I SA/Lu 117/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. G., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...]r., w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż podatniczka od dnia 12 czerwca 2006r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży maszyn i urządzeń przemysłowych oraz najmu lokali. Działalność ta opodatkowana była, w zakresie podatku dochodowego, zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatniczka prowadziła zaś ewidencję przychodów. Na podstawie danych wynikających z ewidencji przychodów złożyła zeznanie podatkowe PIT-28 za 2007r., w którym wykazała przychód netto [...] zł. W okresie od 1 stycznia do 11 czerwca 2006r., a także w latach poprzednich podatniczka nie osiągała natomiast żadnych dochodów pozostając na utrzymaniu rodziców. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatniczki w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2006-2007 organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów, a tym samym –w ocenie organu- nie istniała podstawa do określenia przychodu w innej wysokości, niż to wynikało z prowadzonej przez podatniczkę ewidencji przychodów. Kontrolę przeprowadzono w obecności P. Ł., pełnomocnika podatniczki w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, który oświadczył, iż przedłożył wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowej kontroli. Do protokołu kontroli nie składano wyjaśnień lub zastrzeżeń, a zatem nie kwestionowano dokonanych ustaleń. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...]r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazaną wyżej decyzją z dnia [...]r., ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok podatkowy 2007 w wysokości [...] zł. Z obszernego uzasadnienia tej decyzji wynika, iż na 31 grudnia 2007r., posiadane w gotówce oraz na rachunkach bankowych środki finansowe przekraczają wartość udokumentowanych do tego dnia środków pieniężnych o kwotę [...]zł. Mienie to nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za będący przedmiotem postępowania okres rozliczeniowy. Od powyższej decyzji ustanowiony przez stronę pełnomocnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 120, 122 oraz 180 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskując o jej uchylenie i przeprowadzenie dodatkowego postępowania w oparciu o nowo ujawnione dowody. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż podatniczka w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2007r. wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, a przyjęto, że faktyczna wartość przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za ten okres wynosi [...] zł. Wobec takiego stwierdzenia, w ocenie pełnomocnika nie ma podstaw prawnych do wymierzenia podatniczce podatku na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w takim przypadku stwierdzić można dochody "zatajone, a nie z nieujawnione". Pełnomocnik podnosi także, iż w przypadku stwierdzenia zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej, organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe w celu dokonania wymiaru kontrolnego, a nie w sprawie dochodów nieujawnionych. Ponadto pełnomocnik wskazał na rażące, w jego ocenie, uchybienia organu pierwszej instancji w zakresie postępowania dowodowego. Dotyczy to niezasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ojca podatniczki - P. Ł., który był pełnomocnikiem do spraw kontaktu z firmami rosyjskimi. Niezasadne było także podważenie przedstawionej przez podatniczkę w dniu 27 stycznia 2012 r. umowy o współpracy z A.. N.. Pełnomocnik wyjaśnił, że w trakcie postępowania podatkowego podatniczka nie była w stanie przedstawić dokumentów dotyczących przyjęcia kaucji gwarancyjnych, ponieważ dokumenty te były niszczone w momencie rozliczenia kaucji przez obie strony kontraktów. W związku z tym wniósł o uznanie następujących dowodów dotyczących otrzymywania przez podatniczkę kaucji pieniężnych: potwierdzenia przyjęcia kaucji w 2007r. w łącznej kwocie [...]EUR oraz jej zwrotu w 2008 roku; oświadczenia A. N. o przekazaniu kaucji w postaci gotówki w okresie od dnia [...] r. do [...]r. w łącznej kwocie [...]EUR, której zwrot w kwocie [...]EUR nastąpił w 2007r., a kwota [...]EUR pozostała do rozliczenia w latach następnych; umowy o warunkach współpracy handlowej pomiędzy firmą podatniczki, a A. N. ; dowodu przekazania dla A. N. wynagrodzenia w wysokości [...] EUR. Organ odwoławczy, po dokonaniu analizy i oceny całego materiału dowodowego w sprawie oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Po rozpoznaniu skargi Sąd ten, wyrokiem z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt I SA/Lu 323/15, uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok jest prawomocny od dnia 28 lipca 2015 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd, odwołując się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13, wskazał, że nie odpowiada prawu stanowisko organu, zgodnie z którym to na podatniku, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spoczywa