 maja 2012 r. Jednakże w ocenie organów przybliżony wiek materiałów służących do budowy nie świadczy o dacie postawienia obiektu. MWINB w oparciu o doświadczenie i wiedzę zawodową wskazał, że częstą praktyką jest budowanie obiektów (szczególnie o charakterze gospodarczym) z materiałów kilku lub kilkunastoletnich. Powyższe potwierdzają ustalenia zawarte w opinii technicznej z dnia 29 maja 2012 r. MWINB nie uwzględnił ustaleń Urzędu Dzielnicowego W. Wydział Finansów w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 1986 wystawioną dla S. S. wskazując, że ustalenia te świadczą jedynie o tym, że na posesji przy ul. G. ... w Warszawie znajdują się budynki gospodarcze o powierzchni 80 m2. Nie sposób na podstawie przywołanej decyzji ustalić, czy wskazane budynki gospodarcze są tożsame z obiektami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania. W ocenie MWINB na nieruchomości przy ul. G. ... w części graniczącej z posesją przy ul. U. ... w 1993 r. istniał obiekt, który następnie był rozbudowywany i we wrześniu 1995 r. miał kształt obecnie usytuowanego tam budynku gospodarczo - garażowego wraz z wiatą. W ocenie organu odwoławczego na nieruchomości przy ul. G. ... w W. w części graniczącej z posesją przy ul. U. ... w 1993 r. istniał obiekt, który następnie był rozbudowywany i we wrześniu 1995 r. miał kształt obecnie usytuowanego tam budynku gospodarczo - garażowego wraz z wiatą. Mimo to organ odwoławczy poparł ustalenia organu powiatowego, że obiekty dobudowane do istniejącego budynku (o powierzchni zabudowy ... nr) tj. pomieszczenie gospodarczo - garażowe konstrukcji stalowej, ze ścianami osłonowymi z blachy o powierzchni użytkowej około 36 m2 oraz zadaszenie (tzw. wiata) zostały zrealizowane po wejściu w życie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. MWINB wskazał na mapy sytuacyjno-wysokościowych do celów projektowych z dnia 26 stycznia 2006 r. i 27 kwietnia 2006 r. W ocenie organu mapy pokazują, że obok istniejącego budynku gospodarczego, który został wybudowany w oparciu o pozwolenie na budowę, posadowiona jest konstrukcja typu wiata oparta na czterech słupach. Zdjęcia załączone do odwołania mogą świadczyć jedynie o tym, że przedmiotowa samowola budowlana istniała w 1995 r., nie zaś, że została wykonana przed tą datą. Takiego stanowiska organu Sąd nie zaakceptował z uwagi na to, że stawką w tej sprawie jest albo umożliwienie inwestorowi dostosowanie obiektu do stanu zgodnego z prawem albo nakazanie rozbiórki obiektu. Istotne jest jednoznaczne nie budzące wątpliwości, ustalenie daty rozbudowy, bowiem od tego zależy zastosowanie przepisów Prawa budowlanego z 1974 r. lub z 1994 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nawet w przybliżeniu nie został określony przez organ jednoznaczny termin ich powstania, a padają jedynie następujące stwierdzenia: na nieruchomości przy ul. G. w części graniczącej z posesją przy ul. U. ... w 1993 r. istniał obiekt, który następnie był rozbudowany i we wrześniu 1995 r. miał kształt obecnie usytuowanego tam budynku gospodarczo-garażowego wraz z wiatą", "(...) przybliżony wiek materiałów służących do budowy nie świadczy o dacie powstania obiektu", "(...) obiekty dobudowane do istniejącego budynku (...) zostały zrealizowane po wejściu w życie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane". Oznacza to, że w istocie organ nie był w stanie sam w oparciu o zebrany materiał dowodowy jednoznacznie rozstrzygnąć, kiedy powstały rzeczywiście samowolnie dobudowane budynki, zwłaszcza, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można również jednoznacznie wykluczyć, że blaszany garaż i przylegająca do niego wiata powstały przed rokiem 1995. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skoro w postępowaniu przed organami administracji nie została wykazana w sposób nie budzący wątpliwości data rozbudowy, to należy przyjąć że rozbudowa ta miała miejsce zgodnie z oświadczeniem inwestora. Od samego początku postępowania strona skarżąca wskazywała, że w pierwszej kolejności do budynku gospodarczo-garażowego położonego na nieruchomości przy ul. G. ... został dobudowany blaszany garaż w latach 70 ubiegłego wieku, a dopiero później w latach 80-tych wiata. Ze złożonych do akt sprawy oświadczeń W. S. i S. J. wynika, że w 1982 r. na posesji stał już garaż blaszany/garaż obity blachą. Potwierdzają to zdjęcia lotnicze z 1982 r. oraz z 1987 r. na których wymiary obiektu usytuowanego na działce przy ul. G. ... przy granicy z działką U. ... wynoszą ok. 1,5 x 0,6 cm, czyli przy uwzględnieniu przybliżonej skali (1:1000) 15 x 6m. Wymiary te, biorąc pod uwagę nieścisłości w pomiarach, co podkreśla sam organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadają wymiarowi budynku gospodarczo - garażowego wybudowanego na podstawie pozwolenia (ok. 10 x 5,40 m) wraz z dobudowanym do niego garażem (ok. 6,30 x 5,70 m), co