I SA/Sz 630/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 20.03.2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego – dalej: "organ I instancji" z dnia 22.10.2013 r. nr [...] , określającą M.G. – dalej: "strona" w podatku od towarów i usług za: styczeń 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, luty 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Z akt podatkowych sprawy wynika, że strona prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "E. ". Od 1.02.1997 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji w dniach od 18.10.2011 r. do 03.11.2011 r. kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r., stwierdzono nieprawidłowość polegającą na pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z faktur dokumentujących nabycie samochodu osobowego marki [...] , ponadto, że strona zawyżyła podatek do odliczenia o kwotę [...] zł ze względu na odliczenie podatku od towarów i usług z faktur za wynajem samochodu osobowego: - nr [...] z dnia 3.01.2011 r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, - nr [...] z dnia 3.01.2011 r., na kwotę brutto [...] zł w tym podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Strona złożyła korektę deklaracji za miesiąc styczeń uwzględniając ustalenia kontroli co do zawyżenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł. W związku z tym, postanowieniem z dnia 8.03.2012 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. Organ I instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą podatkową, przedmiotem wykonywanej działalności przez stronę jest handel detaliczny (artykułami spożywczymi, tytoniowymi i alkoholowymi oraz świadczenie usług gastronomicznych – restauracja, kawiarnia, ogródek piwny, bar) i pozyskiwanie klientów zainteresowanych optymalizacją kosztów energii elektrycznej. Ponadto organ I instancji ustalił, iż strona dokonała zakupu fabrycznie nowego samochodu osobowego marki [...] , rok produkcji 2008, nr [...] . Nabycie zostało udokumentowane wystawionymi przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. : duplikatem z dnia 21.01.2011 r. faktury [...] z dnia 20.12.2010 r., fakturą [...] z dnia 27.01.2011 r., fakturą VAT Nr [...] z dnia 31.01.2011 r. na kwotę [...] euro, tj. [...] zł, w tym podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. W protokole wydania samochodu przez sprzedającego z dnia 10.02.2011 r., w którym zapisano, iż jest on zakupiony na użytek własny, jako właściciela wskazano E. M.G., a jako użytkownika pojazdu stronę. Strona zakwalifikowała do odliczenia w 100 % podatek od towarów i usług z ww. faktur jak od towaru do odsprzedaży. W kontrolowanym okresie tj. od stycznia do sierpnia 2011 r. strona nie dokonywała nabyć oraz odsprzedaży innych samochodów osobowych. Samochód po raz pierwszy w kraju zarejestrowany, jako samochód osobowy został w dniu 09.02.2011 r. przez Starostwo Powiatowe. W tym samym dniu została wystawiona polisa ubezpieczeniowa obejmująca okres od 09.02.2011 r. do 08.02.2012 r. W dniu 10.02.2011 r. strona odebrała osobiście samochód w Autoryzowanym Serwisie [...] w W.. Samochód w dniu wydania posiadał przebieg zerowy. Dodatkowo w trakcie kontroli strona przedłożyła pismo z dnia 19.10.2011 r., w którym zamieściła oświadczenie, iż samochód osobowy [...] , nr rej. [...] znajduje się w Z., pod adresem zamieszkania strony ze względu na zabezpieczenie przed kradzieżą i wandalizmem. Pojazd został sprzedany zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 01.10.2012 r. za kwotę [...] euro na rzecz dealera samochodów sportowych S. ze stanem licznika kilometrów –[...] . W odpowiedzi na wezwania organu z dnia 21.10.2011 r. oraz z dnia 5.04.2012r. strona wskazała, iż samochód oferowany był do sprzedaży poprzez: wystawienie na targowisku w O., przekazanie pojazdu do jazd próbnych na podstawie [...] umów nazwanych "umowami użyczenia", wywieszenie oferty na witrynie w komisie samochodowym V. w K. oraz w komisach w Z. , wstawienie samochodu do sprzedaży w komisie prowadzonym przez G. sp. z o. o. w K. oraz sprzedaż w dniu 1.10.2012 r. samochodu dla S. w Niemczech. Organ I instancji ustalił, że z załączonych do umów użyczenia pojazdu do jazdy próbnej protokołów wynika, iż każda z osób korzystających z samochodu posiadała go 2 - 3 dni oraz przejechała od [...] km do [...] km, łącznie [...] km. Osoby