obowiązek udowodnienia z jakich źródeł pochodziły środki na pokrycie wydatków ustalonych przez organ i jaka była wysokość przychodów z poszczególnych źródeł. Organ pochopnie zatem odstąpił od prowadzenia dowodów dotyczących pochodzenia środków, jakimi dysponował podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym. Co do zasady należy bowiem stwierdzić, że prawidłowo rozumiany art. 188 Ordynacji podatkowej wymaga od organu prowadzącego postępowanie dowodowe przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, jeśli dotyczą one okoliczności istotnych dla sprawy, a podatnik zmierza do wykazania swoich twierdzeń, które, zdaniem organu, dotychczas nie zostały wykazane w sposób wiarygodny. W dalszym postępowaniu podatkowym właśnie z tego punktu widzenia organ powinien (w rozumieniu obowiązku) oceniać inicjatywę dowodową podatnika. Sąd wskazał również, iż organ nie rozpatrzył sprawy zgodnie ze standardami określonymi przede wszystkim w art. 127, art. 121 §1, art. 122 w zw. z art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej, odwołując się do ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera luki w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla wyniku sprawy, a tym samym istotnie narusza art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. W celu zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze stanowiskiem prawnym TK przyjętym w powołanych wyżej sprawach, organ zobowiązany będzie do prawidłowej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego i ewentualnie do jego uzupełnienia, w szczególności w kierunku ustalenia jakie oszczędności podatnik mógł zgromadzić do początku 2007r., z jakich źródeł pochodziły środki na finansowanie wydatków tego roku. Jednocześnie, w prawidłowo prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, organ nie jest uprawniony do przerzucania na podatnika ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla istnienia, a następnie wymiaru podstawy opodatkowania. W pierwszej zaś kolejności obowiązkiem organu jest rzetelnie wyjaśnić, jakie były źródła przychodów podatnika, a opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy podatkowej w żadnym razie nie może zastępować opodatkowania na zasadach właściwych dla danego - prawidłowo rozpoznanego - źródła przychodu. Prowadząc ponownie postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej powołując art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., obecnie: Dz.U. z 2016r. poz. 718), dalej: "P.p.s.a.", wskazał, iż kierując się wskazaniami zawartymi w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz zawartą w nim analizą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13, dokonał analizy wszystkich dowodów zgromadzonych zarówno w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym oraz weryfikacji poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych. Wyjaśniając, zgodnie z zaleceniem WSA, kwestię wysokości zasobów finansowych zgromadzonych przed rozpoczęciem 2007r, które służyły finansowaniu wydatków w tymże roku organ odwoławczy dokonał analizy dochodów i wydatków strony w 2006r. oraz poddał analizie stan początkowy środków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2006r. W tym celu postanowieniem z dnia 14 października 2015r., organ odwoławczy włączył do akt postępowania: akta kontroli podatkowej, akta postępowania podatkowego dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego akta postępowania odwoławczego oraz dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. wskazując przy tym, iż decyzja dotycząca 2006r., z uwagi na stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., została wyeliminowana z obrotu prawnego. Ustalił, iż w okresie do 12 czerwca 2006r, kiedy to podjęła prowadzenie działalności gospodarczej, strona pozostawała na utrzymaniu rodziców, nie osiągając żadnych dochodów i nie ponosząc wydatków. W wyniku analizy i oceny zebranych dowodów oraz zeznań złożonych przez stronę do protokołu przesłuchania w dniu 27 stycznia 2012r., za uprawdopodobniony uznał fakt otrzymania w okresie do 15 września 1997r. do 16 grudnia 2005r. od dziadków i ojca darowizn w kwocie [...]zł. Z kolei w celu zweryfikowania złożonego we wskazanym dniu oświadczenia strony, że środki stanowiące nadwyżkę zgromadzonego w 2006r. mienia nad uzyskanymi w tym okresie przychodami pochodzą z gotówkowych kaucji gwarancyjnych, które były realizowane w związku z kontraktami zawieranymi z firmami z krajów Europy W., na których otrzymanie i zwrot nie posiada ona żadnych dowodów ponieważ umowy, dokumenty kaucyjne i weksle dotyczące tych kaucji zostały już zniszczone, organ odwoławczy wystąpił z wnioskiem do R. Administracji Podatkowej, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., o udzielenie informacji dotyczących okoliczności, warunków przekazania podatniczce przez A. N. środków pieniężnych w kwocie [...]EUR, a następnie zwrotu tych środków. Z otrzymanej informacji, potwierdzonej protokołem zeznań, wynika, iż środki powyższe