I SA/Łd 313/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z [...] r.; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...], którym przedłużono termin zwrotu podatnikowi A Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. jawna nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 795.949 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. do dnia 22 września 2014 r. Podstawą postanowienia były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W dniu 24 marca 2014 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za luty 2014 r. ze wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 795.949 zł do zwrotu w terminie 25 dni. Organ podatkowy pierwszej instancji 28 marca 2014 r. wezwał Spółkę do okazania oryginałów dokumentów dotyczących transportu, zamówień, płatności, korespondencji handlowej (w tym mailowej) i innej posiadanej dokumentacji w zakresie dokonywanych nabyć i dostaw, dotyczących także WDT oraz umów handlowych zawartych z kontrahentami na okoliczność dokonywanych transakcji za luty 2014 r. W opinii organu pierwszej instancji zaszła konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za ww. okres podatkowy. Powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. postanowieniem z [...] przedłużył do 22 września 2015 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Powyższe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji uzasadnił podjęciem czynności sprawdzających, to jest: prowadzoną analizą przedłożonej dokumentacji, w szczególności w zakresie transakcji z udziałem podmiotów: B a.s., nr VAT: [...], Słowacja, C s.r.o., nr VAT: [...], Słowacja oraz D GmbH, nr VAT [...], Niemcy. Organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w ramach wymiany informacji w zakresie podatku od towarów i usług wystąpił do administracji podatkowych Słowacji, Niemiec i Holandii z wnioskami o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych z udziałem wspomnianych kontrahentów. Zwrócił uwagę, że odpowiedzi na ww. wnioski będą miały istotny wpływ na ocenę prawidłowości przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych w rozpatrywanej sprawie. Pełnomocnik strony nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania; - art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Po rozpoznaniu zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego i własnych ustaleń oraz przepisów znajdujących w niej zastosowanie, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że oczekiwane odpowiedzi od słowackiej, niemieckiej i holenderskiej administracji podatkowej będą miały bezpośredni wpływ na ocenę rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych z udziałem kontrahentów: B a.s., C s.r.o. i D GmbH przeprowadzonych w lutym 2014 r. ze względu na fakt, że zarówno podmioty, jak i przedmiot transakcji, których dotyczą ww. wnioski, są tożsame z tymi, które zostały ujęte w przedstawionych przez stronę rejestrach transakcji wewnątrzwspólnotowych za luty 2014 r. Organ drugiej instancji podkreślił przy tym, że do dnia wydania postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uzyskał merytorycznych odpowiedzi na wysłane zapytania. W konkluzji w nawiązaniu do przedstawionych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ pierwszej instancji był zobowiązany do zachowania szczególnej ostrożności i dokładanej analizy zasadności każdego zwrotu wykazanego przez podatnika A Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. jawna. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, podnosząc zarzuty naruszenia: (1) art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego wymagała dodatkowego zweryfikowania; (2) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez bezprawne i nieuzasadnione przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; (3) art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak wskazania, w uzasadnieniach postanowień obu organów podatkowych, istotnych wątpliwości powodujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za badany okres. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Podatnik A Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. jawna, dalej zwana Spółką, zasadnie zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów podatkowych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu na rzecz podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w kontrolowanej deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Z treści skargi wynika, że organ podatkowy nie zrealizował we właściwym terminie, wynikającym z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązku zwrotu na rzecz podatnika wykazanej przez niego w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i z naruszeniem przepisów prawa przedłużył termin tego zwrotu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższy przepis wyraża jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności tego podatku dla podatników biorących udział w obrocie gospodarczym. Zasada ta sformułowana została już w I Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i obowiązuje do tej pory. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej zostanie naliczony przy każdej transakcji i obliczony będzie od ceny towarów lub usług według właściwej dla nich stawki, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu elementów kosztowych. Wspólny system podatku od wartości dodanej stosuje się aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie. Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej jest podatkiem konsumpcyjnym, którego ciężar ekonomiczny powinien ponosić ostatni w łańcuchu transakcji podmiot (tj. podmiot, który nie nabywa opodatkowanych towarów i usług w celu wykorzystania ich do dalszej sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem). Podmiotowi, dla którego nabywane towary lub usługi stanowią jedynie element kosztowy dalszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu tych elementów kosztowych. Należy zatem podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem przysługującym podatnikowi po spełnieniu określonych warunków, ale jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, tak jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania i stawka podatku. W Rzeczypospolitej Polskiej wspólny, zharmonizowany podatek od towarów i usług został wprowadzony i jest stosowany na podstawie przepisów wskazanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa ta powinna zatem zawierać konstrukcyjne elementy wspólnego, europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, a więc m.in. powinna mieć wpisaną i realizować zasadę neutralności tego podatku dla podatnika-przedsiębiorcy. Realizacja tej zasady w ustawie o VAT polega przede wszystkim na uregulowaniu w ustawie prawa podatnika do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego. Regulacja w tym zakresie zawarta jest w art. 86-89 tej ustawy. Zagwarantowanie podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie byłoby pełne, gdyby regulacje ustawowe nie zawierały stosownych przepisów określających termin zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku. Skoro podatek od towarów i usług ma być neutralny dla przedsiębiorcy, to istotne jest, aby możliwie szybko mógł on otrzymać zwrot podatku zapłaconego przez siebie w cenie towaru lub usługi. Ważne jest zatem nie tylko właściwe określenie terminów zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku, ale także dokładne uregulowanie sytuacji, w których zwrot nie przysługuje lub, w których zwrot może zostać opóźniony. Skoro sytuacje takie są wyjątkiem od zasady zwrotu (bezpośredniego lub pośredniego) podatku naliczonego podatnikowi, to wyjątkowość ta powinna być brana pod uwagę przez organy stosujące przepisy. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, co wynika z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadniczy termin zwrotu, jak wynika z treści art. 87 ust. 2 tej ustawy, wynosi 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, jednakże może być przedłużony, co wynika z dalszej części tego przepisu zawartej w zdaniu drugim. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. przewidziany został skrócony termin zwrotu i warunki konieczne do spełnienia w takiej sytuacji. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, – przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. A zatem i w tej sytuacji termin zwrotu podatku naliczonego może zostać przedłużony, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Wprowadzenie do ustawy o VAT. przepisów umożliwiających władzom skarbowym sprawdzenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku i w związku z tym czasowe wstrzymanie się ze zwrotem do czasu weryfikacji deklarowanego przez podatnika zwrotu nie jest niezgodne ani z przepisami unijnymi, ani z Konstytucją RP. Kwestia ta była badana zarówno przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak i przez Trybunał Konstytucyjny. ETS w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C 286/94), Peter Schepens (C 340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C 401/95) and Sanders BVBA (C47/96) v. Belgische Staat stwierdził, że chociaż stosowanie takich środków – mających zapewnić możliwie najskuteczniejszą ochronę interesów budżetu – jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do ochrony interesów budżetowych. Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP. Trybunał podkreślił, że nie wykazano, aby praktyka stosowania tego przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści, a mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą o niezgodności przepisu z Konstytucją RP. Z powyższych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) oraz Trybunału Konstytucyjnego wynika, że chociaż czasowe przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku przez organ podatkowy jest środkiem prawnym zgodnym z przepisami unijnymi, jak i z Konstytucją RP, to niezwykle istotna jest praktyka stosowania tego środka w konkretnych sprawach. Stosując prawnie dopuszczalny środek organy podatkowe nie mogą bowiem podważać prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Postępowanie takie byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i przeczyłoby powodom, dla których środek taki został wprowadzony. Stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oznacza, że podatnik zostaje pozbawiony czasowo środków pieniężnych należnych mu, przy założeniu, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty, jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia i nawet odpowiednią rekompensatą może nie być późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z drugiej strony, w wielu sytuacjach może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Może być bowiem i tak, że kwota nadwyżki podatku naliczonego, w razie późniejszego ustalenia, że została zwrócona podatnikowi niezasadnie, może być niemożliwa do odzyskania przez organ podatkowy. Decydując się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego organ powinien zatem mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka. Z treści art. 87 ust. 2 zd. drugie wynika, że jest to możliwe, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest możliwe w każdej sytuacji, gdy tylko organ podatkowy postanowi sprawdzić zasadność zwrotu. Wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tylko wtedy bowiem stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT, a jednocześnie organy podatkowe będą miały możliwość zapobiegania oszustwom podatkowym. Należy stwierdzić, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego, gdy jego zasadność nie budzi wątpliwości, jest dokonywany w formie czynności materialno-technicznej, a więc nie wymaga wydania decyzji lub postanowienia przez organ podatkowy, natomiast przedłużenie terminu tego zwrotu jest czynnością organu podatkowego – naczelnika urzędu skarbowego, który w tym zakresie wydaje postanowienie. Jak wynika z treści art. 87 § 2 ustawy o VAT, dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu następuje w ramach jednej z wymienionych procedur, to jest w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Oznacza to, że przedłużenie terminu zwrotu następuje