biorące pojazd kwitowały odbiór i zdanie pojazdu z pełnym zbiornikiem paliwa. Ponadto, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków osoby biorące przedmiotowy pojazd do używania, właścicielki Auto Salonu V. w K., na okoliczność oferowania do sprzedaży samochodu [...] będącego własnością strony oraz księgową podatnika. Strona nie uczestniczyła w żadnym z przesłuchań. W toku postępowania strona złożyła pisma z dnia 10.04.2012 r. oraz z dnia 6.06.2012 r. na okoliczność potwierdzenia, że użyczenie samochodów do jazd próbnych na okres paru dni, bez ograniczenia liczby kilometrów "nawet przeszło tysiąc kilometrów jest normalną praktyką" dotyczącą sprzedaży luksusowych samochodów, pełnomocnik wniósł o włączenie przez organ I instancji do materiału dowodowego, także pisma dotyczącego zasad poszukiwania potencjalnych kupców w branży samochodów luksusowych: - zawierającego logo firmy [...] z dnia 20.03.2012 r., - fotokopii czterech pism stanowiących "Umowy użyczenia" samochodów osobowych [...] w zakresie sprawdzenia właściwości trakcyjnych, komfortu jazdy podczas ruchu po drogach publicznych, zawarte pomiędzy [...] S. sp. z o. o. z siedzibą w S., a G.D. (umowa z dnia 14.05.2011 r.), Hurtownią T. Sp.j. z siedzibą w S. reprezentowaną przez stronę (umowa z dnia 13.12.2011 r.), stroną (umowy z dnia 16.12.2011 r. i z dnia 5.03.2012 r.), zawierającego logo firmy [...] . Organ ustalił, także że wpis do ewidencji działalności gospodarczej strony zawiera [...] pozycji, w tym sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek, jednakże, zdaniem organu, o prowadzeniu działalności polegającej na odsprzedaży samochodów nie decyduje sama deklaracja, lecz jej faktyczne wykonywanie. Organ I instancji nie dał wiary, że celem strony była odsprzedaż samochodu. Tym samym uznał za nieodpowiadające stanowi faktycznemu sprawy przywoływane przez stronę zasady funkcjonowania podmiotów prowadzących działalność w zakresie odsprzedaży samochodów, jak firma [...] , czy [...] , których umowy użyczenia wybranego samochodu testowego do tzw. jazdy próbnej nie dotyczą kupowanego przez klienta nowego fabrycznie samochodu, lecz modelu o podobnych parametrach przeznaczonego do wspierania sprzedaży przez udostępnianie go do jazd testowych. Organ I instancji stwierdził, że z punktu widzenia doświadczenia życiowego wątpliwe jest, by nabycie samochodu [...] w sieci detalicznej zgodnie z indywidualnym zamówieniem, jego rejestracja, zakup zamówionych indywidualnych tablic rejestracyjnych, ubezpieczenie pojazdu, wyjazd do serwisu pozwoliłyby na odsprzedanie samochodu z zyskiem. Podniósł, także okoliczność notoryjną, zgodnie z którą wartość samochodów spada z upływem czasu od daty jego produkcji i wzrostem liczby przejechanych kilometrów. Organ I instancji zauważył ponadto, że przy biernej postawie strony, polegającej między innymi na nieuczestniczeniu w czynnościach przesłuchania świadków powołanych na jej żądanie, ograniczającej się do przedłożenia oświadczeń, że pojazd [...] został nabyty do odsprzedaży oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie odsprzedaży samochodów osobowych, a w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do obliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł, lecz w wysokości [...] zł. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 22.10.2013 r., znak: [...] określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za styczeń 2011 r. i luty 2011 r. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie z dnia 5.11.2013 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", 2) art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. W piśmie z dnia 23.11.2013 r. podatnik uzupełnił uzasadnienie odwołania, podtrzymując zarzuty i wnioski w nim zawarte. Wniósł przy tym o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W pierwszej kolejności strona zarzuciła organowi I instancji ocenę stanu faktycznego w sposób dowolny uznając, że samochód [...] z uwagi na jego charakter nie mógł stanowić u podatnika dobra przeznaczonego do odsprzedaży. Nie zgodził się ponadto z poglądem wyrażonym w decyzji organu I instancji, iż działalność gospodarcza nie może być prowadzona w celach niezarobkowych. Zdaniem strony ocena przeprowadzona przez organ podatkowy, nie jest prawidłowa i narusza pojęcie działalności gospodarczej zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług. Zarzucił następnie, że organ I instancji niekonsekwentnie w skarżonej decyzji stwierdził, iż odsprzedaż używanych aut może być działalnością uboczną, a następnie zarzucił mu brak profesjonalizmu i ciągłości przez to, że kupił w celu odsprzedaży jeden samochód. Strona wskazała następnie, że dowody z zeznań świadków zostały przeprowadzone na jego wniosek. To więc, że osoby te zeznawały niekorzystnie dowodzi, że strona traktowała te osoby, jako faktycznych potencjalnych nabywców samochodu. Strona wskazała, że organ I instancji naruszył przepis art. 187 O.p., poprzez nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego z uwagi na nieprzesłuchanie w charakterze świadka pracownika strony zajmującego się sprzedażą samochodu [...] i dokonującego czynności zmierzających do zbycia pojazdu. W dniu 10.03.2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło uzupełnienie odwołania z dnia 5.11.2013 r. wraz z tabelą zawierającą dane dotyczące ofert sprzedaży samochodów [...] na portalu aukcyjnym Allegro i połączonym z nim serwisie Otomoto. Fakt dokonywania sprzedaży samochodów luksusowych w ten sposób świadczy o tym, że ogłoszenia nie są bezcelowe, że popyt na tego typu samochody jest, o czym świadczy liczba wyświetlanych ofert, przy czym na kupca trzeba zazwyczaj trochę czekać. Dyrektor Izby Skarbowej – dalej: "organ odwoławczy" decyzją z dnia 20.03.2014 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 22.10.2013r., znak: [...] , nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawa podstaw do jej uchylenia. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że strona nie zakupiła samochodu marki [...] w celu jego dalszej odsprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnione wątpliwości budzi fakt, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w szerokim zakresie (handel detaliczny, usługi gastronomiczne, restauracja, kawiarnia, ogródek piwny, pośrednictwo handlowe), w celu jak najszybszego pozyskania nabywcy samochodu [...] zakupionego za [...] euro, jako wszelkie działania podjęte w ciągu roku i siedmiu miesięcy wskazał jedynie wystawienie go przez krótki okres czasu na targowisku w O., wywieszanie ogłoszeń w nieokreślonych bliżej komisach samochodowych w Z. i w komisie w K., zamieszczenie jednego ogłoszenia w lokalnej gazecie, użyczenie samochodu do sześciu jazd próbnych, zawarcie umowy komisu z podmiotem od którego kupił ten pojazd, czyli G. sp. z o. o. w dniu 16.12.2011 r. Organ odwoławczy ocenił, że nic nie stało na przeszkodzie, by strona podejmowała starania o zasięgu ogólnokrajowym bądź, w dobie internetu, o zasięgu europejskim, czy wręcz światowym, tak by o jego ofercie sprzedaży dowiedziało się szerokie grono osób. Strona mogła podejmować więc działania w sposób zintensyfikowany, tzn. wykonując ww. czynności jednocześnie i tuż po zakupie przedmiotowego pojazdu, gdyby rzeczywiście miał zamiar dokonać, jak najszybszej jego sprzedaży. Organ odwoławczy zgodził się z zastrzeżeniami strony, że w decyzji nie wskazano, że kwota [...] euro była wyjściową ceną nabycia fabrycznie nowego modelu tego samochodu, zaś zawierając umowę nabycia modelu wyprodukowanego w 2008 r. w połowie grudnia 2010 r. strona uzyskała rabat w wysokości około 40% dla tego konkretnego egzemplarza wyprodukowanego ponad dwa lata wcześniej. Nadmienia się jednak, że kwota [...] euro była ceną całkowitą tego modelu [...] - zawierającą koszt wyposażenia opcjonalnego za kwotę [...] euro. Cenę końcową po rabacie strony umowy określiły, jako na kwotę [...] euro. Rabat został przyznany w celu zachęcenia do kupna auta, które zostało wyprodukowane w 2008 r. a dopiero w lutym 2011 r. odebrane z serwisu [...] w W. przez stronę. Zdaniem organu odwoławczego koszt samochodu z drogim dodatkowym opcjonalnym wyposażeniem, konieczność jego ubezpieczenia, poniesienia opłaty z tytułu rejestracji pojazdu, recyclingu, zdecydowanie się na zakup indywidualnych numerów rejestracyjnych spowodowały wygenerowanie tuż po zakupie kosztów dodatkowych w wysokości ponad [...] zł, a pewnym sposobem na odzyskanie części poniesionych nakładów jest pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z faktur dokumentujących nabycie. Organ odwoławczy uznał, że kierując się zasadami zdrowego rozsądku, logiki i doświadczenia życiowego podjęcie decyzji o realizacji podobnej inwestycji wymagałoby od przedsiębiorcy zachowania gwarantującego zachowanie wartości przez oferowany towar. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona poza kupnem ww. samochodu nie podjęła czynności zapewniających utrzymanie jego wartości przy jednocześnie jak najmniejszych nakładach i zapewnieniu jak najszybszej sprzedaży polegających na zapewnieniu jak najmniejszego przebiegu tego samochodu. Z uwagi na powyższe, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, wszechstronną analizę przedstawionych przez stronę dokumentów organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony, że organ I instancji naruszył art. 121 O.p., art. 187 O.p. prowadząc postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych dopatrując się w zeznaniach świadków tylko informacji działających na niekorzyść podatnika i poprzez tłumaczenie niejasności na niekorzyść strony, w okolicznościach sprawy, niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego z uwagi na nieprzesłuchanie w charakterze świadka pracownika strony zajmującego się sprzedażą samochodu [...] . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego w wysokości przepisanej prawem. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 O.p. oraz art. 3 ust 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, poprzez ustalenie w toku postępowania, że kupiony przez podatnika samochód nie był przeznaczony do odsprzedaży. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zdaniem organu odwoławczego kwestią sporną jest, czy podatnik zakupił samochód osobowy marki [...] w celu jego odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej i czy w związku z tym przysługuje mu odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tego tytułu, czy też zakupił przedmiotowy pojazd do własnej działalności, w związku z czym przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Skarżący analogicznie, jak w odwołaniu wskazał, że przebieg samochodu został zrealizowany podczas jazd próbnych dla potencjalnych nabywców samochodu, wyjazdów do serwisu na obowiązkowe przeglądy i do komisów samochodowych w Berlinie i Hamburgu. Podniósł, że jazdy testowe potencjalnych klientów stanowią mniej niż połowę przebiegu, a używanie samochodu na potrzeby prywatne, bądź na potrzeby działalności, spowodowałyby przebieg znacznie wyższy. Nadmienia, że używa dwóch samochodów w działalności (tym jednego również marki [...] ) i przejeżdża nimi łącznie ponad [...] km w roku. Skarżący odniósł się, także do stanowiska organów obu instancji, zgodnie z którym działalność gospodarcza musi wiązać się z osiąganiem zysku i wskazał, że prowadzenie działalności wiąże się przede wszystkim z ryzykiem. Skarżący podniósł, że zakupił samochód w okazyjnej cenie, licząc że będzie mógł odsprzedać go z zyskiem, jednakże stało się inaczej z przyczyn od niego niezależnych. Wnoszący skargę na poparcie przedstawionych przez siebie tez powołał orzecznictwo i tezy z piśmiennictwa. Skarżący podniósł, iż bezpodstawny i nieznajdujący odzwierciedlenia w okolicznościach faktycznych sprawy jest pogląd organu odwoławczego, że twierdzenia podatnika są niewiarygodne z uwagi na jego opieszałe podejmowanie działań w sprawie sprzedania samochodu. Skarżący zarzucił, organom obu instancji uznanie za wiarygodne zeznań świadków dla niego niekorzystnych, pomimo uzyskania przez organy informacji potwierdzających wersję przez niego prezentowaną. Skarżący wskazał następnie, że organ odwoławczy powinien brać pod uwagę to, że świadkowie pytani podczas przesłuchań o środki finansowe na pokrycie samochodu odczuwali strach przed możliwością wszczęcia wobec nich postępowań skarbowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a.", sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy M.G. zakupił samochód osobowy marki [...] w celu jego odsprzedaży w ramach działalności o takim przedmiocie jako handlowiec i w związku z tym przysługuje mu odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od jego zakupu. W pierwszej kolejności należy przytoczyć treść przepisów odnoszących się do spornej materii. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepis ten jest implementacją art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzona została w art. 168 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle (zob. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010r. oraz wyrok tegoż sądu z 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 35/08, Lex Omega nr 529503). W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca krajowy wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wprowadzając między innymi w ust. 3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego ostatniego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż [...] zł. W przypadku nabycia pojazdów samochodowych ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 u.p.t.u.. Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u.. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. przepis ust. 3 nie dotyczył przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Art. 86 ust. 3 - 7 u.p.t.u. zostały uchylone przez przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.- dalej "ustawa nowelizująca"). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Z powyższych przepisów wynika, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wypadku odsprzedaży samochodów ukształtowane było tak samo zarówno na gruncie art. 86 u.p.t.u., jak i ustawy nowelizującej. Stwierdzenie w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u., że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów (odpowiednio: art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a oraz art.3 ust. 1 ustawy nowelizującej) oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust.3 u.p.t.u. (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej), a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej) do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej). Bezspornie przepisy obu ustaw dotyczą przypadków odsprzedaży tych samochodów (pojazdów). Należy w tym miejscu zauważyć, że stanowisko, że pojazdy demonstracyjne (testowe do jazd próbnych lub do zaprezentowania nabywcy) i zastępcze, czasowo w tych celach wykorzystywane, pozostają w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży, można ocenić jako ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej) termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, są – jako towary handlowe – przeznaczone do ich dalszego zbycia. Przedmiot działalności podatnika odnosi się zaś jedynie do zawodowego, profesjonalnego i powtarzalnego charakteru czynności opodatkowanej, a nie do znamienia podmiotowego podatnika. Z tej przyczyny ten wyjątek od ograniczenia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Dotyczy on nabycia samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, ale wyłącznie wówczas, gdy jest to przedmiotem nawet nie tylko statutowej, ale faktycznej działalności podatnika. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy nabytym pojazdem, od którego VAT został odliczony bez ograniczeń a działaniami (w tym sposobem korzystania) podejmowanymi wobec tego pojazdu w celu jego zbycia. Słusznie zatem organ wskazał, że podstawową przesłanką dla oceny możliwości pełnego odliczenia podatku jest przeznaczenie samochodu do bezpośredniej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności. Zatem zasadnicze znaczenie w sprawie miało ustalenie czy skarżący dokonując czynności polegających na kupnie a następnie sprzedaży pojazdu działał jako podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako handlowiec w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. To czy ktoś prowadzi działalność gospodarczą zależne jest od obiektywnej oceny – dokonanej na gruncie obowiązujących przepisów prawa – wykonywanych przez niego czynności, a nie od subiektywnych przekonań osoby wykonującej te czynności. Jeżeli organy podatkowe stwierdzą w trakcie przeprowadzanych czynności sprawdzających, kontrolnych, czy też w toku postępowania podatkowego, że dany podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej, mają obowiązek ustalenia w tym zakresie zaistniałego stanu faktycznego. Przystępując do wykładni przepisu art. 15 u.p.t.u. nie można ograniczyć się wyłącznie do interpretacji przepisów krajowych. Należy brać bowiem także pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego, które stanowiły źródło implementacji. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z dnia 11 grudnia 2006r.), zwanej dalej Dyrektywą 112 VAT "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. winny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT w okolicznościach niniejszej sprawy jak handlowiec. Pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 603/06, LEX nr 261626). Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 - LEX nr 82838, ECR 2000/6/I-4321). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Wobec powyższego – zdaniem sądu – stwierdzić jednoznacznie należy, że w ramach działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mieści się niewątpliwie częstotliwe nabywanie samochodów w celu ich zbycia. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 O.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07, LEX nr 462893 oraz wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, LEX nr 173171). Zdaniem sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe, w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, miały podstawy do przyjęcia wniosku, o nie osiągnięciu przez skarżącego obrotu, w ramach wskazanym wyżej pojmowaniu działalności gospodarczej (art. 15 u.p.t.u.). Podkreślić jeszcze raz należy, że pojęcie działalności gospodarczej ma zasadniczo charakter obiektywny. Zatem to nie podatnik decyduje, czy osiągane przez niego obroty mają być zaliczone do obrotów z działalności gospodarczej - handel. To wypełnienie przesłanek określonych w ww. przepisie prawa pozwala organom podatkowym zaliczyć osiągane przez podatnika obroty do obrotów, o których mowa w art. 15 u.p.t.u.. Organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie wykazały nieistnienie przesłanek implikujących uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w związku z podnoszoną przez skarżącego okolicznością prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi. Samochód [...] zakupiony przez skarżącego w ocenie sądu nie został nabyty w celu jego odsprzedaży przez handlowca. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że sprzedaż przedmiotowego samochodu nosiła cechy sprzedaży w ramach tego rodzaju działalności gospodarczej. Prowadzeniu przez skarżącego tego rodzaju działalności gospodarczej przeczą, na co zwrócił uwagę organ, następujące fakty: skarżący, jak oświadczył do protokołu wydania samochodu z dnia 10.02.2011 r. nabył go na użytek własny; z wyposażeniem na indywidualne zamówienie, z takimi tablicami rejestracyjnymi; udostępniał (umowy użyczenia) samochód osobom trzecim bez limitu kilometrów, na okres kilku dni; wywiesił ogłoszenia w nieokreślonych bliżej komisach samochodowych w Z.; zamieścił jedne ogłoszenie w lokalnej gazecie; nie dokonał innych nabyć samochodów oraz odsprzedaży innych samochodów osobowych. Nie znajduje także potwierdzenia fakt oferowania samochodu do sprzedaży na targowisku w O, jak wskazał skarżący do dnia 10.03.2011 r. odebranego w salonie w K dnia 10.02.2011 r., albowiem w prowadzonej ewidencji przebiegu samochodu [...] za 2011 r., w której dokonywano zapisów ilości przejechanych kilometrów oraz celu wyjazdu, pierwszy zapis był dokonany w dniu 11.03.2011 r. i jako cel wyjazdu wskazano jazdy próbne do klienta. Ponadto z zestawienia zapisów co do przebiegu samochodu, z ewidencji przebiegu pojazdu z uwzględnieniem wskazanych przez skarżącego jazd próbnych, wyjazdów do klienta oraz do serwisu – wynika stan przebiegu [...] km, z dokumentu z 16.12.2011 r. (umowa komisu)- wynika stan przebiegu [...] km jak i z umowy komisu zawartej ze S. – wynika stan przebiegu [...] km, co wskazuje, że skarżący używał samochód również w innych celach niż deklarowanych do jazd próbnych i serwisowania. Zdaniem sądu również należy podzielić ocenę organu, że nie można dać wiary, że fabrycznie nowy samochód nabyty za kwotę [...] zł oddawany był do jazd demonstracyjnych w sposób niekontrolowany przez właściciela, na zasadzie darmowej wypożyczalni osobom, które nadto w toku sprawy zeznały, że nie miały zamiaru nabyć samochodu [...] posiadanego przez skarżącego. Jak wskazał skarżący przechowywał on przedmiotowy pojazd w miejscu swego zamieszkania ze względu na zabezpieczenie przed kradzieżą i wandalizmem. Obawy zatem przed uszkodzeniem samochodu stoją w oczywistej sprzeczności z umowami użyczenia, w których brak jest jakichkolwiek uzgodnień co do użytkowania czy zabezpieczenia pojazdu. Powoływanie się na podejmowanie przez profesjonalnych sprzedawców takich samych działań jak strona w niniejszej sprawie oddając do używania samochód, jest wobec oświadczeń i wyjaśnień G. sp. z o. o. z czy [...] również