zostały przekazane podatniczce bez obecności świadków, a dokumenty potwierdzające ich przekazanie zostały zniszczone. Ponieważ z przesłuchania strony z dnia 6 maja 2013r. wynikało, iż w 2006r. jej pełnomocnikiem był ojciec-P. Ł. i on prowadził negocjacje oraz odbierał pieniądze, a strona w spotkaniach związanych z tym nie uczestniczyła, organ odwoławczy realizując zalecenia Sądu przesłuchał w charakterze świadka P. Ł.. Świadek potwierdził fakt otrzymania w 2006r. kwoty [...]EUR, tytułem kaucji, i zwrotu [...] EUR w 2007r. Wyjaśnił również, iż wpłacający kaucję zabezpieczającą nie był tożsamy z odbiorcą zamówienia. Kaucje, przyjmowane w gotówce, służyły do momenty ich zwrotu finansowaniu działalności gospodarczej. Dokumentów dotyczących przyjęcia kaucji oraz ich zwrotu świadek nie posiada, ponieważ zostały już zniszczone. Mając na względzie wskazówki TK w sprawie SK 18/09, organ odwoławczy postanowił uznać za uprawdopodobniony fakt otrzymywania od A. N. kaucji pieniężnych w 2006r. oraz ich zwrotu w 2007r. Organ odwoławczy natomiast uznał za udowodnione przyjęcie kaucji w wysokości [...] EUR od A. M. w dniu 28 grudnia 2006 r. (na podstawie pisma wystawionego przez wskazaną osobę i skierowanego do strony) oraz jej zwrotu w dniu 28 stycznia 2007r. (dowód wpłaty z dnia 28 stycznia 2007r. oraz wyjaśnienia tej osoby, uzyskane we współpracy z niemiecką administracją podatkową). W wyniku porównania uzyskanych przez podatniczkę w 2006r. przychodów oraz poniesionych wydatków, z uwzględnieniem zgromadzonych zasobów finansowych na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2006r., organ stwierdził, iż nadwyżka przychodów nad wydatkami na początek 2007r. wynosi [...] zł. W odniesieniu do 2007r. organ pierwszej instancji ustalił nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie [...]zł. Ponieważ jednak postępowanie podatkowe wykazało, iż wg stanu na dzień 31 grudnia 2007r. zgromadzone przez stronę środki pieniężne wyniosły łącznie [...] zł, zatem nadwyżka wydatków nad przychodami w 2007r. wyniosła [...] zł. W celu zweryfikowania twierdzenia pełnomocnika podatnika, iż środki stanowiące nadwyżkę zgromadzonego w 2007r. mienia nad uzyskanymi w tym okresie przychodami pochodzą, jak w roku 2006, z gotówkowych kaucji gwarancyjnych, które były realizowane w związku z kontraktami zawieranymi z firmami z krajów Europy W., przy czym żadnych dokumentów potwierdzających fakt przyjęcia kaucji gwarancyjnych, organ odwoławczy wystąpił, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., z wnioskiem do B. Administracji Podatkowej o udzielenie informacji dotyczących okoliczności i warunków przekazania przez V. K. podatniczce środków pieniężnych w kwocie [...]EUR, a następnie zwrotu tych środków. Według wyjaśnień wskazanej osoby, przekazała ona w 2007r. kwotę [...]EUR tytułem kaucji gwarancyjnej, a jej zwrot nastąpił w 2008r. Mając na uwadze wskazówki płynące z wyroku TK w sprawie 18/09, organ odwoławczy za uprawdopodobnione uznał, iż źródłami finansowania w 2007r. były otrzymane w ramach działalności gospodarczej kwoty z tytułu wskazanej kaucji. Z kolei przesłuchany w dniu [...] października 2015r. P. Ł., działający jako pełnomocnik strony do spraw działalności gospodarczej, wyjaśnił, że to on sporządził oświadczenie strony o jej stanie majątkowym, ale ze względu na upływ czasu nie potrafi odnieść się do wykazanych w nim kwot. Organ przyjął zatem, iż strona nie posiadała innych, poza wskazanymi w oświadczeniu, środków pieniężnych, w tym pochodzących z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zajął natomiast stanowisko, iż nie doszło do zaniżenia wysokości dochodów podatniczki z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ze złożonego przez podatniczkę zeznania PIT-28 za 2007r., ewidencji przychodów oraz rejestru sprzedaży VAT ustalono, że przychód netto (sprzedaż netto ogółem) wyniósł [...] zł. Na potrzeby przedmiotowego postępowania podatkowego organ podatkowy przyjął zaś faktycznie osiągnięte przychody (tzw. ujęcie kasowe) w kwocie [...]zł, a nie przychód wynikający z ewidencji sprzedaży. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż w toku kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2006-2007 nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów, podatniczka nie kwestionowała zaś dokonanych ustaleń. W ocenie organu twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że doszło do zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej są zaś gołosłowne. Analizując natomiast ponownie zgromadzony materiał dowodowy wskazał, iż doszło do zawyżenia wysokości przychodu z działalności gospodarczej o kwotę [...]zł. Organ pierwszej instancji do przychodów zaliczył bowiem zarówno kwotę przedpłaty, jak i obejmującą tę przedpłatę kwotę wynikającą z faktury sprzedaży nr 38 z dnia 28 sierpnia 2007r. Ponadto organ odwoławczy zauważył zaniżenie przez organ pierwszej instancji wydatków wynikających z kosztów działalności gospodarczej o łączną kwotę [...]zł, wynikających z faktury z dnia 7 