I FSK 105/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1583/08 w sprawie ze skargi C. W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a: 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości: "Czy w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami), sąd administracyjny uprawniony jest do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie wykładni udzielanej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798), co do którego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (publ. OTK – A 2007/11/156 Dz. U RP 2007/235/1735), orzekł o jego braku zgodności z Konstytucją RP, odraczając na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu decyzja wydana została w tym okresie?", 2. odroczyć rozprawę do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1583/08, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 kwietnia 2008 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W.. 2. Spółka z o.o. C. W. na podstawie przepisu art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej jako "Ordynacja podatkowa") w dniu 28 czerwca 2007 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania w indywidualnej sprawie przepisów art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - określanej jako "ustawa o VAT"). Skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji: czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta? W ocenie Skarżącej na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Samodzielną podstawą do obniżenia podatku należnego jest sama faktura korygująca. W ocenie Skarżącej sprzeczny z Konstytucją RP, prawem wspólnotowym, orzecznictwem ETS jest przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 - dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r."), wymagający potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. 3. Postanowieniem z dnia 11 września 2007 r., Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W opinii organu obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, uregulowany został w akcie prawnym w formie rozporządzenia, które zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z powyższym rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., z dniem wejścia w życie stało się aktem prawa powszechnie obowiązującego, a organy podatkowe w myśl art. 7 Konstytucji RP, powtórzonym w art. 120 Ordynacji podatkowej działają na podstawie przepisów prawa. Ocena konstytucyjności przedmiotowego rozporządzenia nie należy do kompetencji organów podatkowych, a o zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe orzeka stosownie do art. 188 ust. 3 Konstytucji RP wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Jednocześnie organ pierwszej instancji podkreślił, iż wyłącznie sędziowie, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji RP oraz ustawom, a zatem tylko oni są uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia aktu niższego rzędu, sprzecznego z ustawą. W ocenie organu pierwszej instancji przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur nie pozostaje w kolizji z prawem Unii Europejskiej, a powołane przez Skarżącą orzeczenie ETS w sprawie C-317/94 dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż zaistniały w przedmiotowej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż Spółka w sytuacji wystawienia faktury korygującej, była zobowiązana posiadać potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę, które stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. 4. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Skarżąca podtrzymała w całości argumentację przedstawioną we wniosku z dnia 28 czerwca 2007 r. Powołując się na wykładnię art. 29 ust. 1, art. 29 ust.4 ustawy o VAT, § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., art. 8, art. 92 ust.1, art. 217 Konstytucji RP oraz powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego udowadniała, że z punktu widzenia konstytucyjności niemożliwym jest zastosowanie interpretacji wynikającej z ww. § 16 rozporządzenia Ministra Finansów, iż podstawą obniżenia podatku należnego jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. W przypadku wątpliwości interpretacyjnych należy stosować interpretację zgodną z przepisami wspólnotowymi, co potwierdza orzecznictwo ETS. Spółka powołała się także na orzeczenie ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, które podkreśla prymat zasad VAT (takich jak zasada neutralności) nad regulacjami formalnotechnicznymi (takimi jak wystawianie faktur korygujących). Zdaniem Spółki przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur ustanawiające w przepisie § 16 jako podstawę do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży wymóg potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta poprzez swój formalizm stanowią naruszenie celów wyznaczonych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, a poprzednio VI Dyrektywy (zasadę neutralności VAT oraz zasadę proporcjonalności). W ocenie Spółki zasada współmierności (tj. zasada proporcjonalności) powinna być uwzględniana przy interpretacji przepisów o charakterze technicznym, takich jak np. przepisy dotyczące zasad wystawiania i przechowywania faktur. Skarżąca stała na stanowisku, iż przepisy te nie powinny być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków. Ponadto w opinii Spółki naruszenie zasady współmierności prowadzi jednocześnie do naruszenia zasady neutralności VAT, ponieważ podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika należne kwoty przez co, w konsekwencji podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. Spółka stwierdziła nadto, że na gruncie literalnego brzmienia art. 29 ustawy o VAT, możliwa jest interpretacja, która określa fakturę korygującą wystawioną kontrahentowi w związku z korektą sprzedaży jako samodzielną podstawę do pomniejszenia obrotu, a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc jej wystawienia. