I SA/Lu 323/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. G. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. G. (podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 98.075 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt podatkowych wynika, że według ustaleń organu, podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym zgromadził środki pieniężne, które w kwocie [...] zł nie miały pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Zdaniem organu, powyższa kwota jest przychodem podatnika, który nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i podlega opodatkowaniu stawką 75 %. Organ wyjaśnił, że na początek 2007 r. podatnik zgromadził środki pieniężne w wysokości [...] zł, a z działalności gospodarczej uzyskał w tym roku kwotę [...] zł. Razem wartość zgromadzonego przez podatnika mienia, jakim dysponował on w 2007 r., to kwota [...] zł. Natomiast wydatki podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym przedstawiały się następująco: [...] zł - koszt działalności gospodarczej; [...] zł i [...] zł - koszty nabycia nieruchomości; [...] zł - zakup wagi samochodowej. Ogółem wydatki wyniosły [...] zł. Nadto na koniec 2007 r. podatnik dysponował kwotami: [...] zł na rachunkach bankowych; [...] zł w gotówce. W ocenie organu, postępowanie wyjaśniające przeprowadzone zostało zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., a jego rezultaty prowadzą do wniosku, że podatnik nie wykazał źródeł środków na finansowanie wydatków, które byłyby wcześniej opodatkowane czy też zwolnione od opodatkowania. Podkreślił przy tym, że w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w środkach z tzw. ujawnionych źródeł przychodu (a więc opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania) obowiązkiem organów podatkowych jest przede wszystkim jednoznaczne ustalenie kwoty wydatków poniesionych przez podatnika. Natomiast na podatniku, stronie takiego postępowania podatkowego, spoczywa obowiązek wiarygodnego wykazania, że wszystkie ustalone przez organ podatkowy wydatki mają pokrycie w środkach ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Podatnik powinien (w rozumieniu obowiązku) logicznie i spójnie wyjaśnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości zgromadził środki na pokrycie wydatków, ustalonych w sprawie przez organ podatkowy, bowiem tylko podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przychodów w roku podatkowym i w latach wcześniejszych. Nadto podatnik ma obowiązek udowodnić te okoliczności, z których następnie wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, w tym przypadku dotyczące opodatkowania. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, zdaniem organu, podatnik nie wykazał, aby środki pieniężne, składające się na podstawę opodatkowania pochodziły z tzw. ujawnionych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, aby miał dysponować środkami pieniężnymi z tytułu kaucji i argumentował, że podatnik odnośnie tej okoliczności nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów. W ocenie organu, przekazania takiej kaucji nie potwierdzają też - w sposób wiarygodny - zeznania kontrahenta, który twierdził, że kaucja była przekazywana poufnie, bez dokumentowania tej czynności. Nadto, jak dalej wyjaśniał organ, w wyniku kontroli podatkowej dotyczącej lat 2006 i 2007 ustalono, że podatnik w 2007 r. uzyskał przychód z działalności gospodarczej (w ujęciu kasowym) w kwocie [...] zł. Zatem, w przekonaniu organu, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że przychód z działalności gospodarczej został zaniżony. Jednak dla potrzeb niniejszego postępowania ww. kwota przychodu z działalności gospodarczej podatnika podlegała zmniejszeniu o [...] zł (kwota [...] zł, zdaniem organu, dwukrotnie została uwzględniona po stronie przychodu). Wobec tego prawidłowa wysokość przychodu podatnika z omawianego źródła wynosi [...] zł. Organ motywował, że w postępowaniu prowadzonym w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma on obowiązku poszukiwania dowodów, potwierdzających stanowisko podatnika odnośnie źródeł środków na finansowanie wydatków oraz pochodzenia zgromadzonych zasobów pieniężnych. Ciężar dowodzenia w takiej sytuacji ustawodawca przerzucił bowiem na podatnika. W podsumowaniu organ akcentował, że wyczerpał dostępne w sprawie źródła dowodowe celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania na zasadach z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i w pełni pozwalał organowi na prawidłowe wymierzenie podatnikowi zobowiązania podatkowego według stawki w wysokości 75 %. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ powołał art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - w nin. uzasadnieniu jako u.p.d.o.f.). Podatnik złożył skargę na opisaną wyżej decyzję organu, wnosząc o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 188 o.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) W uzasadnieniu skargi podatnik prezentował stanowisko, w myśl którego organ nie wyjaśnił czy w okolicznościach analizowanej sprawy nie doszło do zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej, co wykluczałoby uprawnienie organu do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik podkreślał, że działalność gospodarcza była jedynym źródłem jego przychodów i nie miał żadnych innych, które mogłyby być kwalifikowane jako nieujawnione, przy prawidłowym rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności podatnik w swojej argumentacji powoływał się na stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK) przyjęte w sprawie o sygn. SK 18/09, stwierdzające niezgodność z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Dowolne jest też, w ocenie podatnika, ustalenie przez organ przychodów z działalności gospodarczej, gdyż organ pominął, że realizowane przez podatnika dostawy do kontrahentów na rynek wschodni o wartości setek tysięcy złotych, w sposób