kwietnia 2007r, z tytułu opłat za prowadzenie rachunków bankowych, zapłaconej zaliczki na podatek za październik 2007. oraz podwójnie uwzględnionej faktury z dnia 16 sierpnia 2007r. Uwzględniając korekty wynikające z zawyżenia przychodów i zaniżenia wydatków, jak również kwoty zwróconych kaucji, wysokość poniesionych przez stronę w 2007r. wydatków z działalności gospodarczej wynosi zatem [...] zł. W wyniku porównania osiągniętych przez stronę w 2007r. przychodów, poniesionych w tym okresie wydatków, po uwzględnieniu środków pieniężnych zgromadzonych na koniec 2007r. w kwocie [...]zł. nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi [...] zł. Prawidłowo obliczony zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. wynosi więc [...] zł., a nie jak przyjął organ pierwszej instancji [...] zł (od [...] zł, jako kwoty dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach). Ze względu jednak na zakaz reformationis in peius zobowiązanie określone decyzją organu pierwszej instancji nie może być podwyższone. Odnosząc się do dowodów załączonych do odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zostały one ocenione, a wynikająca z nich kwota uwzględniona. Zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania są więc niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie przepisów ustawy a dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 120,122, 180 i 188, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, iż wszystkie zarzuty wcześniej podniesione, z wyjątkiem pominięcia dowodu z przesłuchania świadka P. Ł., pozostają aktualne. Dodatkowo pełnomocnik odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, mocą którego Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Wskazał, iż nadal nie wyjaśniono czy nie doszło do zatajenia przychodów z działalności gospodarczej. Podatniczka wskazywała bowiem, iż osiągała wyłącznie dochody z działalności gospodarczej. Zidentyfikowano więc jednoznacznie źródło przychodów. Organ powinien więc przeprowadzić postępowanie podatkowe w celu dokonania ewentualnego wymiaru kontrolnego. Fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza bowiem o tym, że należy je traktować, jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Następnie pełnomocnik, powołując poglądy formułowane w piśmiennictwie oraz obecne w orzecznictwie wskazuje, iż źródło nieznane to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo, że istnieje na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia. Zarzuca także, iż pomimo uwzględnienia zeznań V. K. i uznania po stronie przychodów przekazanej przez niego w 2007r. kaucji gwarancyjnej, kwotę tejże kaucji uwzględniono również po stronie wydatków, mimo, że jej zwrot nastąpił w innym 2008r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej organ wniósł ojej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż za podstawę prawną opodatkowania skarżącej organ przyjął art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Trybunał Konstytucyjny, w sprawie sygn. P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W motywach wyroku Trybunał stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji – przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Podkreślił także konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. Odnosząc się do skutków wyroku Trybunał stwierdził, że na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, licząc od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Motywował przy tym, że art. 20 ust. 3 stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 §4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015r.). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Trybunał zwrócił jednocześnie uwagę, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Powinny one brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. W świetle przedstawionego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, to zatem przede wszystkim organ, prowadzący postępowanie wyjaśniające, powinien rozważyć czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków podatnika, z których finansował on wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków z poszczególnych źródeł. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, wynika natomiast, iż skoro w świetle Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Z treści art. 20 ust. 3 nie można zaś wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wskazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokonał analizy wszystkich dowodów zgromadzonych zarówno w trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, oraz weryfikacji poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, kierując się wskazaniami wynikającymi z powołanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, a także oceną prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt 323/15. Pokreślić należy, iż organ odwoławczy prowadząc ponownie postępowanie do przychodów skarżącej w 2007r. zaliczył wszystkie wskazywane przez nią kwoty kaucji gwarancyjnych, jakie miała otrzymywać od kontrahentów, uznając, iż ich otrzymanie zostało uprawdopodobnione bądź –w odniesieniu do kaucji od A. M. - udowodnione. Ustalając zaś wartość zasobów zgromadzonych przed 2007r. za uprawdopodobnione uznał osiąganie uzyskanie darowizn pieniężnych od dziadków i ojca. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę ze wskazań zawartych w powołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego oraz oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie wynika, iż w przypadku gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą należy założyć, jak tego chce pełnomocnik skarżącej, że wszystkie dochody osiągane przez podatnika płyną z tej właśnie działalności gospodarczej. Nie są zatem dochodami nieujawnionymi, podlegającymi –w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie-opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią zaś dochody zatajone z działalności gospodarczej, które organ winien ustalić i określić od nich podatek według zasad mających zastosowanie do dochodów z działalności gospodarczej. W okolicznościach sprawy niniejszej taki pogląd pełnomocnika w sposób oczywisty nie ma oparcia. Zauważyć bowiem należy, iż dopiero w trakcie postępowania odwoławczego skarżąca powołała się na okoliczność, że nie wszystkie przychody z działalności gospodarczej zostały zgłoszone do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wcześniej natomiast, w toku kontroli podatkowej oraz postępowania przed organem pierwszej instancji pełnomocnik podatniczki w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej oświadczył, że przedłożył wszystkie dokumenty, nie składał również wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie chodzi przy tym o to, że twierdzenie o niezgłoszeniu do opodatkowania z działalności gospodarczej wszystkich uzyskiwanych przychodów nastąpiło zbyt późno. Zasadniczo bowiem Ordynacja podatkowa nie ogranicza zgłaszania przez stronę twierdzeń i przedstawiania dowodów określonym terminem. Istotne jest natomiast to, że twierdzenie o niezgłoszeniu do opodatkowania wszystkich uzyskiwanych przychodów nie zostało poparte jakimkolwiek dowodem, jak również okoliczność ta nie została w żaden sposób uprawdopodobniona, zarówno w trakcie postępowania pierwotnego, jak również prowadzonego po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. W żadnej fazie postępowania strona ani jej pełnomocnik nie wskazywali na określone, rzekomo niezgłoszone do opodatkowania przychody z działalności gospodarczej, nie wskazywali też zdarzeń gospodarczych, z których przychody te miałyby wynikać. Twierdzenie o uzyskiwaniu przez skarżącą innych niż zgłoszone przychodów z działalności gospodarczej jest więc zupełnie gołosłowne i sprzeczne z wcześniej składanymi w imieniu strony oświadczeniami. Podzielając w pełni stanowisko, iż jak to wynika z powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, nie można na stronę przerzucać ciężaru dowodowego, a jeśli chodzi o fakt uzyskania dochodów wystarczy uprawdopodobnienie, nie można jednak w ocenie Sądu przyjąć, iż w sytuacji, gdy sama strona nie wskazuje nawet na fakt otrzymania określonego dochodu (przychodu), albo odmawia odniesienia się do przedstawionych w oświadczeniu majątkowym kwot, powołując się na niepamięć ze względu na upływ czasu, organ podatkowy - prowadząc postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – ma obowiązek analizowania wszystkich potencjalnych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod kątem czy podatnik nie uzyskał z nich dochodów. To podatnik bowiem znając najlepiej swoją sytuację może wskazać organowi podatkowemu źródło przychodów i wysokość uzyskiwanych z tego źródła dochodów. Przy tym wystarczy w tym zakresie uprawdopodobnienie. Organ podatkowy ma zaś obowiązek wykazania, iż dochody te podlegają opodatkowaniu, i jeśli tak, to że podatek nie został zapłacony. Zgodzić się można zatem z przywołanym w skardze poglądem, iż sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, że należy je traktować, jako przychody ze źródeł nieujawnionych. W sprawie niniejszej podatnik jednak w żaden sposób nie uprawdopodobnił możliwości uzyskiwania jakichkolwiek przychodów z działalności gospodarczej, poza zeznanymi i wynikającymi z prowadzonych ewidencji. Nie wskazał również na istnienie jakichkolwiek, nieznanych organom podatkowym, innych źródeł dochodów (przychodów). Niezasadne jest zatem twierdzenie skargi o naruszeniu przez organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu uwzględnienia w 2007r. kwoty kaucji wpłaconej przez V. K. zarówno po stronie przychodów, jak również wydatków, mimo że zwrot tej kaucji nastąpił dopiero w 2008r. należy zauważyć, iż zarzut ten jest niezasadny. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s.14) wyraźnie bowiem wynika, iż w 2007r. do wydatków zaliczono jedynie kwoty kaucji zwrócone A. N. i A. M. . Wśród tych wydatków nie ma zaś kwoty kaucji zwracanej V. K. . Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga została oddalona.