I FSK 2075/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 827/08 w sprawie ze skargi G. Z. Spółka Akcyjna z siedzibą w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od G.Z. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 827/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Z. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2008 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. Z. SA zwróciła się wnioskiem, który wpłynął do Ministra Finansów 8 października 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia podatku należnego w przypadku wystawiania faktur korygujących. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwana "ustawą o VAT") obrót zmniejsza się m.in. o wartość kwot wynikających z korekt faktur. Z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej powoływane jako "rozporządzenie") wynika, że sprzedawca, aby dokonać obniżenia kwoty podatku należnego, obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie. Strona zapytała czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej nawet wówczas, gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy o VAT? Zdaniem strony kwoty wynikające z korekt faktur powinny pomniejszać obrót i kwotę należnego podatku w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Warunki obniżania obrotu określono w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i ich spełnienie może być oceniane wyłącznie na mocy tego przepisu. § 16 ust. 4 rozporządzenia przez określenie momentu, w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, czym narusza zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych określoną w art. 217 Konstytucji RP. Tym samym .§ 16 ust. 4 rozporządzenia z powodu swej niekonstytucyjności nie może wywrzeć skutków. W tym zakresie strona powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2297/06 oraz z 26 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 804/07. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2008r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, wyjaśnił że rozporządzenie wydano na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT. Wskazał też, że kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą być udokumentowane. Faktura korygująca bez potwierdzenia odbioru nie spełnia tej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i prawo do obniżenia podatku. Forma potwierdzenia odbioru faktury jest dowolna, ale musi pozwalać na jednoznaczne przyjęcie, że sprzedawca otrzymał korektę. Minister Finansów 7 lutego 2008r., w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powołując się na treść art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 106 ust. 8 ustawy o VAT i § 16 ust. 4 rozporządzenia, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Po rozpoznaniu skargi na powyższą interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sąd, mimo iż przepis art. 217 Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji podatku powinien być uregulowany ustawą. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia, przez określenie momentu, w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny, może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przepis ten stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny, o wartości wynikające z faktury korygującej. Zdaniem sądu I instancji, z uwagi na to, że przepis ten zawarty jest w akcie rangi podustawowej, narusza on określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych. W tym zakresie Sąd podzielił zarzut strony podniesiony w skardze. Sąd wyjaśnił również, że zakres delegacji określonej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie zawiera upoważnienia do określenia momentu, w którym faktura korygująca może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Obliczania podstawy opodatkowania nie mieści się zatem w zakresie materii wymienionej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, którą minister mógł uregulować w formie rozporządzenia. Z tych względów Sąd uznał, że § 16 ust. 4 rozporządzenia narusza, wskazany przez stronę w skardze, przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Powołując się na treść art. 178 ust. 1 Konstytucji RP Sąd wskazał, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Opierając się na tym przepisie Sąd doszedł do wniosku, że w przypadku stwierdzenia przez Sąd wydania przez organ aktu administracyjnego w oparciu o przepis rangi podustawowej (art. 16 ust. 4 rozporządzenia), naruszający Konstytucję, Sąd jest uprawniony odmówić jego zastosowania, bez występowania do Trybunału Konstytucyjnego, w celu stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu. Tym samym, jak wskazuje Sąd, organ będzie zobowiązany ocenić prawidłowość stanowiska podatnika z uwzględnieniem wyłącznie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który nie przewiduje obowiązku dysponowania przez podatnika potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę, przed złożeniem deklaracji uwzględniającej korektę obrotu i podatku należnego. Pismem z dnia 6 listopada 2008 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie: 1) prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) przez niewyjaśnienie przyczyn pominięcia wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 11.12.2007 r., sygn. akt U 6/06, w sprawie niezgodności § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług; 2) prawa materialnego, tj. art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, pominięciu przez Sąd. Zdaniem Ministra Finansów, przepis ten ma zastosowanie w sprawie, a jego konsekwencją jest obowiązywanie do dnia utraty mocy określonej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.12.2007r. sygn. akt U 6/06 w sprawie powołanego w pkt 1 podstaw kasacyjnych przepisu. Uzasadniając powyższe zarzuty organ wskazał na wyrok z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06, którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 ust. 4 zdanie drugie ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., w zakresie w jakim w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że powyższy przepis, we wskazanym zakresie, traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, a więc z dniem 19 grudnia 2008 r. Jak argumentuje organ, Trybunał Konstytucyjny stosując klauzulę odraczającą postanowił pozostawić w systemie prawa niekonstytucyjny przepis i zadecydował o konieczności jego stosowania, w celu ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa oraz stworzenia możliwości