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 2 kwietnia 2008 r. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując dyspozycję przepisów art. 29 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz przepis § 16 ust. 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. stwierdził, że w sytuacji wystawienia przez Spółkę faktury korygującej, jest ona zobowiązana posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez kontrahenta, które jest niezbędne (tj. stanowi podstawę obniżenia kwoty podatku należnego). Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia w tym zakresie opierają się na obowiązujących przepisach, które na podstawie przepisów wspólnotowych są prawem zharmonizowanym z systemem prawa tworzonego przez organy Unii Europejskiej. Szeroko odniesiono się do zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia wyjaśniając jednocześnie, iż ocena konstytucyjności powyższego przepisu nie leży w kompetencji organów podatkowych, które nie mogą odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia, będącego aktem prawa powszechnie obowiązującego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekającego o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. wskazał, że skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o odroczeniu wejścia w życie powyższego wyroku, to organy podatkowe winny zastosować się do niego dopiero po upływie wskazanego przez Trybunał Konstytucyjny terminu. Zatem organy podatkowe orzekając, jeszcze przez rok powinny stosować § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w całości, co powoduje, że o terminie do obniżenia kwoty podatku należnego (obrotu) nadal powinno decydować potwierdzenie odbioru faktury korygującej, przy czym obniżenia, o którym mowa wyżej podatnik będzie mógł dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał to potwierdzenie. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez zastosowanie przesłanek określonych w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., wydanego z naruszeniem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, do obniżenia obrotu z tytułu korekty faktury, podczas gdy powołany przepis ustawy samoistnie nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu; art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że § 16 ust. 4 rozporządzenia, uzależniający możliwość obniżenia obrotu od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma zastosowanie także do zmniejszenia obrotu o udokumentowane rabaty oraz o wartość zwróconych towarów itp., to jest przypadków, w których art. 29 ust. 4 w ogóle nie wymaga dokonania korekty faktury; art. 92 Konstytucji RP poprzez zastosowanie ww. przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej; art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia, który nakłada element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania-bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości), w akcie rangi podustawowej; art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie § 16 ust. 4 rozporządzenia sprzecznego z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz z zasadą proporcjonalności i zasadą skuteczności. W uzasadnieniu Skarżąca, powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 oraz wyroki WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2297/06; z dnia 26 lipca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 804/07 podtrzymuje stanowisko, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, stanowi samoistną podstawę obniżenia kwoty podatku należnego w sytuacjach w nim wskazanych (np. obniżenie obrotu w związku z wystawieniem faktury korygującej) i nie uzależnia tego prawa od spełnienia przez podatnika warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, określonego w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie skarżącej odroczenie uchylenia rozporządzenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 na okres 12 miesięcy, należy uznać za okres dla ustawodawcy na zmianę stanu prawnego w tym zakresie. Skarżąca wskazała również, że § 16 ust. 4 rozporządzenia jest sprzeczny z prawem wspólnotowym (tj. z art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE) oraz z zasadą proporcjonalności i zasadą skuteczności, konsekwencją czego jest zakaz zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe, co potwierdza zarówno orzecznictwo ETS, jak i orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 9. Zgodnie z dyspozycją przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. W ocenie Sądu zgodzić należy się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w § 16 ust. 4 rozporządzenia (zdanie drugie), normodawca wprowadził dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. W związku z powyższym uznać należy, iż powołany wyżej przepis rozporządzenia wydany został z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten należy zatem uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., U 6/06 wskazując, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny: z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług b) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny wskazał w wydanym orzeczeniu, iż powyższy przepis rozporządzenia, w zakresie tam wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. 