I SA/Go 162/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2012 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 721,00 (siedemset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] grudnia 2015 r. określającą E sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od środków transportowych za 2012 r. w kwocie 5.436,00 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] czerwca 2011 r. aktem założycielskim sporządzonym w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], M.. zawiązała jednoosobową spółkę - E sp. z o.o.. W ww. akcie w § 7 ust. 4 określono sposób pokrycia udziałów w kapitale zakładowym spółki: A/aportem do kwoty 200.000,00 zł. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa "A M.S. i S M.S.", na którą składają się m.in. następujące pojazdy mechaniczne: a/ ciągnik samochodowy [...] o nr rej. [...]; b/ naczepa ciężarowa [...] o nr rej. [...]; c/ naczepa ciężarowa [...] o nr rej. [...]; d/naczepa ciężarowa marki [...] o nr rej. [...]. b/ gotówką w kwocie 5.000,00 zł. W odpowiedzi na wezwania Burmistrza, Starostwo Powiatowe pismem z [...] września 2014 r. poinformowało, że ciągnik samochodowy marki [...] nr rej. [...] zarejestrowany w dniu [...] grudnia 2007 r. na M.S., nadal figuruje na ww. właściciela i od dnia [...] czerwca 2011r. nie ma dokumentów potwierdzających wyrejestrowanie lub zmianę właściciela. Z kolei w odniesieniu do naczepy ciężarowej marki [...] o nr rej. [...] zarejestrowanej w dniu [...]sierpnia 2007 r. na G sp. z o.o. wskazano, że nadal figuruje na ww. firmę i od dnia [...] czerwca 2011 r. nie ma dokumentów potwierdzających wyrejestrowanie lub zmianę właściciela. Informacja ta została podtrzymana w piśmie Starosty z [...] września 2015 r. Placówka Straży Granicznej poinformowała natomiast w piśmie z [...] września 2014 r., że w dostępnych jej bazach i materiałach nie ujawniono informacji na temat zajęcia (zatrzymania) wskazanych pojazdów. Ponieważ spółka nie złożyła deklaracji na podatek od środków transportowych m.in. za 2012 r., Burmistrz wezwał ww. spółkę do jej przedłożenia. W dniu 10 września 2015 r. do Urzędu Miejskiego wpłynęła wskazana deklaracja DT-1. W załączniku do deklaracji spółka wykazała do opodatkowania następujące pojazdy: naczepę ciężarową marki [...] o nr rej. [...] oraz naczepę ciężarową marki [...] o nr rej. [...]. Jednocześnie pismem z [...] września 2015 r. spółka poinformowała, że deklaracja sporządzona jest prawidłowo, gdyż ciągnik samochodowy marki [...] o nr rej [...] oraz naczepa ciężarowa [...] o nr rej. [...] zostały w roku dokonania aportu skonfiskowane jako narzędzie przestępstwa w wyniku wyroku greckiego sądu wydanego przeciw byłym pracownikom spółki (przemyt nielegalnych pracowników). Spółka nie posiada już tych pojazdów ani nie jest ich właścicielem. Jednocześnie nie może ich wyrejestrować ponieważ nie posiada tablic rejestracyjnych ani dowodów rejestracyjnych (zostały skonfiskowane z pojazdami). Postanowieniem z [...] października 2015 r. Burmistrz wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2012r., a następnie decyzją z [...] grudnia 2015 r. nr [...] określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 5.436 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że zgodnie z aktem notarialnym z [...] czerwca 2011 r. Rep. [...] oraz ewidencją pojazdów według stanu na dzień [...] grudnia 2012 r. E sp. z o.o. w 2012 r. była właścicielką czterech pojazdów, w tym ciągnika samochodowego marki [...] o nr rej [...] oraz naczepy ciężarowej [...] o nr rej. [...]. W ocenie organu pierwszej instancji, nawet gdyby sporne pojazdy zostały wywiezione z kraju i zajęte przez sąd, jako narzędzia przestępstwa, to nie jest to wystarczająca przesłanka do uznania, że spółka przestała być ich właścicielką i przestał na niej ciążyć obowiązek podatkowy. Organ przywołał informację uzyskaną od Komendanta Oddziału Straży Granicznej o braku informacji na temat zatrzymania (zajęcia) wskazanych pojazdów. Powołując się na art. 9 ust. 1, 3, 4, i 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej upol) zaznaczył, że to na E sp. z o.o. ciąży obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych jako właścicielu pojazdów i nie zaistniała żadna z przesłanek, która pozwalałaby uznać, że spółka przestała być jest właścicielem i nie ciąży na niej ten obowiązek. Dodał, że konieczność opłacania podatku nie jest