do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach jednej z powyższych procedur, zastosowanej w konkretnej sprawie, a w toku tej weryfikacji organ może dokonywać takich czynności, których przeprowadzenie jest przewidziane w przepisach prawa, a więc w rozpatrywanej sprawie organ może dokonywać czynności przewidzianych w Dziale V Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia z [...] stwierdził, że Spółka na wezwanie organu prowadzącego czynności sprawdzające okazała oryginały dokumentów dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za luty 2014 r. Z treści tego postanowienia nie wynika, aby dokumenty te z formalnej strony oraz co do ich kompletności wzbudzały podejrzenie. Organ stwierdził jedynie, że w jego opinii zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności polegających na ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych. W tym celu wystąpił do administracji podatkowych Słowacji, Niemiec i Holandii z wnioskami o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych podatnika. Z powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. nie wynika zatem, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę w lutym 2014 r. z wyżej wskazanymi podmiotami słowackimi i podmiotem niemieckim, a tym samym – nie wynikają jakiekolwiek wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Wątpliwości takie nie mogą w szczególności wynikać tylko z tego, że wcześniej podatnik dokonywał transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy nawet takich samych towarów na rzecz tych samych odbiorców. Nie mogą one także wynikać z samego faktu deklarowania znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego, bo to jest konsekwencją dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jakkolwiek – jak wynika z akt administracyjnych – słowacka administracja nadal prowadzi czynności wyjaśniające i ostatecznie nie potwierdziła rzetelności transakcji dokonanych przez Spółkę z kontrahentami słowackimi, to jednak z uzyskanych przez organ podatkowy odpowiedzi nie wynika też, że istnieją realne podstawy do poddawania w wątpliwość rzetelności tych transakcji. Można uznać, że wskazanie na obiektywne fakty, zdarzenia lub dokumenty poddające w wątpliwość rzetelność wcześniejszych transakcji z konkretnymi kontrahentami, może wzbudzić taką wątpliwość co do rzetelności transakcji w późniejszym okresie, jednak w postanowieniu z [...] organ pierwszej instancji nie wskazał na żadne uzasadnione wątpliwości dotyczące wcześniejszych transakcji. Nie jest wystarczającym uzasadnieniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku stwierdzenie, że w opinii organu podatkowego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności polegających na ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych. W zasadzie podobne zarzuty można postawić postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w związku z utrzymaniem w mocy powyższego postanowienia z [...] grudnia 2014 r., chociaż organ odwoławczy dysponował szerszym materiałem dowodowym, w postaci kopii dwóch decyzji wydanych wobec spółek z o.o. E i F, włączonym do akt sprawy. Wątpliwości dotyczące innych podmiotów, a nawet zakwestionowanie rzetelności transakcji zawieranych z tymi podmiotami, nie oznacza jeszcze wątpliwości związanych z transakcjami dokonanymi przez Spółkę w analizowanym okresie. Należy stwierdzić, że wskazywane przez organ odwoławczy przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki to jest: wykazywanie znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego, handel towarem wrażliwym, jakim jest olej rzepakowy, brak własnych magazynów oleju rzepakowego, zapytania zagranicznej administracji podatkowej o rzetelność transakcji dokonywanych ze Spółką mogą oczywiście uzasadniać kontrolę rozliczenia podatnika, to jednak nie są wystarczające do stwierdzenia, że zasadność zwrotu nadwyżki wymaga dodatkowej weryfikacji. Nie są to bowiem okoliczności wzbudzające same przez się wątpliwości co do zwrotu nadwyżki. Gdyby tak było, to organ mógłby przedłużać termin zwrotu każdemu podatnikowi dokonującemu w znacznych rozmiarach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportującemu towary i wykazującemu przez to nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Także brak magazynów nie uzasadnia sam przez się wątpliwości co do rzetelności transakcji, bowiem wiadomo, że część firm dokonuje transakcji wykorzystując swoje kontakty biznesowe, dojścia do źródeł atrakcyjnych towarów i mając pewne źródła zbytu. Powyższe spostrzeżenia Sądu są wystarczające do stwierdzenia naruszenia art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 § 2 ustawy o VAT. Organy nie przedstawiły bowiem takich zdarzeń lub dokumentów, których obiektywna ocena mogłaby wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez podatnika deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Dodatkowo jednak można stwierdzić, że przecież w rozpatrywanej obecnie sprawie ta dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego odbywa się w ramach czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p. w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym (vide Ordynacja podatkowa, UNIMEX, jak wyżej s. 1091). Jednakże mając na uwadze wszystkie przepisy Działu V Ordynacji podatkowej można stwierdzić, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, 2 i 3 oraz art. 276 § 1, 2 i 5 wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres czynności, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 O.p. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT. Z tych względów Sąd dodatkowo uznał, że w zaskarżonym postanowieniu organ dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i w związku z art. 272 pkt 3 O.p., uznając, że podstawą do przedłużenia terminu zwrotu jest fakt zwrócenia się do słowackiej administracji podatkowej z zapytaniem o kontrahentów skarżącej i transakcje z nimi zawarte, zwłaszcza, że były to transakcje za inne okresy rozliczeniowe. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią ocenę prawną wskazaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. m.m.