10. W procesie stosowania prawa należy jednak pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT. Wynika to nie tylko z przepisów prawa wspólnotowego, ale także z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. 11. Sąd I instancji zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Ograniczenia, co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej nie przewidują przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Odrębną kwestią jest sprawowanie kontroli przez organy podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez zaskarżony przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie nie stoi jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury. 12. Sąd wskazał, że uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Odrębną kwestią jest kwestia odpowiedzialności za działania zmierzające do niewłaściwego wykorzystania konstrukcji VAT. 13. Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W.. Skarga kasacyjna. 14. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., poprzez odmowę zastosowania wspomnianych przepisów do oceny prawnej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz postanowienia wydanego przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W.. 15. W związku z powyższymi naruszeniami wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 16. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dominuje stanowisko, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ustawy ma ten skutek, iż mimo, że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, zaskarżony przepis winien być stosowany przez wymiar sprawiedliwości. Stwierdził ponadto, że w związku ze skarżonym wyrokiem powstaje kolizja pomiędzy mającym charakter orzeczenia generalnego – wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a mającym charakter orzeczenia indywidualnego - wyrokiem WSA w Warszawie, w zakresie obowiązywania przepisów w czasie. Trybunał Konstytucyjny orzekając o niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., określając jednak skutki i termin ich zistnienia. W taki stan sprawy wpisuje się wyrok WSA orzekający ten sam skutek w postaci niekonstytucyjności przepisu, ale odmiennie określając termin jego zaistnienia. Tym samym w zakresie terminu zaistnienia skutków jest niezgodny z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. 16. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 17. Stosownie do treści art. 187 § 1 P.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Oznacza to, że pytanie prawne jest w istocie wnioskiem o zastosowanie odpowiednich technik interpretacyjnych w celu odczytania realnej treści przepisu prawnego, które budzi poważne wątpliwości. Z punktu widzenia językowego sam termin "poważne" oznacza wątpliwości mające zasadnicze znaczenie, ważne, niebagatelne znaczenie. O występowaniu w sprawie wątpliwości prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie rodzi trudności, przede wszystkim z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, a ponadto tak poważne, że bez ich wyjaśnienia nie byłoby możliwe rozstrzygniecie sprawy (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 100-101). 18. W rozpatrywanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej został oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez odmowę zastosowania art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., do oceny prawnej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz postanowienia Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W.. 19. W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli tzw. aktów interpretacji podatkowych, zaś zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, przy czym punktem odniesienia dla takiej oceny jest stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji w ramach tej kontroli stwierdził, że regulacja zawarta w przepisie § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. narusza art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w związku z czym (powołując się na art. 178 ust. 1 Konstytucji RP) odmówił zastosowania tego przepisu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe uprawnione były w dacie orzekania do pominięcia przepisu rozporządzenia, który obowiązywał oraz czy sąd pierwszej instancji badając zgodność z prawem dokonanej interpretacji mógł pominąć zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygnięcie o odroczeniu na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu? 20. W orzecznictwie sądów administracyjnych występują w tym zakresie dwa odmienne poglądy. 21. Pierwszy z nich zakłada, że sądy administracyjne dokonując kontroli zaskarżonych aktów interpretujących prawo podatkowe, z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem, nie są uprawnione do kwestionowania konsekwencji płynących z wyroku TK sygn. U 6/06, (publ. OTK-A 2007/11/156, Dz.U.RP 2007/235/1735) dotyczących utraty mocy obowiązującej treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Reprezentacyjnym orzeczeniem powyższego poglądu jest wyrok z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2075/08, w którym wskazano, że w ramach postępowania dotyczącego interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach nie stosuje się określonego przepisu dla potrzeb podatku VAT, a jedynie ocenia zgodność z prawem interpretacji tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe. W tym przypadku sporny przepis jest zatem interpretowany, a nie stosowany. Interpretacje organów, w dacie ich wydania korzystały z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Sąd