ustanowienia nowych przepisów zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a ponadto w sprawach wymienionych w art. 188 Konstytucji podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu we właściwym organie urzędowym. Z kolei art. 190 ust. 3 Konstytucji stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, lecz Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy - gdy chodzi o ustawę oraz dwunastu miesięcy - gdy chodzi o inny akt normatywny. W związku z powyższym, w ocenie organu, odmowa zastosowania w sprawie przez WSA w Warszawie ww. przepisu rozporządzenia Ministra Finansów i obligująca organ podatkowy do uznania prawa Podatnika do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT, jest nieuzasadniona. Sposób rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd narusza postanowienia ww. przepisów oraz konstytucyjną zasadę równego traktowania podmiotów oraz zasadę pewności prawa. Organ wskazał ponadto, że stanowisko WSA w Warszawie, zgodnie z którym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ będzie miał możliwość odstąpienia od stosowania zakwestionowanej regulacji (ww. przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia), stanowi naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Na mocy tego przepisu wyrok Trybunału Konstytucyjnego wiąże niewątpliwie organy podatkowe. Nakazanie zatem przez WSA w Warszawie dokonanie rozstrzygnięcia sprzecznego z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, którym organy podatkowe są związane, stanowi naruszenie ww. przepisu rangi zasadniczej, a także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Skarżącej, a także o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Strona skarżąca skargę tą oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – określanej dalej jako "ppsa", podstawach kasacyjnych. Przed przystąpieniem do oceny zasadności tych zarzutów – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy przypomnieć, że w rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli tzw. aktów interpretacji podatkowych, zaś zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, przy czym punktem odniesienia dla takiej oceny jest stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonego aktu. Należy też zwrócić uwagę na okoliczność, że sąd pierwszej instancji w ramach tej kontroli stwierdził, że regulacja zawarta w przepisie § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. narusza art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w związku z czym (powołując się na art. 178 ust. 1 Konstytucji RP) odmówił zastosowania tego przepisu. Bezspornym jest także to, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (a więc przed wydaniem wyroku przez sąd pierwszej instancji, co nastąpiło 9 września 2008 r.) sygn. U 6/06, (opubl. OTK-A 2007/11/156, Dz.U.RP 2007/235/1735) stwierdził, że "Paragraf 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny: a) z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029 oraz z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382), b) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Orzekając niekonstytucyjność wskazanego przepisu rozporządzenia Trybunał Konstytucyjny na mocy art. 109 ust. 3 Konstytucji RP odroczył na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP termin utraty Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że odraczając utratę mocy obowiązującej przez zaskarżony przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, Trybunał Konstytucyjny miał na względzie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku (...) . Wskazał także, iż przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest zatem uwzględnienie, z jednej strony, wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa. Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym, należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy. Mając na uwadze powyższe zastrzeżenia należy stwierdzić, że ocena skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP uzależniona jest w niniejszej sprawie od odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe uprawnione były w dacie orzekania do pominięcia przepisu rozporządzenia, który obowiązywał oraz czy sąd pierwszej instancji badając zgodność z prawem dokonanej interpretacji mógł pominąć zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie o dacie utraty mocy obowiązującej przepisu ? Na oba pytania należy odpowiedzieć przecząco. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że art. 190 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że: "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne". Użyte przez ustrojodawcę określenie "moc powszechnie obowiązującą" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego z art. 87 ust. 1, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy winni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, iż orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy (por. (por. R. Hauser, J. Trzciński "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis, Warszawa 2008, s.11). Z kolei w art. 190 ust. 3 zd. 1 stwierdzono, że: "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego". Zatem przepis ten przyznaje Trybunałowi Konstytucyjnemu uprawnienie do określania skutków czasowych orzeczeń. Należy zgodzić się z tezą zaprezentowaną w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2003 r. sygn. akt III CZP 45/03 (opubl. OSNC 2004/9/136, Biul.SN 2003/7/5, Wokanda 2003/9/2, M.Prawn. 2003/15/674, Wokanda 2004/2/1, Prok.i Pr.-wkł. 2004/2/37, M.Prawn. 