nieuzasadnione. Z oświadczenia dealera marki [...] - przedstawiciela G. sp. z o. o. z dnia 6.06.2012r. wynika po pierwsze, że klient przed decyzją o zakupie samochodu marki [...] , może użyczyć wybrany model a nie konkretny egzemplarz do tzw. jazdy próbnej, ponadto we wzorze umowy użyczenia (§ 2) zawarto postanowienie o maksymalnie przejechanych kilometrach. Z pisma firmy [...] S. sp. z o. o. wynika zaś, że sprzedający dokonuje analizy indywidualnej każdej z osób wyrażającej chęć skorzystania z jazdy próbnej pojazdem testowym, okresy użyczenia są określone w wewnętrznych procedurach oraz są uzależnione od potencjału zakupowego Klienta, ilości osób testujących dany pojazd w ramach jednej organizacji oraz od testowanego modelu. Czterech świadków zaś, których wskazał skarżący, korzystających z jazdy próbnej, jak wynika to z ich zeznań, nie miało zamiaru kupna tego pojazdu. Natomiast P. M. zeznał, że samochód chciała jemu kupić mama, ale zmarła - faktu tego więc, na co zasadnie zwrócił uwagę organ, nie można potwierdzić. B. M. (znajomy strony, okoliczności poznania nie pamiętał) podał, że był zainteresowany samochodem [...] , lecz dla nieokreślonego odbiorcy z Ukrainy – co również nie dało możliwości zweryfikowania tej okoliczności. Wobec powyższego konkluzja organu, że działający przedsiębiorca (racjonalny), nie pozwoliłby sobie na utratę pieczy nad swym autem, przekazując go bliżej nieznanym osobom bez wiedzy gdzie ten pojazd będzie użytkowany, w jakich warunkach będzie odbywał się jego postój, nie mając gwarancji czy zostanie oddany i czy będzie w stanie niepogorszonym, a co najważniejsze nie ustalając jego ceny, nie uzyskując zapewnień o chęci jego kupienia, godząc się z góry na utratę przez niego wartości wskutek zwiększenia przebiegu i to bez ustalonego limitu przejechanych kilometrów w ciągu kilku dni jazdy próbnej, jest w pełni uzasadniona. Ponadto należy mieć na uwadze, że samochód [...] był jedynym oferowanym przez skarżącego pojazdem. Nie był to pojazd przeznaczony tylko do jazd testowych, wybrany spośród wielu innych egzemplarzy oferowanych do sprzedaży, wspierający sprzedaż, jak ma to miejsce w przypadku firm [...] czy [...] . Również sposób oferowania do sprzedaży budzi uzasadnione wątpliwości, stwierdzenia skarżącego są całkowicie sprzeczne z zeznaniami osób, które podpisały ww. sześć umów na jazdę próbną. Skarżący wskazał, że wystawił samochód do sprzedaży na targowisku w O., zamieścił ogłoszenia w prasie, oferował w komisach. Do protokołów przesłuchania w charakterze świadka żadna zaś z osób wskazanych przez skarżącego jako korzystających z jazd próbnych poproszona o udzielenie odpowiedzi na pytanie o sposób pozyskania informacji o sprzedaży samochodu marki [...] nie potwierdziła, że dowiedziała się o niej, jak twierdziła strona z oferty, która została wystawiona w O. Żadna z ww. osób nie potwierdziła też, jakoby telefonicznie kontaktowała się ze skarżącym w celu sprowadzenia do Z. z O. przedmiotowego samochodu. Jedynie dwóch świadków znało osobiście skarżącego. W zeznaniach powtarzało się, iż użyczenie samochodu było organizowane przez pracownika skarżącego, a w pięciu zeznaniach, że był to G.D. Odnośnie zaś ogłoszeń księgowa skarżącego wskazała na 1 ogłoszenie, które zostało zamieszczone w gazecie lokalnej "G. ", żadnych innych działań marketingowych świadek nie wykonywała. Skarżący przedłożył zaś umowę komisu z dnia 16.12.2011 r. zawartą z G. sp. z o.o. w K. i bez daty z S. w Berlinie. Z zeznań świadka A D. prowadzącej komis w K, wynikało, że oferta ograniczona była do wywieszki informacji na oknie. Przeczy to zeznaniom świadka B. M. który wskazał, ze informację o ofercie uzyskał podczas wizyty w K., w auto salonie, gdzie zobaczył ten samochód na którym była kartka z numerem telefonu skarżącego. Na co zasadnie zwrócił także uwagę organ, z doświadczenia życiowego wynika, że dla osób zainteresowanych zakupem samochodu, jednym z podstawowych pytań zadawanych sprzedawcy jest pytanie o rok produkcji samochodu. Determinuje on bowiem cenę, za jaką auto można kupić, gdyż z upływem lat i związanym z tym używaniem samochodu jego cena maleje. Żaden ze świadków, nie udzielił odpowiedzi w zakresie ceny pojazdu, nie wskazał miejsc tankowania paliwa (dwóch wskazało ogólnie miasto Z. oraz K. – pomimo, że jak zeznali mieli zwrócić samochód