uzależniona od użytkowania pojazdu ani jego fizycznego posiadania, a zatem bez znaczenia jest fakt np. zajęcia pojazdu, wywozu pojazdu za granicę, czy tez kradzież, jeżeli jego właściciel nie złoży stosownego wniosku, a właściwy organ nie wyda decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu. Zbycie skutkujące wygaśnięciem prawa własności, następuje w drodze umowy cywilnoprawnej, zgodnie z wolą dotychczasowego właściciela. W sprawie tymczasem, w ocenie organu pierwszej instancji, postępowanie podatkowe oraz zebranym materiał dowodowy potwierdzają, że skarżąca spółka była właścicielem m.in. ciągnika samochodowego marki [...] o nr rej [...] oraz naczepy ciężarowej [...] o nr rej. [...]. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 upol przez bezzasadne opodatkowanie niebędących własnością spółki ww. pojazdów. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że oba pojazdy zostały w 2011 r. skonfiskowane przez władze Grecji, jako narzędzia przestępstwa w wyniku wyroku wydanego przeciw byłym pracownikom spółki. Spółka nie posiada już tych pojazdów, ani nie jest ich właścicielem. Decyzją z [...] marca 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreśliło, że z akt prowadzonego postępowania wynika, że przedmiotowe pojazdy zostały wniesione do spółki aportem przez M.S. (akt notarialny z dnia [...] czerwca 2011 r.), stały się więc własnością tej spółki i to na niej ciąży obowiązek podatkowy zgodnie z art. 9 ust. 1 upol. Kwestionowanie opodatkowania dwóch ww. pojazdów opiera się tylko na podanym przez spółkę fakcie skonfiskowania ich na terenie Grecji. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by skarżącą spółka podała jakiekolwiek dowody świadczące o tym fakcie. Z kolei Placówka Straży Granicznej w dostępnych bazach i materiałach nie posiada informacji na temat zatrzymania (zajęcia) wskazanych pojazdów. Odnosząc się do wniosku spółki o zawieszenia postępowania z względu na konieczności ustalenia przez Starostę gdzie i na kogo zostały zarejestrowane na terenie UE środki transportu będące przedmiotem opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie powyższego nie jest rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ, lecz ustaleniem stanu faktycznego, dlatego też organ I instancji zasadnie nie zawiesił z urzędu postępowania w sprawie. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji podjął niezbędne czynności celem ustalenia kto jest właścicielem wskazanych w zaskarżonej decyzji środków transportowych, jak też ustalenia czy pojazdy te są nadal zarejestrowane. Strona postępowania nie wykazała natomiast żadnymi dowodami, że nie jest już właścicielem przedmiotowych środków transportowych, jak też że zostały one wyrejestrowane. W postępowaniu podatkowym strona nie może być bierna i oczekiwać, że to organ podatkowy w nieskończoność będzie poszukiwał dowodów potwierdzających stanowisko strony. Z akt sprawy nie wynika też, by spółka w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych na rok 2012 (a nawet od roku 2011) podjęła jakiekolwiek działania w tym zakresie, a przeciwnie żąda by organ podatkowy ustalił te okoliczności. SKO stwierdziło, że w tej sytuacji organ zgodnie z prawem przyjął, iż brak jest dowodów i podstaw do uznania, że skarżąca spółka przestała być właścicielem ciągnika samochodowego marki [...] nr rej. [...] oraz naczepy marki [...] nr rej [...]. Ponieważ spółka nabyła sporne środki transportowe w dniu [...].06.2011 r., obowiązek podatkowy powstał od [...] lipca 2011 r. i należny jest także za rok 2012. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe pojazdy nie zostały wyrejestrowane zasadnie też – zdaniem organu odwoławczego - określono za nie wysokość zobowiązania podatkowego za cały 2012 rok, albowiem nie zaistniały przesłanki z art. 9 ust. 5 upol, a bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego miało ewentualne zatrzymanie pojazdów w Grecji. Ustawodawca nie łączy bowiem powstania obowiązku podatkowego z utratą środka transportowego, a wyłącznie z posiadaniem zarejestrowanego środka transportowego, co potwierdza wyrok NSA z dnia 21.02.2006 r. (sygn. akt II FSK 330/05), a spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wyrejestrowaniu ciągnika samochodowego marki [...] o nr rejestracyjnym [...] oraz naczepy ciężarowej marki [...] o nr rejestracyjnym [...]. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję SKO w części opodatkowującej podatkiem od środków transportowych ciągnik samochodowy marki [...] oraz naczepę marki [...] o nr [...]. Decyzji zarzucono: - naruszenie prawa procesowego tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła do uznania, że spółka w latach 2011 -2015 była właścicielem i posiadaczem ciągnika samochodowego marki [...] oraz naczepy marki [...] o nr [...]; - naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 upol poprzez bezzasadne opodatkowanie środków transportowych niebędących własnością spółki oraz niebędących w jej posiadaniu. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz o zasądzenie kosztów sądowych według obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu zarzucono, że nieporozumieniem jest wywodzenie przejścia prawa własności pojazdów na spółkę w 2011 r. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] r. z [...] czerwca 2011r. Jest to akt założycielski spółki w którym wspólnicy zobowiązują się do wniesienia - w zamian za nowoutworzone udziały - własności określonych aktywów stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tego typu akt zawiera jedynie zobowiązanie do przeniesienia własności (skutek zobowiązujący) ale sam w sobie takiej własności nie przenosi (brak skutku rozporządzającego). Do przeniesienia własności konieczna jest odrębna czynność wspólnika, która przybiera kształt umowy przeniesienia własności lub oświadczenia o przeniesieniu takiej własności. Brak podobnego oświadczenia (umowy) jest równoznaczny zdaniem skarżącego, że własność przedmiotu wkładu (aportu) pozostaje przy dotychczasowym właścicielu. W niniejszej sprawie – w ocenie skarżącej spółki - nigdy nie złożono oświadczenia o przeniesieniu własności ciągnika samochodowego marki [...] nr [...] oraz naczepy marki [...] o nr [...]. Wspólnicy nie mogli tego uczynić, ponieważ wcześniej pojazdy zostały skonfiskowane w Grecji. Oznacza to, że w odniesieniu do tych pojazdów w spółce nigdy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych - spółka nigdy nie posiadała tych pojazdów ani nie była ich właścicielem. Potwierdzeniem tej okoliczności jest m.in. kopia aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. gdzie wspólnicy spółki E dokonują obniżenia kapitału zakładowego w związku z brakiem możliwości wniesienia do spółki przedmiotu aportu. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podniosło, że argument dotyczący obniżenia kapitału zakładowego w związku z brakiem możliwości wniesienia aportu, został przywołany dopiero na etapie skargi, stąd nie miało możliwości się do niego odnieść. Zaznaczyło, że z aktu notarialnego rep. A nr [...] wynika, iż udziały w kapitale zakładowym spółki zostają pokryte aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na którą składają się m.in. ciągnik samochodowy [...] oraz naczepa ciężarowa [...]. Wynika więc z tego – zdaniem organu - że środki zostały wniesione do spółki aportem, a więc stały się jej własnością. Potwierdzeniem tego jest fakt, że spółka [...] czerwca 2011 r. została zarejestrowana w KRS. Gdyby kapitał nie został pokryty, wówczas Sąd nie zarejestrowałby spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie koncentruje wokół odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie określiły E sp. z o.o. podatek od środków transportowych w postaci ciągnika samochodowego marki [...] o nr rej. [...] oraz naczepy ciężarowej [...] o nr rej. [...]. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że z redakcji art. 9 ust. 1 upol wynika, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Z ust. 3 art. 9 upol wynika zaś, w przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (art. 9 ust. 4 upol). Z kolei art. 9 ust. 5 cyt. ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu, lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono. Z powyższego wynika zatem, że o uznaniu podmiotu za podatnika podatku od środków transportowych decyduje stosunek własności środka transportowego. Ma on decydujące znaczenie dla statusu podatnika. Tym samym nie ulega wątpliwości, że prawidłowa odpowiedź na postawione na wstępie pytanie, uzależniona jest od dokonania właściwych ustaleń w zakresie tego, kto w 2012 r. był właścicielem ww. pojazdów. W niniejszej sprawie strona skarżąca stoi na stanowisku, że obciążono ją podatkiem od środków transportowych, które nie były jej własnością oraz których nie