I SAB/Lu 17/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec – październik 2015 r. p o s t a n a w i a : - odrzucić skargę Skarżąca Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła – na podstawie art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., aktualnie: Dz.U. z 2016 r, poz. 718; dalej: P.p.s.a.) – skargę na przewlekłość prowadzenia kontroli podatkowej dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i październik 2015 r. W treści skargi skarżąca zażądała zobowiązania organu do wydania protokołu kontroli i jej zakończenia w terminie 30-dniowym, stwierdzenia, iż organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia kontroli oraz, że to przewlekłe prowadzenie kontroli odbyło się z rażącym naruszeniem prawa. Wnosiła też o wymierzenie organowi grzywny i zasądzenie kosztów. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie: 1) art. 121 ust. 1, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez: a) nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonej kontroli pod pretekstem zakończenia skrajnie nieefektywnych działań weryfikacyjnych - kontroli prowadzonych wobec kontrahentów i dostawców skarżącej oraz podmiotów na kolejnych etapach obrotu, a tym samym uzależnienie wyniku kontroli prowadzonej wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa; b) niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia kontroli, mimo, iż wobec skarżącej nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a wcześniej zakończone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych; c) brak wykazania jakichkolwiek przesłanek w sprawie umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonej kontroli zwłaszcza, gdy wobec skarżącej organ nie wykazał żadnych nieprawidłowości. Spółka nadmieniła też, że skargę poprzedziła ponagleniem, na które nie uzyskała żadnej odpowiedzi organu. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., ewentualnie oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niedopuszczalna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl natomiast art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a., do sądu administracyjnego przysługuje skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W literaturze podnosi się, że skarga z art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. dotyczy bezczynności lub przewlekłości co do aktów i czynności o charakterze procesowym (bezczynność lub przewlekłość procesowa), wyłączonych z treści art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2015, s. 115). Art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. stanowi bowiem, że dopuszczalna jest kontrola sądowa w sprawach innych niż określonych w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Przedmiotem skargi z art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. jest więc szeroko rozumiana zwłoka organów administracji publicznej co do podejmowania czynności procesowych w toku m.in. postępowania podatkowego, czynności sprawdzających, czy kontroli podatkowej. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi strona uczyniła przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie kontroli podatkowej. Istotne jest więc ustalenie, czy w świetle art. 3 § 2 pkt 9 w zw. z pkt 4 P.p.s.a. "przewlekłość kontroli podatkowej" mieści się w pojęciu "aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków (...) podjętych w ramach (...) postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa". Zdaniem Sądu, ze sformułowania przepisu art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. wynika, że dopuszczalne jest jedynie zaskarżanie poszczególnych czynności podejmowanych w procedurach weryfikacyjnych, w tym kontroli podatkowej. Ustawodawca kładzie bowiem nacisk na "akty lub czynności (...) podjęte w ramach postępowań". Skarga do sądu będzie więc dopuszczalna na przewlekłe prowadzenie postępowania co do konkretnej czynności lub aktu. Jako przykłady wskazuje się w literaturze: zwrócenie się o korektę deklaracji (art. 274 § 1 pkt 2 O.p.), doręczenie uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji (art. 274 § 2 pkt 2 O.p.), zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 O.p.), czynność kontroli (art. 284b O.p.), rozpoznanie zastrzeżeń do protokołu (art. 291 § 1 O.p.) (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego..., Warszawa 2015, s. 120–121.). Niedopuszczalna jest więc ogólna skarga na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, a taki wydaje się rzeczywisty cel skargi. Potwierdzają to w głównej mierze zarzuty skargi, które koncentrują się na niezasadnym przedłużeniu kontroli podatkowej. Sąd pragnie zauważyć, że postępowanie sądowoadministracyjne oparte jest na zasadzie skargowości i rozporządzalności. To strona bowiem decyduje o tym, czy dany akt lub czynność zaskarżyć do sądu. W przypadku zaś bezczynności i przewlekłość procesowej (art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a.) to strona określa, co jest przedmiotem skargi. Wskazanie to wyznacza natomiast granice sprawy, w których Sąd może orzekać (zob. art. 134 P.p.s.a.). Trzeba mieć przy tym na uwadze, że zakres działania sądu administracyjnego reguluje ustawa. Treść przepisu art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP stanowi bowiem, że: "Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej". Sformułowanie "w zakresie określonym w ustawie" wyłącza natomiast możliwość rozszerzenia kognicji sądów administracyjnych w drodze np. wnioskowań prawniczych. Uwzględniając fakt, że Sąd administracyjny ma obowiązek badania dopuszczalności skargi z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy, należało stwierdzić, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga - jako niedopuszczalna - podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Na marginesie Sąd pragnie wskazać, że odrzucenie przedmiotowej skargi nie ogranicza stronie prawa do sądu w zakresie zwalczania zwłoki organu podatkowego w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. Stronie przysługuje bowiem skarga na bezczynność organu podatkowego co do samego zwrotu podatku. Skarga ta może zostać wniesiona w każdym czasie. Nie musi być poprzedzona ponagleniem z art. 140 O.p., gdyż zwrot podatku (nadpłaty podatku, nadwyżki podatku naliczonego) jest czynnością materialno-techniczną, która odbywa się poza postępowaniem jurysdykcyjnym.