daje łącznie obiekt o wymiarach około 16 x ok. 5,5 m). Sąd uznał, że w sytuacji, gdy całokształt zgromadzonego przez organy administracyjne materiału dowodowego w sprawie wzbudza wątpliwości i nie pozwala, wbrew twierdzeniom organu, na jednoznaczne ustalenie daty powstania samowoli budowlanej, należy przyjąć, że nie dające się usunąć wątpliwości powinny być interpretowane na korzyć strony, szczególnie gdy decyzja rodzi wobec niej obowiązek administracyjno-prawny, a strona jest jej adresatem. Sąd podzielił, zatem stanowisko strony skarżącej, że zasada in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika) która zyskała szczególnie szerokie zastosowanie w sprawach podatkowych, może być zastosowana również w innych postępowaniach administracyjnych prowadzonych w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zasadę taką można w szczególności wyprowadzić z zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa uregulowanej w art. 8 K.p.a. oraz zasady rozstrzygania sprawy przy uwzględnieniu słusznego interesu obywatela uregulowanej w art. 7 K.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że jedynie prawidłowo i jednoznacznie ustalony stan faktyczny może być przedmiotem subsumcji do dyspozycji przepisu prawa materialnego. Sąd przypomniał również, że przepisy Prawa budowlanego z 1974 r., umożliwiające legalizację obiektu zgodnie z przepisami Prawa budowlanego z 1974 r., jeżeli możliwa jest legalizacja obiektu, po wykluczeniu przesłanek określonych w art. 37 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, a organ stwierdzi zdatność do użytku wykonanego obiektu to na podstawie art. 42 ust. 3 Prawa budowlanego z 1974 r. winien wydać pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego. Z powyższych względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej uczestniczka postępowania M. K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) w trybie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 8 K.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie zasada in dubio pro tributario, ograniczająca się jednocześnie do jej stosowania w odniesieniu wyłącznie do inwestora; b) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 i art. 7 K.p.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organ administracyjny nie ustalił prawidłowo i jednoznacznie stanu faktycznego niniejszej sprawy; c) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. polegające na błędnym przyjęciu, że decyzja administracyjna została wydana na podstawie dowolnych ustaleń faktycznych, a organ nie wskazał jednoznacznie, na jakie dowody się powołuje rozstrzygając sprawę; d) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. polegające na błędnym ustaleniu, że rozbudowa miała miejsce zgodnie z oświadczeniem inwestora; 2) w trybie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 i art. 8 K.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie zasada in dubio pro tributario, ograniczająca się jednocześnie do jej stosowania w odniesieniu wyłącznie do inwestora. W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki uzasadniające nieważność postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. W tej sprawie Sąd nie stwierdził wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki nieważności postępowania, a tym samym rozpoznając tę sprawę Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi. Związanie granicami skargi oznacza związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oraz jej wnioskiem. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są niezasadne. Nie są usprawiedliwione te zarzuty skargi kasacyjnej, w których strona skarżąca kasacyjnie zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania. Przede wszystkim należy stwierdzić, że sam zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowo zredagowany. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym skuteczne wniesienie skargi kasacyjnej wymaga od strony wykazania w samej skardze nie tylko naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, ale dodatkowo uzasadniania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można uznać za zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 i art. 7 K.p.a. poprzez błędnie przyjęcie, że organ administracyjny nie ustalił prawidłowo i jednoznacznie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że wbrew stanowisku organów obu instancji część materiału dowodowego nie potwierdza wybudowania przedmiotowych obiektów (rozbudowanej części budynku gospodarczo-garażowego oraz przyległej do niego wiaty na działce nr ...) po 1994 r., a wręcz przeciwnie potwierdza istnienie takich obiektów przed 1994 r. Ustalenie daty wybudowania ww. obiektów było podstawowym obowiązkiem organów w tej sprawie, co wynika z wiążącego tak organy, jak i Sąd prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 1400/09. Wprawdzie