oczywisty, wymagały stosowania kaucji. Przeciwne stanowisko organu jest wynikiem nieznajomości realiów w jakich dokonywane są transakcje ze wschodnimi partnerami gospodarczymi. Organ pominął też, że upłynął już znaczny okres czasu od daty opisywanych zdarzeń, stąd trudno wymagać ścisłości w składanych zeznaniach. W tych okolicznościach sprawy, zdaniem podatnika, organ miał obowiązek przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadka (a wniosek taki wynikał wprost z twierdzeń podatnika), który dotyczył właśnie przekazywania kaucji. Wobec powyższych błędów i zaniechań w prowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ nie może zasadnie twierdzić, że zgromadził kompletny materiał dowodowy, a wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały już wyczerpująco i rzetelnie wyjaśnione. Tak się bowiem nie stało. Natomiast istotne wątpliwości w sprawie zostały rozstrzygnięte przez organ w sposób dowolny i, co więcej, niekorzystny dla podatnika, sprzecznie ze stanowiskiem jakie zaprezentował TK. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną. Postępowanie sądowe było zawieszone do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie P 49/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ przyjął za podstawę prawną opodatkowania skarżącego podatnika art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W pierwszej kolejności należy więc odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej TK) w sprawie sygn. P 49/13 (por. Dz.U.2014.1052 oraz strona internetowa trybunal.gov.pl), w którym TK orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W motywach tego wyroku TK przede wszystkim zauważył, że art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 68 ust. 4 o.p. były przedmiotem orzekania przez TK, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 orzekł, że: art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji RP i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP; art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; art. 68 ust. 4 o.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. SK 18/09 TK, dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał - między innymi - że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania"; podobnie też "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to, w ocenie TK, istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, jednakże ustawodawca nie wskazał występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć wymienionych bezpośrednio wyżej, TK uznał za podstawową, zasadniczą wadliwość przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku na podstawie tegoż przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić (lub – w niektórych sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić), że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami – wykazana przez organy podatkowe – znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 u.p.d.f.). i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt.2 o.p.) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie TK stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji – przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo TK podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W dalszej kolejności TK w sprawie sygn. P 49/13 motywował, że należy podzielić pogląd wyrażony w opisanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. odnośnie treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. - co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści powyższego przepisu wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. TK podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, iż chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Przytoczył także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. i jako dominujący wskazał pogląd, iż nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, a to poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, a więc koniecznym jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. TK, wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady, mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga - zwłaszcza w przepisach podatkowych – formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. TK, wskazując na konsekwencje tych zasad podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP, ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). TK podzielił pogląd wyrażony w wyroku o sygn. SK 18/09, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Powyższe wątpliwości pozostają nadal aktualne w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Podtrzymał pogląd, że wyrażenia, w odniesieniu do których zarzuty sformułowały sądy pytające: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. nie może wywrzeć znaczącego wpływu na ocenę zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2007 r. w świetle zasady określoności przepisów prawa. W tym kontekście należy stwierdzić, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. W dalszej części rozważań w sprawie P 49/13 TK stwierdził, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r., ale zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć m.in.: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". W omawianym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. TK podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. co do niejasności, tj. braku definicji "przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania" i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie spełnia wymogów wyznaczonych przez zasadę określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się do skutków wyroku w sprawie P 49/13 TK stwierdził, że jego konsekwencją jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. TK postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Motywował przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez TK za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Zdaniem