II FSK 3234/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 117/16 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 117/16, oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 grudnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie, : - art. 120, art. 122, art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), - art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji RP, - art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 Konstytucji RP. 2.2. Pismem z dnia 21 września 2016 r. pełnomocnik oświadczył, iż Skarżącą stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzeka się rozprawy. 2.3. W terminie czternastu dni określonym w art. 179 p.p.s.a. nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną, a w piśmie procesowym z dnia 20 października 2016 r. zatytułowanym "Odpowiedź organu administracji publicznej na skargę kasacyjną skarżącego" wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej sformułował skargę kasacyjną, w taki sposób, że jej zarzuty odnoszą się do decyzji organu odwoławczego, a nie wyroku Sądu I instancji. Ponadto przywołany został art. 180 Ordynacji podatkowej, który w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji ostatecznej składał się z dwóch paragrafów, natomiast autor nie wskazał, który z nich miał zostać naruszony. Z uwagi na braki konstrukcyjne zarzutu dotyczącego naruszenia zasad postępowania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości dokonania merytorycznej kontroli tego zarzutu. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono argumenty odnoszące się do kwestii oceny materiału dowodowego dokonanego przez organ podatkowy. Jednakże w skardze kasacyjnej nie został przedstawiony zarzut naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis Ordynacji podatkowej reguluje zasadę swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano zaś na okoliczności związane ze specyfiką współpracy i warunkami handlowymi ustalanymi z partnerami z krajów Europy Wschodniej i brak jej zrozumienia przez organy podatkowe. W kontekście jednak braku zarzutu naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na czym miałyby polegać naruszenie przez organ podatkowy zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie wskazano w uzasadnieniu także na czym miało polegać naruszenie przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej, tzn. jakie żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie zostało uwzględnione i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi okoliczności związane z pobieraniem i zwrotem kaucji od kontrahentów zza wschodniej granicy zostały zbadane i rozliczone w rachunku podatkowym (w odniesieniu do V. K., A. N. i A. M.). W rezultacie brak prawidłowego sformułowania zarzutu odnoszącego się do naruszenia powyżej wymienionych przepisów, wyklucza zbadanie okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczących oceny materiału dowodowego. 3.4. Niezależnie jednak od powyższego, należy odnieść się do kwestii kaucji otrzymywanych od rosyjskich pośredników. Strona skarżąca uważa, że kaucje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zatem nie jest możliwe ich opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że z wyroku Sądu I instancji nie wynika aby organy podatkowe stwierdziły, że kaucje te podlegały opodatkowaniu. Kwoty uzyskanych kaucji uwzględnione zostały w przychodach, ale jednocześnie uwzględniając datę ich zwrotu ujęto je w kategorii wydatków w przypadku kaucji otrzymanych od A. N. i A. M., a uwzględniono jako posiadane zasoby w przypadku kaucji otrzymanej od V. K. To oznacza, że kaucje te miały albo neutralny charakter dla wyliczenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r., albo też zostały uwzględnione w rozliczeniu wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 3.5. Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 Konstytucji RP zauważyć należy, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. natomiast zaskarżona decyzja została wydana 7 grudnia 2015 r., a więc w czasie gdy jeszcze nie obowiązywał. Chociażby z tego względu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Niemniej zasadę in dubio pro tributario można było wywieźć z zasad ogólnych zawartych w Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że skoro w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, o sygn. akt SK 18/09 oraz o sygn. akt P 49/13 stwierdzono niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to przepis ten nie powinien mieć w sprawie zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. P 49/13 jednoznacznie orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W rezultacie słusznie Sąd I instancji uznał konieczność stosowania tego przepisu uwzględniając jednak wszelkie uwagi i zastrzeżenia poczynione przez Trybunał Konstytucyjny w wyżej wymienionych orzeczeniach prowadzące do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zgodzie z wymogami standardów konstytucyjnych. 3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnej argumentacji, która uzasadniałaby stanowisko zgodnie z którym doszło do naruszenia tych przepisów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości dokonania kontroli tych zarzutów kasacyjnych. 3.8. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Z uwagi na złożenie pisma procesowego nie stanowiącego odpowiedzi na skargę kasacyjną w rozumieniu art. 179 p.p.s.a., brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., które strony poniosły we własnym zakresie stosownie do art. 199 p.p.s.a. (por. t. 3 w B. Dauter, Komentarz do art.179 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).