posiadała. Podkreśliła przy tym, że pojazdy zostały skonfiskowane na terytorium Grecji. Z kolei organy, konsekwentnie powołując się na akt założycielki spółki zawarty w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] twierdzą, że z dniem jego podpisania tj. [...] czerwca 2011r. spółka stała się właścicielem m.in. ciągnika samochodowego marki [...] o nr rej [...] oraz naczepy ciężarowej [...] o nr rej. [...], które to środki transportowe zostały wniesione do spółki aportem, na pokrycie kapitału zakładowego. W ocenie Sądu, ww. stanowisko organu jest błędne. W sprawie nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z pojazdami, które nie były zarejestrowane na skarżącą spółkę. Potwierdza to pismo uzyskane ze Starostwa Powiatowego z [...] września 2014 r. w którym poinformowano, że ciągnik samochodowy marki [...] nr rej. [...] zarejestrowany w dniu [...] grudnia 2007 r. na M.S., nadal figuruje na ww. właściciela i od dnia [...] czerwca 2011r. nie ma dokumentów potwierdzających wyrejestrowanie lub zmianę właściciela. Z kolei w odniesieniu do naczepy ciężarowej marki [...] o nr rej. [...] zarejestrowanej w dniu [...] sierpnia 2007 r. na G sp. z o.o. wskazano, że nadal figuruje na ww. firmę i od dnia [...] czerwca 2011 r. nie ma dokumentów potwierdzających wyrejestrowanie lub zmianę właściciela. Również w piśmie z [...] września 2015r. Starostwo wskazało, że okresie od [...] czerwca 2011 r. nie były podejmowane żadne czynności związane w wyrejestrowaniem pojazdów. Z analizy ww. informacji wynika zatem, że ww. pojazdy są zarejestrowane na terytorium kraju, co oznacza, że istotny dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest – zgodnie z art. 9 ust. 4 upol - moment nabycia pojazdu. Przez pojęcie nabycia należy rozumieć natomiast czynności, których skutki można oceniać w zakresie przejścia prawa własności (B. Pahl. Powstanie i wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, FK 2006, nr 7-8, s 68). Tą czynnością w niniejszej sprawie jest bez wątpienia czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aport) w postaci m.in. spornych pojazdów na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym, i to ona w pierwszym rzędzie powinna zostać poddana analizie w kontekście przejścia prawa własności. Zgodnie z art. 158 § 1 ksh, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Z § 3 cyt. przepisu wynika natomiast, że przedmiot wkładu pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki. Jak podkreślają komentatorzy, niezależnie do postaci wkładu, okoliczność pozostawania przedmiotu wkładu do wyłącznej dyspozycji zarządu należy uwzględnić przy ocenie, czy wkład został faktycznie wniesiony (por. S. Sołtysiński, Prawo spółek kapitałowych, Komentarz do art. 158, Legalis). Z redakcji art. 2 ksh wynika z kolei, że w sprawach określonych w art.1§1 nieuregulowanych w ustawie, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. W art. 155 § 1 kc wskazuje się, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy (art.155 § 2 kc). Z powyższego wynika więc, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest rzecz oznaczona co do gatunku, a z taką rzeczą w ocenie Sądu mamy w sprawie do czynienia – jako, że przedmiotem aportu są rzeczy zamienne, zastępowalne (por. uchwała SN z 30.12.1988, III CZP 48/88; wyr. SN z 16.11.2012 r., III CSK 24/12) - to do przeniesienia własności przedmiotu wkładu konieczne jest dodatkowo przeniesienie jego posiadania na spółkę. Nie mamy bowiem w sprawie do czynienia z umową o podwójnym skutku tj. zobowiązująco – rozporządzającym, na co zresztą słusznie zwróciła uwagę w skardze spółka, lecz jedynie umową zobowiązującą do przeniesienia prawa własności. To, czy prawo własności pojazdów przeszło, uzależnione jest natomiast od tego, czy spółka weszła w ich posiadanie. Kwestia ta jednak nie została w sprawie zbadana i pozostała poza zainteresowaniem organów w prowadzonym postępowaniu. Należy również dostrzec, że w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, doszło do zawiązania jednoosobowej spółki z o.o. poprzez akt założycielski M.S. zawarty w formie aktu notarialnego z [...] czerwca 2011 r. W piśmiennictwie wyraża się pogląd, że akt założycielki nie jest umową, a jedynie jednostronną czynnością prawną, a te nie będąc umowami nie mogą wywołać z mocy prawa skutku rozporządzającego. Wniesienie wkładów do nowo zawiązanej spółki jednoosobowej