TK, natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. W ocenie TK, wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją RP, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK zauważał, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. TK podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. TK zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których TK odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych TK zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego. Podsumowując swoją argumentację TK akcentował, że niezbędne jest uregulowanie instytucji podatku od dochodów nieujawnionych tak, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Dotyczy to w szczególności jednoznacznego zdefiniowania "przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych", określenia wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustaw podatkowych przewidujących opodatkowanie przychodów innymi rodzajami podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych, a także precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przenosząc powyższe argumenty prawne TK na grunt okoliczności nin. sprawy, to na wstępie należy stwierdzić, że kontrolując legalność zastosowania przez organ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. należało kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, jakie wynikają z wyroku TK o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku o sygn. P 49/13. Wskazówki te należy odnieść do okoliczności faktycznej tej konkretnej sprawy. Wobec tego nie można przyjąć, że odpowiada prawu stanowisko organu, zgodnie z którym to na podatniku, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., spoczywa obowiązek udowodnienia z jakich źródeł pochodziły środki na pokrycie wydatków ustalonych przez organ i jaka była wysokość przychodów z poszczególnych źródeł. W świetle stanowiska TK, to przede wszystkim organ, prowadzący postępowanie wyjaśniające, powinien (w rozumieniu obowiązku) rozważyć czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków podatnika, z których finansował on wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków z poszczególnych źródeł. Zatem organ pochopnie odstąpił od prowadzenia dowodów dotyczących pochodzenia środków jakimi dysponował podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym. Co do zasady należy stwierdzić, że prawidłowo rozumiany art. 188 o.p. wymaga od organu prowadzącego postępowanie dowodowe przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, jeśli dotyczą one okoliczności istotnych dla sprawy, a podatnik zmierza do wykazania swoich twierdzeń, które, zdaniem organu, dotychczas nie zostały wykazane w sposób wiarygodny. W dalszym postępowaniu podatkowym właśnie z tego punktu widzenia organ powinien (w rozumieniu obowiązku) oceniać inicjatywę dowodową podatnika. W świetle argumentów TK w sprawach o sygn.: P 49/13 i SK 18/09, ustalenie przez organ właściwego źródła przychodu, wymienionego w u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 rozważanej ustawy podatkowej) czy też w innych ustawach podatkowych (dla przykładu w ustawie o podatku od spadków i darowizn, od czynności cywilnoprawnych), ma o tyle istotne znaczenie, że przychód z takiego źródła nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach unormowanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale jego opodatkowanie może nastąpić zgodnie z regulacjami dotyczącymi prawidłowo ustalonego źródła przychodu. Także zasady przedawnienia mogą okazać się inne niż te odnoszące się do zobowiązania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Rzeczą organu jest więc wyczerpujące, wszechstronne i w następstwie stanowcze prawidłowe ustalenie czy środki na pokrycie wydatków w 2007 r. podatnik zgromadził ze źródeł przychodów unormowanych w ustawach podatkowych. W okolicznościach analizowanej sprawy w szczególności wymaga ustalenia czy środki na pokrycie wydatków i te zgromadzone na koniec 2007 r. pochodziły z przychodu podatnika z działalności gospodarczej, niezgłoszonego do opodatkowania. Gdyby tak się okazało wówczas przychód ten, co do zasady, nie może podlegać opodatkowaniu na zasadach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tego aspektu sprawy, niewątpliwie istotnego dla jej wyniku, organ nie wyjaśnił i w następstwie nie przesądził. Wykluczenie zaś przychodu z działalności gospodarczej, którego podatnik nie zgłosił do opodatkowania, wymagałoby w dalszej kolejności od organu rozważenia możliwości jego zakwalifikowania jako pochodzącego z innych źródeł przychodów, unormowanych w ustawach podatkowych. Organ powołuje się na ustalenia kontroli podatkowej dotyczącej wysokości przychodów podatnika z działalności gospodarczej m.in. za 2007 r. w ujęciu kasowym. Sam jednak nie omawia w tym zakresie dowodów, nie dokonuje ich oceny i wreszcie nie przedstawia konkretnych ustaleń faktycznych, które mogłyby podlegać sądowej kontroli legalności odnośnie wysokości przychodów podatnika z działalności gospodarczej, skali zaniżenia przy deklarowaniu ich organowi podatkowemu. Organ w istocie poprzestaje na podaniu przyjętej kwoty przychodów podatnika z działalności gospodarczej i na odwołaniu się w tej materii do ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Zatem nie rozpatrzył on sprawy w tej kwestii zgodnie ze standardami określonymi przede wszystkim w art. 127, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera luki w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla wyniku sprawy, a tym samym istotnie narusza art. 210 § 4 o.p. Respektując stanowisko prawne TK, o którym wyżej, organ ma obowiązek stanowczo wyjaśnić czy w sprawie doszło do zatajenia przez podatnika przychodów ze źródeł opisanych w ustawach podatkowych, w tej sprawie w szczególności z działalności gospodarczej, czy też rzeczywiście okoliczności sprawy w świetle zebranego materiału dowodowego uzasadniają rozpoznanie