II FSK 1363/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1167/12 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1167/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 3 805 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi P. M. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił podatnikowi zobowiązanie z tego tytułu w wysokości 46.265,00 zł Podatnik oświadczył, że w 2007 r. nie posiadał rodziny i był na utrzymaniu rodziców. W oświadczeniach o stanie majątkowym z dnia 29 października 2010 r. podatnik wskazał, że jego oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosiły w gotówce 90.000,00 zł i na dzień 31 grudnia 2007 r. 130.000,00 zł i pochodziły z uprawy truskawek prowadzonej od 2004 r. na gruncie ok. 2 ha użyczonym przez ojca oraz prowadzonej działalności gospodarczej. Zysk w uprawy truskawek w okresie 2005 – 2007, zdaniem podatnika, wynosił po około 45.000,00 - 50.000,00 zł rocznie. Podatnik wyjaśnił też, że nie pamięta, jakie koszty poniósł na założenie plantacji w 2004 r., jaka była wydajność z 1 ha i po ile sprzedawał truskawki, oświadczył, że w pracach na plantacji pomagała mu cała rodzina, a dla niego najważniejszy był zysk, gdyż pieniądze potrzebne mu były na rozwinięcie działalności gospodarczej. Nie prowadził w tym zakresie żadnej ewidencji, ponieważ plony sprzedawał na rynkach lub bezpośrednio z pola. Ponadto oświadczył, że w dniu 31 grudnia 2007 r. na rachunku bankowym posiadał środki pochodzące z działalności gospodarczej w kwocie 47.600,00 zł. Podatnik zeznał, że otrzymał darowizny od rodziców, brata i babci przed kupnem nieruchomości do działalności gospodarczej (przed 24.04.2008 r.) po 9.000,00 zł od każdego z nich, a ponieważ nie przekraczały kwoty wolnej od podatku od spadków i darowizn nie miał obowiązku zgłaszania ich w urzędzie skarbowym. Ponadto oświadczył, że miał również oszczędności z dochodu z działalności gospodarczej za 2007 r. w wysokości 90.000,00 zł, uzyskanego po opłaceniu składek ZUS i podatków. Jednocześnie podatnik przedstawił kopię aktu notarialnego z dnia 20 sierpnia 2004 r. Rep. A nr [...] dotyczącą darowizny działki nr 26/6, 26/11, 26/14 przez dziadków podatnika M. i B. M. Podatnik wyjaśnił, że do uprawy truskawek stosował ciągnik ojca, sadzonki miał od znajomych, a później one same się rozrastały. Przy uprawie i sprzedaży truskawek pomagała mu cała rodzina, tj. rodzice, brat, siostra, dziadek i znajomi. Podatnik nie pamiętał ile truskawek sprzedał rocznie, ale twierdził, że były dni kiedy sprzedawał tonę i więcej dla ludności przy drogach i na rynkach. Pani W. M. potwierdziła, że pomagała synowi przy uprawie truskawek, ale w tym czasie wykonywała też swoją działalność, wyjaśniła, że być może rozwoziła truskawki na targowiska. Ponadto przy piśmie z dnia 18 lipca 2011 r. podatnik przedłożył kopie aktu notarialnego z dnia 4 listopada 1993 r. dot. zakupu dziatki gruntu nr /j/ o po w. 2,02 ha przez rodziców Państwa W. i W. M. Na okoliczność ustalenia cen sprzedaży truskawek oraz wydajności z 1 ha przesłuchano w charakterze świadka plantatora Pana Z. J., posiadającego gospodarstwo owocowo-warzywne od 1991 r., uprawiającego truskawki na areale 8-15 ha oraz posiadającego stosowne wykształcenie w tym zakresie, tzn. ukończył SGGW. W związku z brakiem wiarygodnych dowodów, potwierdzających osiąganie dochodów z uprawy truskawek, organ kontroli skarbowej nie dał wiary, że podatnik mógł uzyskiwać wskazane przez siebie dochody oraz, że mogły one stanowić źródła gromadzenia oszczędności przez okres 4 lat. Organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne, że podatnik początkowo nie pamiętał o tym źródle przychodów i oszczędności ani nie starał się przez okres czterech lat zainwestować uzyskanych pieniędzy choćby na lokacie w banku. Odnośnie wyjaśnień podatnika, że z dochodu firmy za 2007 r. zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2007 r. i tym samym na początek 2008 r. oszczędności w kwocie 90.000,00 zł organ kontroli skarbowej stwierdził, po przeanalizowaniu dokumentacji firmy M. i uwzględnieniu przepływów pieniężnych, że na dzień 31 grudnia 2007 r. dochód realny z działalności gospodarczej był niewielki i wynosił 178,03 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik uzyskał wprawdzie dochód z działalności gospodarczej w kwocie 117.336,02 zł, który w celu wyliczenia ewentualnych oszczędności podatnika na dzień 31 grudnia 2007 r. pomniejszono o zapłacone składki ZUS w kwocie 3.364,38 zł, zapłacone w ciągu roku zaliczki na podatek w wysokości 14.643,00 zł, niezapłacone należności na dzień 31 grudnia 2007 r. od odbiorców usług w kwocie 53.997,88 zł i środki zgromadzone na dzień 31 grudnia 2007 r. na firmowym i prywatnym rachunku bankowym w kwocie 47.656,96 zł oraz powiększono o istniejące na dzień 31 grudnia 2007 r. zobowiązania w wysokości 2.783,23 zł, co w konsekwencji dało realny dochód w wysokości 178,03 