2004/15/707), że: " ... Określenie późniejszej daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może być inaczej tłumaczone, jako jego pozostawienie na czas oznaczony w porządku prawnym, i oznacza, że Trybunał Konstytucyjny, mimo stwierdzenia niezgodności aktu z przepisami wyższego rzędu, działając w granicach kompetencji (przekraczającej w tej kwestii uprawnienia ustawodawcy zwykłego), utrzymuje w mocy normę prawną". Zatem stwierdzenie niezgodności z Konstytucja przepisu prawa i odroczenie utraty obowiązującej oznacza, że do upływu terminu wskazanego w orzeczeniu TK przepis ten nie tylko nie korzysta z domniemania niekonstytucyjności, lecz obowiązuje - na zasadzie wyjątku - jako przepis, którego niezgodność z konstytucją nie budzi żadnych wątpliwości i nie może być w żaden sposób podważona, została bowiem stwierdzona ostatecznym orzeczeniem TK (zob. A. Wróbel, "Odroczenie" przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zagadnienia wybrane [w:] Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, wyd. NSA, Warszawa 2007, s. 112). Odpowiadając zatem na postawione uprzednio pytania należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie były uprawnione i nie miały żadnej możliwości w procesie wydawania spornej interpretacji do pomijania normatywnej treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) skoro czyniły to w czasie, kiedy sporny przepis obowiązywał. Również sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonych aktów z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem nie był uprawniony do kwestionowania konsekwencji płynących z wyroku TK sygn. U 6/06, (opubl. OTK-A 2007/11/156, Dz.U.RP 2007/235/1735) dotyczących utraty mocy obowiązującej treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela linię orzeczniczą sądów administracyjnych której przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt II OSK 290/09 i z dnia 6 lutego 2008 r., II OSK 1745/07 (opubl. CBOS), sprowadzającą się do tezy, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego. W sprawach tych stwierdzano, że odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał. Nie jest bowiem tak, że do tego dnia jest on zgodny z Konstytucją, a od tego dnia staje się on niezgodny. Przepis uznany za niekonstytucyjny, ma ten charakter od dnia jego wydania. Samo odroczenie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi stosowną zmianę tegoż przepisu, tak by był on zgodny z Konstytucją lub innym aktem nadrzędnym (podobnie wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych sygn. akt III SA/Wr 141/09 z 9.10.2009 r., sygn. III SA/Wr 3/09 z 22.10.2009 r., sygn. IV SA/Gl 363/09 z 27.08.2009 r., III SA/Kr 1115/08 z 17.06.2009 r., II SA/Po 84/09, sygn. akt IV SA/Gl 288/08 z 14.11.2008 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II OSK 576/09 z 24.07.2009 r., sygn. akt II OSK 290/09 z 26.05.2009 r., sygn. II OSK 179/09 z , sygn. II OSK 71/09 z 5.05.2009 r., sygn. I FSK 490/08 z 29.06.2009 r. – wszystkie opublikowane w wyd. elokktr. LEX, Gdańsk 2010 i CBOS). Tym niemniej należy mieć na uwadze okoliczność, że wszystkie te wyroki wydane zostały w odmiennym stanie faktycznym, bowiem przedmiotem badania sądów nie była kwestia interpretacji przepisu (jak w niniejszej sprawie), lecz jego zastosowania. Zatem we wskazanych sprawach Sąd Administracyjny mógł na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP odmówić zastosowania niezgodnego z Konstytucją aktu rangi podustawowej. Należy podnieść, że w ramach niniejszego postępowania nie stosowano bowiem określonego przepisu dla potrzeb podatku VAT, a jedynie oceniano zgodność z prawem interpretacji tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe. W tym przypadku sporny przepis był zatem interpretowany, a nie stosowany. Interpretacje organów - jak już wspomniano - w dacie ich wydania korzystały z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Ponadto, należy zauważyć, że w piśmiennictwie zwraca się uwagę na okoliczność, iż Trybunał Konstytucyjny stosując klauzulę odraczającą dokonuje ważenia z jednej strony pozostawienia w systemie prawa niekonstytucyjnego przepisu i konieczności jego stosowania, z drugiej zaś konieczności uniknięcia stanu niekonstytucyjności lub luki w systemie prawa. Poprzez utrzymanie w mocy niekonstytucyjnego rozporządzenia następuje wyłączenie zakazu stosowania tego przepisu. Podstawą tego wyłączenia jest z reguły ważenie konstytucyjnych zasad dokonane przez TK. Trybunał na mocy swego wyroku rozstrzyga więc o zakresie stosowania niekonstytucyjnego przepisu ([w:] glosie P. Tuleji do wyroku NSA z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05, opubl. ZNSA 2007/1/136). Tak też było w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. U 6/06, o czym świadczą przytoczone na wstępie fragmenty uzasadnienia wyroku TK dotyczące odroczenia utraty mocy obowiązującej przez przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.06.2009 r. sygn. akt I FSK 1166/08 (opubl. CBOS), zgodnie z którym w sprawie, której przedmiotem była pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego sformułowano pogląd, że wykładnia systemowa jak i funkcjonalna nie stoi na przeszkodzie, aby sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i b p.p.s.a. odmówił stosowanie niekonstytucyjnego podustawowego przepisu, którego odroczono utratę mocy obowiązywania ma podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Stanowisko dotyczące skutków orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, odraczających w trybie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin utraty mocy obowiązującej aktów normatywnych uznanych za niekonstytucyjne, zgodnie z którym, orzeczenia Trybunału obalają domniemanie konstytucyjności przepisów, ale przepisy te obowiązują do dnia utraty mocy i powinny być stosowane wyrażono również w wyrokach NSA z dnia 23 II.2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05 - Wokanda z 2006 r., nr 5, str. 35 - i Trybunał Konstytucyjny w cytowanych w tym wyroku orzeczeniach, wyrok NSA z dnia 6.II.2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07, zbiór LEX Nr 357511 i cyt. w nim orzecznictwo, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20.IV.2006 r., sygn. IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r. nr 2, poz. 31). Z przytoczonych wyżej względów zarzut naruszenia art. 109 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 należało uznać za uzasadniony. Za usprawiedliwiony należy również uznać zarzut " ... naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie przyczyn pominięcia wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 11.12.2007 r. sygn. akt U 6/06 w sprawie niezgodności § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu (...)". Art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że " Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Powołanie podstawy rozstrzygnięcia powinno pozwolić na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy skład orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Wypowiadając się co do niekonstytucyjności § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom ( ... ) obowiązkiem sądu pierwszej instancji było odniesienie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.12.2007 r. sygn. akt U 6/06 skoro orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 191 ust. 1 Konstytucji RP). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 203 punkt 2 tej ustawy.