nieujawnionych źródeł przychodów, w rozumieniu przyjętym przez TK. Do tej pierwszej sytuacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może być zastosowany. W ocenie sądu, dotychczasowa ocena dowodów i ustalenia faktyczne, jakie prezentuje organ, nie wystarczają, aby zasadnie przyjąć, że podatnik dysponował w 2007 r. środkami, które nie pochodziły z działalności gospodarczej, a pochodzić miały rzeczywiście z nieujawnionych źródeł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie omawia konkretnych dowodów, nie dokonuje ich oceny i w rezultacie nie przedstawia ustaleń faktycznych, z których miałoby wynikać, że podatnik nie uzyskał z działalności gospodarczej - obok przychodu rzędu [...] zł - także kwoty odpowiadającej podstawie opodatkowania na poziomie [...] zł. W świetle przywołanego wyżej stanowiska TK kwestia ta ma pierwszorzędne znaczenie dla wyniku sprawy. W szczególności trzeba zauważyć, że już kontrola podatkowa wykazała zaniżenie deklarowanego przychodu z działalności gospodarczej, bowiem podatnik zadeklarował z tego tytułu kwotę rzędu [...] zł (o czym mowa jest w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji). Wymaga również wyjaśnienia kwestia czy odnośnie 2006 r. była wydawana w stosunku do podatnika decyzja oparta na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w szczególności ostatni akapit na stronie 11, w którym jest mowa o decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie za 2006 r. Trzeba przecież zauważyć, że skutkiem stanowiska prawnego TK w sprawie sygn. SK 18/09 było stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W następstwie zaś mogło dojść do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotyczącej 2006 r. Wówczas należy rozważyć - i jest to obowiązek organu - całokształt kompletnego materiału dowodowego pod kątem możliwości podatnika zgromadzenia środków w latach wcześniejszych, które pozwalały mu pokryć wydatki poniesione w rozpatrywanym - 2007 r. Nadto z akt sprawy o sygn. I SA/Lu 858/13 wynika, że organ sam wyeliminował z obrotu prawnego decyzję opartą na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a dotyczącą tego samego podatnika i 2006 r. Podsumowując, organ w celu zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie ze stanowiskiem prawnym TK przyjętym w powołanych wyżej sprawach, zobowiązany będzie do prawidłowej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego i ewentualnie do jego uzupełnienia, w szczególności w kierunku ustalenia jakie oszczędności podatnik mógł zgromadzić do początku 2007 r., z jakich źródeł pochodziły środki na finansowanie wydatków tego roku. Jednocześnie, w prawidłowo prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, organ nie jest uprawniony do przerzucania na podatnika ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla istnienia, a następnie wymiaru podstawy opodatkowania. Z perspektywy argumentów TK w sprawach o sygn.: SK 18/09 i P 49/13 organ błędnie odczytał przedmiot opodatkowania, o którym stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak też nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Wadliwości te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba też przytoczyć stanowisko, jakie w sposób konsekwentny zostało przyjęte w orzecznictwie sądowym po wyroku TK w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Sąd kasacyjny wielokrotnie wyjaśnił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Sąd kasacyjny wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art. 1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych niektóre przychody kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem (art. 2 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. - przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn oraz podatkowi tonażowemu). Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego. Ponadto zauważyć należy, że w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.) zawarto regulację, zgodnie z którą jeżeli na nabycie własności rzeczy lub praw w drodze darowizny bądź polecenia, niezgłoszone do opodatkowania, podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nie (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Nabycie takie jest opodatkowane wyższą stawką - 20 % (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Uzasadnieniem tej regulacji była właśnie praktyka powoływania się przez podatników na darowizny (jako źródło pokrycia wydatków) w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawodawca przewidział zatem odrębny reżim opodatkowania darowizn niezgłoszonych do opodatkowania przed powołaniem się na fakt ich otrzymania, w odniesieniu do których wygasł obowiązek podatkowy. Nie mogą one zatem być opodatkowane po raz drugi poprzez nieuwzględnienie przychodów pochodzących z darowizny jako legalnego źródła pokrycia wydatków (por. m.in. orzeczenia w sprawach o sygn.: II FSK 1363/13, II FSK 2676/14, II FSK 2615/14 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w sprawie nin. w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne, wypracowane przez orzecznictwo sądowe po wyrokach TK w sprawach o sygn.: P 49/13 i SK 18/09, które należy uznać za utrwalone. W przekonaniu sądu, argumenty prawne, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji w tej sprawie są wynikiem respektowania wskazówek, jakie sformułował TK w motywach orzeczeń o sygn. P 49/13 w zw. z SK 18/09 (dostępne również na stronie internetowej TK), odnośnie stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zgodzie z konstytucyjnymi standardami porządku prawnego. Wobec powyższego w pierwszej kolejności obowiązkiem organu jest zatem rzetelnie wyjaśnić jakie były źródła przychodów podatnika, a opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w żadnym razie nie może zastępować opodatkowania na zasadach właściwych dla danego - prawidłowo rozpoznanego - źródła przychodu. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.