wymaga zatem zawarcia odrębnej umowy rozporządzającej pomiędzy jedynym wspólnikiem a powołaną przez niego spółka (vide: J. Grykiel, Wniesienie aportu do spółki z o.o., PPH 2014, Nr 4. s. 46 i n.). Tak więc w kontekście obu ww. konstrukcji prawnych, chybione jest stanowisko organów, które już z momentem zawiązania spółki w dniu [...] czerwca 2011 r. automatycznie łączą moment przejścia prawa własności przedmiotu wkładu niepieniężnego na spółkę, nadając tej czynności prawnej charakter zobowiązująco – rozporządzający, pozostawiając poza zakresem prowadzonego postępowania kwestię o fundamentalnym znaczeniu, bowiem dotyczącą prawa własności, które determinuje ustalenia w zakresie tego, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych. Brak ustaleń w powyższym zakresie powoduje, że nie przekonuje Sądu, powoływany przez organ argument, że gdyby kapitał nie został w całości pokryty, wówczas Sąd nie zarejestrowałby spółki w KRS. Co prawda z art. 163 pkt 2 ksh wynika, że do powstania spółki z o.o. wymaga się wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego (...), a z art. 167 § 1 pkt 2 ksh, że do wniosku o rejestrację spółki dołączane jest oświadczenie wszystkich członków zarządu, iż wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały przez wszystkich wspólników wniesione. Jednak należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu w przedmiocie wpisu spółki z o.o. do rejestru, wniosek wpierw podlega badaniu pod względem formalnym, a następnie Sąd bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa (art. 23 ust. 1 ustawy Krajowym Rejestrze Sądowym). Co do zasady Sąd nie bada natomiast, czy zgłoszone dane zgodne są z rzeczywistym stanem, chyba że posiada uzasadnione wątpliwości w tym zakresie (art. 23 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast ustalenie, że członkowie zarządu złożyli oświadczenie niezgodne z prawdą o wniesionych wkładach, skutkuje ich odpowiedzialnością cywilnoprawną jak i karną (art. 291 oraz art. 587 ksh.), a nie unicestwieniem prawnym spółki. A więc w ocenie Sądu orzekającego, nie można z faktu rejestracji spółki automatycznie wywodzić, że spółka stała się właścicielem przedmiotu aportu, bez poczynienia właściwych ustaleń w tym zakresie, z uwzględnieniem zasad zbywania danego typu prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że podstawową zasadą procesową determinującą sposób dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej jest właśnie zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa norma została skonkretyzowana m.in. w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Orzecznictwo sądowe oraz doktryna wypracowały w drodze interpretacji tych przepisów szereg reguł procesowych, które przyjmuje się w toku kontroli sądowoadministracyjnej jako kryteria oceny legalności rozstrzygnięć podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych. Przede wszystkim to na organie podatkowym jako podmiocie władzy publicznej, któremu przysługuje imperium do jednostronnego ukształtowania stosunku prawnego, ciąży ciężar udowodnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Jakkolwiek podatnik ma obowiązek współdziałać z organem podatkowym, tak by cele postępowania, określone w art. 122 Ordynacji podatkowej, zostały skutecznie osiągnięte, nie może budzić wątpliwości, że to organ jest gospodarzem postępowania. Przestrzeganie norm proceduralnych wyznaczających zasady prowadzenia postępowania dowodowego jest szczególnie istotne w odniesieniu do ustaleń faktycznych kształtujących podstawę opodatkowania. Ordynacja podatkowa wyposaża podatnika w gwarancje procesowe, których realizacja znajduje się pod kontrolą sądów administracyjnych, że wszelkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zostaną ustalone w sposób zgodny z rzeczywistością. W tym miejscu należy także przywołać pogląd zaprezentowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca bowiem chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 upol. Mając na uwadze powyższe uchybienia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji prawdy materialnej. W szczególności zasadnym będzie przesłuchanie zawiązującą spółkę M.S. oraz byłego i obecnego prezesa zarządu spółki E sp. z o.o., na okoliczność ustalenia, czy i kiedy w sprawie doszło do przeniesienia posiadania przedmiotu wkładu na spółkę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).