zł. Odnośnie darowizn otrzymanych przed 24.04.2008 r. od rodziców, brata i babci po 9.000,00 zł od każdego z nich, organ kontroli skarbowej, z uwagi na nie wskazanie przez podatnika konkretnej daty uzyskania tych darowizn, uznał te kwoty (łącznie 36.000,00 zł) po stronie przychodów podatnika w 2008 r. Reasumując, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik nie posiadał oszczędności gotówkowych ani na dzień 1 stycznia 2007 r., ani na dzień 31 grudnia 2007 r. Organ kontroli skarbowej na podstawie ww. ustaleń, stosując chronologię występowania w 2007 r. przychodów i wydatków, ustalił wydatki, które przewyższyły przychody na kwotę 69.882,64 zł. Zatem, zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu, tj. 69.883,00 x 75 % = 52.412,00 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przez uznanie, że strona skarżąca się nie zgromadziła roku 2007 i w latach wcześniejszych mienia wystarczającego na porycie wydatków poniesionych w 2007 r., - art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), przez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień ocenienie jedynie części zebranego materiału dowodowego a w szczególności błędnie ustalenie, iż skarżący się nie osiągał w latach 2004-2006 przychodu z upraw truskawek umożliwiającego mu gromadzenie oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie około 90.000,00 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 187 § 1 ord. pod. i omówił postępowanie w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł. W ocenie WSA, organ nie dokonał w istocie oceny zaoferowanych przez skarżącego dowodów. Podatnik - wbrew twierdzeniom organu - przedstawił dowody potwierdzające jego tezy. Dowodami tymi były zeznania świadków. Oczywiście dowody te podlegają ocenie organu, jednakże ocena ta winna zostać jednoznacznie wyartykułowana w uzasadnieniu decyzji. Organ z jednej strony przyjął, że najbliższa rodzina skarżącego uprawiała truskawki, z drugiej zaś nie wyjaśnił, czemu nie daje wiary świadkom twierdzącym że uprawę prowadził sam skarżący. Na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Twierdzenie, że wobec braku dokumentów dane pochodzące z nie zweryfikowanej internetowej publikacji wykluczają twierdzenia podatnika o możliwości zgromadzenia oszczędności przekraczają granice swobodnej oceny dowodów Ponadto organ - stawiając tezę, że skarżący nie prowadził upraw, jednocześnie wyraża pogląd, że nie mógł zgromadzić z tego źródła oszczędności w podawanej wysokości ze względu na niską rentowność. W ocenie WSA, stwierdzenia te są wzajemnie sprzeczne. Skoro źródło przychodu nie istnieje, jego hipotetyczna rentowność nie ma znaczenia. Natomiast ustalanie dochodu z danego źródła wskazuje na potwierdzenie jego istnienia. W tym drugim wypadku słuszne są zarzuty skarżącego, że podstawą ustalania dochodu winny być w pierwszej kolejności dane wynikające ze zgromadzonych dowodów, nie zaś z publikacji internetowych, dotyczących innych regionów kraju. Sąd uznał, że rację ma organ podatkowy twierdząc, iż w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., źródła pokrycia wydatków powinien wykazać sam podatnik. Nie zwalnia to jednak organu od podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego również w tym postępowaniu zobowiązuje go zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 ord. pod. powiązana z otwartym katalogiem systemu dowodów zawartym w art. 180 § 1 ord. pod. Powołując się na art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Sąd wskazał, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji. W ocenie WSA, w tym zakresie ustalenia zostały przez organy poczynione przedwcześnie i nie zostały w decyzji należycie uzasadnione. W tym zakresie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 ord. pod., poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy oraz obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z niewyjaśnionymi okolicznościami - WSA uznał za uzasadnione. Sąd stwierdził, że uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie dochodów podatnika zmienia obraz mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy. W konsekwencji mogło dojść do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednak dokonywanie oceny w odniesieniu do przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.d.o.f., na tym etapie postępowania jest jeszcze przedwczesne. W ponownym postępowaniu organ powinien przede wszystkim dokonać jednoznacznej oceny dowodów - to jest wskazać, które z nich i z jakich przyczyn nie są wiarygodne i na tej podstawie jednoznacznie ocenić, kto prowadził uprawę truskawek i czy podatnik mógł czerpać z tego źródła dochody. Dopiero po ustaleniu tej okoliczności można – w miarę potrzeb- ustalać wysokość dochodu z tego źródła. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod., w sytuacji, gdy organ nie naruszył ww. przepisów procedury podatkowej, a skarga strony skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a. powinna zostać oddalona - co miało istotny wpływ na wynik sprawy b) art. 141 § 4 p.p.s.a. i 133 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem wynikającym z akt sprawy i na tej podstawie uznanie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy procedury podatkowej, formułując w związku z tym błędne zalecenia - co miało istotny wpływ na wynik sprawy 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: a) błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę normy prawnej art. 20 ust. 3 i 1 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w stanie prawnym na 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Środek odwoławczy został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy zatem ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Nie można bowiem rozpoznać zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten Sąd przepisom postępowania oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy, w szczególności ich wpływu na ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zarzuty naruszenia prawa procesowego zgłoszone w skardze kasacyjnej nie są zasadne. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne, przypisane mu, funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uchybia tym wymogom. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 p.p.s.a. należy stwierdzić, że zastał on sformułowany nieprawidłowo. Artykuł ten dzieli się na trzy jednostki redakcyjne (paragrafy), zaś w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, który konkretnie przepis został naruszony. Trzeba uznać, że rację ma Sąd pierwszej instancji uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję ze względu na fakt, że organ naruszył art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. Organ podatkowy z jednej strony przyjął, że najbliższa rodzina skarżącego uprawiała truskawki, z drugiej zaś nie wyjaśniając czemu nie daje wiary świadkom twierdzącym, że uprawę prowadził sam skarżący. Na str. 16 t. II akt administracyjnych podano, że skarżący nie prowadził upraw, ale wskazano na niską rentowność upraw. W ocenie Sądu stwierdzenia te są wzajemnie sprzeczne. Racje ma więc WSA stwierdzając, że skoro źródło przychodu nie istnieje, jego hipotetyczna rentowność nie ma znaczenia. Natomiast ustalanie dochodu z danego źródła wskazuje na potwierdzenie jego istnienia. W tym drugim wypadku słuszne są zarzuty strony, że podstawą ustalania dochodu winny być w pierwszej kolejności dane wynikające ze zgromadzonych dowodów, nie zaś z publikacji internetowych, dotyczących innych regionów kraju. Poza tym organ zaniechał wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i obciążył skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z niewyjaśnionymi okolicznościami. Podatnik zaś przedstawił dowody na potwierdzenie jego tez, którymi były zeznania świadków (podlegające ocenie przez organy zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej). Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art.190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 200 7r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K.Gonera, E.Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6). Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Należy wskazać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art. 1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych niektóre przychody kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem (art. 2 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. - przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn oraz podatkowi tonażowemu). Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego. Ponadto zauważyć należy, że w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.) zawarto regulację, zgodnie z którą jeżeli na nabycie własności rzeczy lub praw w drodze darowizny bądź polecenia, niezgłoszone do opodatkowania, podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nie (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Nabycie takie jest opodatkowane wyższą stawką - 20 % (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Uzasadnieniem tej regulacji była właśnie praktyka powoływania się przez podatników na darowizny (jako źródło pokrycia wydatków) w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawodawca przewidział zatem odrębny reżim opodatkowania darowizn niezgłoszonych do opodatkowania przed powołaniem się na fakt ich otrzymania, w odniesieniu do których wygasł obowiązek podatkowy. Nie mogą one zatem być opodatkowane po raz drugi poprzez nieuwzględnienie przychodów pochodzących z darowizny jako legalnego źródła pokrycia wydatków. W niniejszej sprawie organ podatkowy uchybił przepisom procedury podatkowej, a więc dopiero po ustaleniu stanu faktycznego sprawy możliwa będzie subsumcja tego stanu pod normę prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. [pic]