podzielił linię orzeczniczą sądów administracyjnych której przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt II OSK 290/09 i z dnia 6 lutego 2008 r., II OSK 1745/07 (opubl. CBOS), sprowadzającą się do tezy, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego. Przepis uznany za niekonstytucyjny, ma ten charakter od dnia jego wydania. Samo odroczenie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi stosowną zmianę tegoż przepisu, tak by był on zgodny z Konstytucją lub innym aktem nadrzędnym (podobnie wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych sygn. akt III SA/Wr 141/09 z 9.10.2009 r., sygn. III SA/Wr 3/09 z 22.10.2009 r., sygn. IV SA/Gl 363/09 z 27.08.2009 r., III SA/Kr 1115/08 z 17.06.2009 r., II SA/Po 84/09, sygn. akt IV SA/Gl 288/08 z 14.11.2008 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II OSK 576/09 z 24.07.2009 r., sygn. akt II OSK 290/09 z 26.05.2009 r., sygn. II OSK 179/09 z , sygn. II OSK 71/09 z 5.05.2009 r., sygn. I FSK 490/08 z 29.06.2009 r. – wszystkie opublikowane w wyd. elokktr. LEX, Gdańsk 2010 i CBOS). Sąd wskazał jednak, że wszystkie te wyroki wydane zostały w odmiennym stanie faktycznym, bowiem przedmiotem badania sądów nie była kwestia interpretacji przepisu, lecz jego zastosowania. Zatem we wskazanych sprawach Sąd Administracyjny mógł na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP odmówić zastosowania niezgodnego z Konstytucją aktu rangi podustawowej. Z kolei w procesie wydawania interpretacji organy podatkowe nie były uprawnione i nie miały żadnej możliwości do pomijania normatywnej treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) skoro czyniły to w czasie, kiedy sporny przepis obowiązywał. Również sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonych aktów z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem nie był uprawniony do kwestionowania konsekwencji płynących z wyroku TK sygn. U 6/06, (opubl. OTK-A 2007/11/156, Dz.U.RP 2007/235/1735) dotyczących utraty mocy obowiązującej treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Sąd podkreślił, że w piśmiennictwie zwraca się uwagę na okoliczność, iż Trybunał Konstytucyjny stosując klauzulę odraczającą dokonuje ważenia z jednej strony pozostawienia w systemie prawa niekonstytucyjnego przepisu i konieczności jego stosowania, z drugiej zaś konieczności uniknięcia stanu niekonstytucyjności lub luki w systemie prawa. Poprzez utrzymanie w mocy niekonstytucyjnego rozporządzenia następuje wyłączenie zakazu stosowania tego przepisu. Podstawą tego wyłączenia jest z reguły ważenie konstytucyjnych zasad dokonane przez TK. Trybunał na mocy swego wyroku rozstrzyga więc o zakresie stosowania niekonstytucyjnego przepisu ([w:] glosie P. Tuleji do wyroku NSA z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05, opubl. ZNSA 2007/1/136). Tak też było w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. U 6/06, o czym świadczą przytoczone na wstępie fragmenty uzasadnienia wyroku TK dotyczące odroczenia utraty mocy obowiązującej przez przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. 22. Zgodnie z przeciwstawnym poglądem, prezentowanym m.in. w wyroku z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1990/08 (publ. w bazie internetowej NSA), sąd uprawniony był do odmowy zastosowania w indywidualnej sprawie przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia, która to norma prawna jest niezgodna z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i to pomimo tego, że Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP odroczył termin utraty mocy obowiązującej tego unormowania. Zdaniem Sądu za zasadnością tego poglądu przemawia szereg argumentów. Po pierwsze, Sąd może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten, w ocenie sądu, jest niezgodny z tymi aktami prawnymi. Uprawnienie każdego sądu rozpoznającego sprawę do oceny, czy określone przepisy rozporządzenia są zgodne z ustawą, było i jest przyjmowane w orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo można wskazać na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r. sygn. akt OPK 13/00, ONSA 2001, z. 2, poz. 63; z dnia 18 grudnia 2000 r. sygn. akt OPK 20-22/00, ONSA 2001, z. 3, poz. 104; z dnia 21 lutego 2000 r. sygn. akt OPS 10/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 90; z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt OPS 3/00, ONSA 2000, z. 4, poz. 136). Po drugie, dysfunkcjonalne byłoby domaganie się stosowania prawa, co do którego Trybunał stwierdził sprzeczność z Konstytucją, po to tylko, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowanie na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06, OSNP 2008, nr 5-6, poz. 61; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2006 r., I PK 116/05, OSNP 2006, nr 3-4, poz. 35; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2006 r., I OSK 365/05). W piśmiennictwie wskazuje się, że brak jest logicznych przesłanek do zakończenia postępowania na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, a następnie wznawianie zakończonego w ten sposób postępowania (zob. A. Wróbel, "Odroczenie" przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zagadnienia wybrane, w: Ratio est anima legis. Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, red. J. Góral, R. Hauser, J. Repel, M. Zirk-Sadowski, Warszawa 2007, s. 114; J. Trzciński, Trybunał Konstytucyjny - regulacja konstytucyjna i praktyka, w: Sądy i Trybunały w Konstytucji i w praktyce, red. W. Skrzydło, Warszawa 2005, s. 99). Po trzecie, odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany przez Sąd do daty wskazanej przez Trybunał. Nie jest przecież tak, że do tego dnia jest on zgodny z Konstytucją, a od tego dnia staje się z nią niezgodny, mimo że Trybunał orzeka na podstawie aktualnego stanu prawnego. Po czwarte, w judykaturze przyjmuje się, że w przypadku zastosowania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji to wówczas Sądy, dokonując wyboru odpowiedniego środka procesowego, zobowiązane są brać pod uwagę przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt SK 1/04, OTK-A 2004, nr 9, poz. 96, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05). Trybunał Konstytucyjny odraczając utratę mocy obowiązującej przez analizowany przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres miał na względzie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mogą dokonać weryfikacji prawidłowości rozliczenia przez podatników pomimo nie posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. Sąd zauważył, że fakt, iż Trybunał na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej aktu prawnego nie oznacza, że w tym okresie ten przepis rozporządzenia zyskuje szczególną niepodważalną moc wiążącą. Stanowisko to zaprezentowane zostało również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyroki z dnia 27 stycznia 2009r., I FSK 1828/07; z dnia 20 lutego 2009 r., I FSK 1978/07; z dnia 19 czerwca 2009r., I FSK 490/08; z dnia 19 czerwca 2009 r., I FSK 491/08; z dnia 19 czerwca 2009r., I FSK 500/08. 23. W żadnym z powołanych w powyższym punkcie orzeczeń sąd administracyjny nie rozważał jednak różnicy pomiędzy zastosowaniem przepisów prawa podatkowego na tle sporu rozstrzyganego w postępowaniu wymiarowym, od oceny interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach, w których nie stosuje się określonego przepisu dla potrzeb podatku VAT, a jedynie ocenia zgodność z prawem interpretacji tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe. W tym przypadku sporny przepis jest zatem interpretowany, a nie stosowany. Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny zajmował się interpretacjami w uzasadnieniach wyroków sygn. akt P. 36/2005 (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2006 r., OTK ZU 2006/9A poz. 129), sygn. akt K. 4/2003 (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., OTK ZU 2004/5A poz. 41), i w sprawie SK 36/2003 (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 kwietnia 2005 r., OTK ZU 2005/4A poz. 40). Na gruncie sprawy o sygn. akt P. 36/2005 Trybunał stwierdził m.in., że "zagadnienie mocy wiążącej interpretacji wydanej w sprawie indywidualnej oraz skutków zastosowania się do niej przez podatnika, płatnika lub inkasenta to kwestie o podstawowym dla omawianej instytucji znaczeniu. Należy jednak zauważyć, że kontrola i ewentualna zmiana bądź uchylenie owych skutków nie stanowi zagadnienia, które mogłoby stanowić przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego, wszczętego skargą na decyzję organu odwoławczego w sprawie interpretacji. W decyzji tej, podobnie jak w poprzedzającym jej wydanie postanowieniu, odpowiedni organ wypowiada się na temat zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Określa zatem następstwa, jakie na gruncie prawa podatkowego wywoła dokonanie przez jednostkę określonych czynności, nie kształtuje natomiast - powstających wszak ex lege - skutków prawnych samego wydania postanowienia interpretacyjnego czy zastosowania się do niego podatnika (płatnika, inkasenta) bądź wydania decyzji, nawet jeśli (...) prowadzi ona do zmiany albo uchylenia tego postanowienia. Art. 14b § 1 oraz art. 14c znajdują zastosowanie dopiero w postępowaniu stricte podatkowym, gdy organ wydaje decyzję określającą lub ustalającą zobowiązanie podatkowe. Przepisy te nie mają natomiast wpływu na przebieg ani wynik poprzedzającego postępowanie podatkowe (por. art. 14a § 1 in fine) i odrębnego względem niego postępowania w sprawie interpretacji podatkowej." Można zatem rozróżnić kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych od kontroli decyzji określających czy ustalających zobowiązanie podatkowe. W pierwszej z nich sąd administracyjny bada czy organ wypowiadający się na temat przepisów prawa podatkowego, prawidłowo je zinterpretował, w drugiej z nich bada zastosowanie prawa podatkowego na tle zrekonstruowanego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego. Powyższe powoduje, że wątpliwości budzi możliwość odmowy zinterpretowania przepisu, wobec którego Trybunał Konstytucyjny odroczył jego utratę mocy obowiązującej. Koniecznym byłoby jednak zastrzeżenie, że sąd administracyjny oceniając sprawę "wymiarową" może odmówić zastosowania zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu. 24. Zaprezentowane dwie wykluczające się wykładnie przepisów prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następującej streści: "Czy w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami), sąd administracyjny uprawniony jest do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie wykładni udzielanej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798), co do którego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (publ. OTK - A 2007/11/156 Dz. U RP 2007/235/1735), orzekł o jego braku zgodności z Konstytucją RP, odraczając na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu decyzja wydana została w tym okresie?" 25. Skierowane do rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu zarzutów skargi kasacyjnej i w świetle art. 187 § 1 P.p.s.a. jest w pełni uzasadnione.