zatankowany). Również rok produkcji samochodu nie był znany świadkom, tylko jeden z nich zeznał, iż dokładnie nie pamięta, ale był to chyba 2010 rok. Bezspornie przedsiębiorca chcąc sprzedać towar, np. samochód osobowy, koncentruje swe wysiłki w tym kierunku, rozpowszechniając wszelkimi kanałami informacyjnymi swoją ofertę tak, by jak największa liczba potencjalnych klientów mogła się o niej dowiedzieć. Uzasadnione są zatem w okolicznościach niniejszej sprawy wątpliwości organu, mając na uwadze stopień organizacji sprzedaży, co do zamiaru nabycia spornego samochodu celem odsprzedaży jak handlowiec. Zdaniem sądu w okolicznościach sprawy zasadne były rozważania organu, czy przedsiębiorca odnoszący sukcesy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej uznałby, że sposobem na uzyskanie zysku jest zakup kilkuletniego samochodu marki [...] za kwotę [...] zł, i że jego odsprzedaż może nastąpić za cenę wyższą niż potencjalny klient mógłby zapłacić w salonie samochodowym. Zgodzić się należy zatem z konstatacją organu, że nabywając samochód [...] w sieci detalicznej mało możliwe było sprzedanie go z zyskiem. O ile zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem podatnika, że nie ma podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia podatku w stosunku do pojazdów, które czasowo są przeznaczone do celów demonstracyjnych to pod warunkiem, że podatnik nabywa ten pojazd celem odsprzedaży, a jedynie uprzednio wykorzystuje go celem zwiększenia sprzedaży pojazdów. Wbrew mylnemu przeświadczeniu strony, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe jedynie wskazywały, że nie dają wiary, jakoby skarżący nabył samochód osobowy marki [...] w celu jego odsprzedaży odnosząc do całokształtu okoliczności niniejszej sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi odnośnie naruszeń dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego tj. zupełności materiału dowodowego i jego oceny wskazać należy, że z art. 187 § 1 O.p. wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. by w ramach przewidzianej w jego ramach swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów - z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania w charakterze świadka pracownika skarżącego G.D. sąd, w tym zakresie stwierdza, że dowód z zeznań tegoż świadka nie mógł wpłynąć na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o który organy podatkowe stwierdziły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia samochodu marki [...] . Nawet gdyby świadek ten potwierdził fakt uczestniczenia w kontaktach z przesłuchanymi świadkami (osoby oświadczające, że brały samochód do używania, właścicielka komisu)– co wynika z zeznań tych osób, to w sytuacji gdy organy wykazały na podstawie innych zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności faktycznych (wyżej omówionych), że nabycia samochodu skarżący dokonał nie w celu odsprzedaży jak handlowiec, a którą to wyprowadzoną ocenę, wobec ustalonych okoliczności sprawy (wyżej przywołanych i poddanych kontroli sądu), sąd podziela, brak było podstaw do uznania, że zakwestionowane przez organy podatkowe nabycie samochodu osobowego marki [...] dokonane zostało przez handlowca. Organ dysponował wyjaśnieniami samej strony co do podejmowanych czynności celem doprowadzenia do sprzedaży samochodu, po drugie zeznaniami świadków wskazanych przez skarżącego. Wiarygodność tak zeznań świadków jak i wyjaśnień skarżącego z uwzględnieniem ustalonych faktów dotyczących nabycia spornego samochodu, organizacji procesu sprzedaży, jej formy, stopnia zorganizowania, zadeklarowanego udostępniania samochodu, używania samochodu, nie pozostawia, zdaniem sądu wątpliwości, co do celu zakupu i wykorzystywania samochodu marki [...] przez skarżącego. Zeznający w tej sprawie odmiennie skarżący, w toku całego postępowania nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby na stwierdzenie faktycznego nabycia samochodu [...] w celu odsprzedaży przez handlowca. Zamiar prowadzenia działalności gospodarczej – tak jak w niniejszej sprawie handlu, musi być potwierdzony obiektywnymi dowodami, czego zabrakło w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy, uznając że nie doszło w niniejszej sprawie do wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego, które dawałoby podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.