w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku tylko ogólnie wskazuje na materiał zdjęciowy zgromadzony w sprawie oraz inne dowody zalegające w aktach sprawy, które organy powinny jeszcze raz poddać ocenie, to jednak należy stwierdzić, że z dotychczas zgromadzonego materiału podstawowe znaczenie należy przypisać dowodom z dokumentów, tj. ze zdjęć lotniczych. Już proste porównanie zdjęć z lat 1982 i 1987 r. ze zdjęciem lotniczym z 1993 r. prowadzi do wniosku, że układ obiektów na działce nr ... przy ul. G. ... w W. nie był identyczny. Różni się on dość istotnie, a przy tym ze zdjęcia lotniczego wykonanego w 1993 r. wynika, że jest wielce prawdopodobnym, że obiekty co do których prowadzone jest postępowanie w sprawie istniały już w 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza tej okoliczności, a jedynie potwierdza trafność w tym zakresie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, że część materiału dowodowego nie potwierdza wybudowania przedmiotowych obiektów już po 1994 r. Tym samym niezasadne są zarzuty strony skarżącej kasacyjnie dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że w tej sprawie decyzje administracyjne zostały wydane na podstawie dowolnych ustaleń faktycznych. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani z akt sprawy nie wynika, w oparciu o jakie dowody organy ustaliły rozbudowę przedmiotowych obiektów pomiędzy 1993 r. a 1995 r. skoro zdjęcia lotnicze z 1993 r. i 1997 r. nie pozwalają na przyjęcie takiej tezy. Tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku jednoznacznego ustalenia w oparciu o zgromadzony materia dowodowy daty wybudowania tych obiektów jest także trafne. Natomiast usprawiedliwione są te zarzuty skargi kasacyjnej, w których zarzuca się Sądowi pierwszej instancji przyjęcie jako obowiązującej w tej sprawie zasady in dubio pro tributario. Zasada ta została wyrażona wprost w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) i stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś do wątpliwości co do stanu faktycznego. Obowiązkiem organów podatkowych jest wnikliwe i jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko wtedy możliwe jest prawidłowe zastosowanie przepisów. Także w orzecznictwie sądowym jednoznacznie przyjmuje się, że art. 2a Ordynacji podatkowej zawiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania (zob. wyrok NSA z 8 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3234/16, opub. w LEX nr 2271824; wyrok NSA z 24 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 139/15, opub. w LEX nr 2270608). Zasada ta ma od 1 czerwca 2017 r. zastosowanie także w Kodeksie postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 7a § 1 K.p.a. w przypadku, gdy przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Tym samym również K.p.a. nie zawiera zasady interpretowania stanu faktycznego sprawy na korzyść jednej ze stron. Mając powyższe na uwadze nie można podzielić jako zasadnego stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, że w razie braku możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, należy nie dające się usunąć wątpliwości interpretować na korzyść tej strony, na którą mogą być nakładane obowiązki. Takiej zasady nie zawiera Kodeks postępowania administracyjnego i nie można jej wyinterpretować także z art. 8 K.p.a. Ponadto, jak trafnie wskazała na to strona skarżąca kasacyjnie, zasada ta dotyczy wykładni przepisów prawa, a nie ustalania stanu faktycznego sprawy. Należy także stwierdzić, że usprawiedliwionym jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w takim zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy należy ocenić zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Zasadny jest także zarzut dokonania błędnej wykładni art. 7 i art. 8 K.p.a. przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, jakoby te przepisy zawierały zasadę in dubio pro tributario. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia sprowadzającego się w istocie do stosowania zasady in dubio pro tributario do ustalania stanu faktycznego sprawy, odpowiada prawu. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji nakazując ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. To organy administracyjne, zgodnie z art. 7 K.p.a. oraz art. 107 § 3 K.p.a. powinny ustalić rzeczywisty stan faktyczny sprawy i uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazywać na fakty, które organy uznały za udowodnione, dowody, na których się oparły oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej. To powinno zawierać uzasadnienie faktyczne decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego przed Sądem pierwszej instancji, ponieważ zwrot ten obejmowałby wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego skarżącego, a z akt sprawy wynika, że żaden pełnomocnik nie reprezentuje następcy prawnego po zmarłym skarżącym. ----------------------- 8