I FSK 1168/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2126/07 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 31.03.2008 r., sygn. III SA/Wa 2126/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę M. D. na decyzję Ministra Finansów z dnia 09.10.2007 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. Z uzasadnienia tego wyroku oraz z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu 13.01.1999 r. Izba Skarbowa w Szczecinie utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23.11.1998 r., w której organ podatkowy I instancji określił M. sp. z o.o. (poprzednia firma "B.") w Koszalinie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. i ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Wnioskiem z dnia 22.02.2007 r. skarżący wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 13.01.1999 r. Jako podstawę swojego żądania skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Minister Finansów, działając jako organ I instancji, decyzją z dnia 28.05.2007 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 13.01.1999 r. i po rozpoznaniu odwołania skarżącego decyzją z dnia 09.10.2007 r., jako organ II instancji, Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W decyzjach wydanych w obu instancjach Minister Finansów wskazywał, że w świetle art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną postępowania może być wyłącznie podmiot, którego interesu prawnego dotyczą podejmowane przez organ czynności. Minister Finansów uznał, że skarżący nie był stroną postępowania zakończonego decyzją, której domagał się stwierdzenia nieważności, albowiem postępowanie to dotyczyło spółki M. w K. a nie jej prezesa. Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że wniosek skarżącego nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na przekroczenie rocznego terminu do jego zgłoszenia, określonego w art. 249 § 1 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r.). W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia 09.10.2007 r., zarzucając błędną wykładnię art. 116 § 1 i art. 133 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżący nie miał interesu prawego w rozstrzygnięciu sprawy zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że według art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do 31.12.2002 r.) możliwość wszczęcia postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej uzależnione było od zgłoszenia wniosku w terminie rocznym od daty doręczenia decyzji. Sąd uznał, że w sprawie ponad wszelką wątpliwość skarżący przekroczył ten termin, co oznacza, iż wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności było w realiach rozpatrywanej sprawy niedopuszczalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko Ministra Finansów i uznał, że skarżący nie posiadał legitymacji procesowej do żądania stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej spółki M. Sąd stwierdził, że w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej takie postępowanie mogło zostać wszczęte wyłącznie na wniosek spółki M. lub jej następcy prawnego. Skoro zaś spółka ta została zlikwidowana, to utraciła podmiotowość prawnopodatkową. W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że odmawiając wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym Minister Finansów nie naruszył wskazanych przez skarżącego w skardze przepisów prawa, gdyż nie był uprawniony do takiego badania, w sytuacji niedopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną M. D., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię. Skarżący konsekwentnie podnosił, że ma interes prawny we wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej dotyczącej spółki M., albowiem należność podatkową w niej określoną wyegzekwowano z jego majątku jako prezesa spółki i jej jedynego udziałowca. Skarżący nie zgodził się również z zastosowaniem w sprawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28.05.2009 r. pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. W punkcie wyjścia takiej oceny odnotować trzeba, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zainicjowane zostało żądaniem wnoszącego przedmiotową skargę kasacyjną, który domagał się stwierdzenia nieważności opisanej na wstępie decyzji ostatecznej. Organy podatkowe odmówiły temu żądaniu konstatując, że wymieniony nie posiada statusu strony jak też uchybił terminowi z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.), które to stanowisko zyskało aprobatę Sądu Instancji. Rozstrzygnięcie takie wnoszący skargę kasacyjną wszakże kwestionuje powołując się na zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając zatem powyższe na względzie godzi się przypomnieć na wstępie, że skarga kasacyjna jest niewątpliwie wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądowoadministracyjnych kończących postępowanie przed Sądem I instancji. Wniosek taki potwierdza chociażby art. 183 § 1 zd. 1 popsa, zgodnie z którym "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania". Regulacja taka oznacza zatem zakaz, poza stwierdzonymi przypadkami nieważności postępowania określonymi w § 2 art. 183, wychodzenia poza granice skargi kasacyjnej. Te zaś wyznaczają zarzuty sformułowane przez wnoszącego skargę kasacyjną w ramach podstaw kasacyjnych. Stąd też w jego dobrze pojętym interesie procesowym jest ujawnienie wszelkich ewentualnych uchybień Sąd I instancji jak też podniesienie ich w formie prawidłowo sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego "skarga kasacyjna winna być tak skonstruowana, aby nie powstawały jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne. Sąd kasacyjny nie może bowiem domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej. Nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani też uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Doprecyzowanie zarzutów skargi należy bowiem do obowiązków wnoszącego kasację" (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 - niepubl.; por. także inne orzeczenia tegoż Sądu w tym: postanowienie z dnia 11 maja 2004 r., sygn. FSK 916/04 - Prz. Pod. z 2004 r., nr 10, str. 60; wyrok z dnia 30 marca 2004 r., sygn. GSK 10/04 - Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392; postanowienie z dnia 29 lutego 2004 r., sygn. GSK 20/04 - Prz. Pod. z 2004 r., nr 5, str. 53). Powyższe uwagi mają o tyle znaczenie, iż w pierwszej kolejności rozpatrywaną skargę kasacyjną zakwestionować należy z powodu wadliwie skonstruowanych zarzutów naruszenia art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Otóż wnoszący skargę kasacyjną unormowania te określa jako materialnoprawne. Status taki posiadają co prawda normy zawarte w art. 116 aczkolwiek w judykaturze zwraca się uwagę na ich mieszany, materialno - procesowy, charakter (por.: uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 09.03.2009 r., sygn. I FPS 4/08) lecz już art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter stricte procesowy. Stąd też wobec takiego ich charakteru stwierdzić trzeba, że w sytuacji, gdy kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie statusu M. D. w niniejszym postępowaniu, mającym za przedmiot stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, regulacje te kwestionowane są w ich procesowym aspekcie. Tym samym wnoszący skargę kasacyjną dokonał błędnej kwalifikacji rzeczonych unormowań albowiem w sprawie mają one charakter procesowy. Wspomniany mankament sam w sobie nie przekreśla możliwości zbadania zgłoszonych w sprawie zarzutów kasacyjnych. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.11.2005 r., sygn. I FSK 317/05 "fakt wadliwego oznaczenia w skardze kasacyjnej normy z punktu widzenia klasyfikacji podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy popsa nie dyskwalifikuje zarzutu skargi przez pozostawienie takiego zarzutu poza zakresem kontroli instancyjnej" (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 177060). Niemniej nie ulega wątpliwości, że zakres tej kontroli został ograniczony. Odwołując się bowiem do poczynionych na wstępie uwag dotyczących wymagań formalnych skarg kasacyjnych podnieść należy, że w judykaturze sądowoadministracyjnej prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd administracyjny. Stanowisko takie odnaleźć można między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd"([w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W - wa 2005 r., str. 541). Podobne konstatacje odnaleźć można także w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11) oraz z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy"(Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632). Powyższe oznacza, że w postępowaniu kasacyjnym podstawą skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego jest wskazanie regulacji procedury sądowoadministracyjnej. Konkluzja ta nie wyklucza co prawda możliwości eksponowania w tych ramach uchybień procesowych popełnionych na etapie postępowania podatkowego. W tym celu jednak zachodzi potrzeba powiązania uchybień popełnionych przez organy podatkowe ze stosownymi normami procedury sądowoadministracyjnej, n. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy przypomnieć należy, że wnoszący skargę kasacyjną wskazał, jako naruszone, wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej. Zarzutów tych nie połączył z ewentualnymi uchybieniami procesowymi Sądu I instancji, których nota bene w żaden sposób nie skonkretyzował. W tej sytuacji przedmiotowe zarzuty uznać należało za całkowicie bezskuteczne. Swoją drogą zauważyć należy, że argumentacja skarżącego jest co do swej istoty także bezzasadna. Skarżący, wbrew temu co twierdzi, nie jest bowiem stroną przedmiotowego postępowania podatkowego. Stanowiska takie najlepiej ilustruje zresztą pogląd tut. Sądu zawarty w wyroku z dnia 03.02.2006 r., sygn. I FSK 504/05, w którym zauważono, że "z faktu, że w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego" (Lex nr 250429; por. także wyroki NSA: z dnia 15.02.2006 r., sygn. II FSK 336/05, Lex nr 193116 oraz z dnia 05.09.2006 r., sygn. I FSK 733/05). Pogląd taki zyskał zresztą aprobatę Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 26.05.2009 r., sygn. SK 32/07 orzekł, że art. 133 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP (vide: A. Tarka, Były wspólnik nie zakwestionuje podatku, Gazeta Prawna z 27.05.2009 r., nr 102; G. J. Leśniak< Prezes odpowiada za podatki spółki, Rzeczpospolita z 27.05.2009 r., nr 123). Jako chybiony jawi się także zarzut naruszenia art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowił w brzmieniu uwzględnianym w sprawie (vide: 24 § 1 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz. U. nr 169, poz. 1387]), że "organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia". Regulacja ta jest jasna jak i jasne są wynikające zeń konsekwencje procesowe. Jej treść nie daje przy tym jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że początek biegu terminu, którym weń mowa, jest inny aniżeli data doręczenia decyzji ostatecznej. Nie wynika zeń także aby termin ten ulegał zawieszeniu bądź przerwie zwłaszcza ze względu na okoliczności, na które zwraca uwagę wnoszący przedmiotową skargę. Uwarunkowania te prawidłowo zresztą zostały dostrzeżone i ocenione przez Sąd I instancji przez co nie można mu zasadnie stawiać zarzutu błędnej interpretacji analizowanej tu normy prawnej. Stąd też kierując powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w wyroku.