I FSK 1874/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Województwa [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 471/16 w sprawie ze skargi Województwa [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2015 r. nr ITPP2/4512-1043/15/RS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Województwa [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 lipca 2016 r., I SA/Gd 471/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Województwa P. (dalej: Województwo, wnioskodawca, skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I prawa materialnego, tj.: 1. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 43 ust. 10a w zw. z art. 29a ust. 8 i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów do stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku, w szczególności przez dokonanie wadliwej wykładni pojęcia "dostawy towarów" - przez pryzmat preferowanego przez prawo unijne kryterium "władztwa ekonomicznego", lecz w zupełnym oderwaniu od przebiegu i skutków zamierzonej czynności, co w konsekwencji doprowadziło do odmówienia skarżącemu prawa do uzyskania zwolnienia od podatku od towarów i usług do czynności wniesienia do spółki tytułem aportu nieruchomości zabudowanych, budynkami i budowlami trwale z tym gruntem związanymi, pomimo, iż dopiero wraz z w/w dostawą zabudowanego gruntu zostanie przeniesione na spółkę prawo do dysponowania powstałą zabudową "jak właściciel", 2. art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w/w przepisami z tych tylko powodów, iż to spółka sama "wytworzyła" towar jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków - bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji, obejmującej aport tych budynków i budowli trwale z gruntem związanych, została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie ona obejmowała wartości tych budynków i budowli, co w konsekwencji doprowadziło Sąd I instancji do niewłaściwego uznania, że brak jest podstaw do zastosowania w/w przepisów w sprawie; 3. art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię i niezastosowanie w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, pomimo, iż nieruchomości gruntowe, które mają być przedmiotem aportu do spółki, są zabudowane, a sztuczne i fikcyjne dzielenie tej dostawy tak jak, chce organ, by potraktować ją tak, jakby przedmiotem dostawy były grunty niezabudowane, tylko po to, żeby móc ją opodatkować, jest rozwiązaniem nieprawidłowym - pro fiskalnym. II przepisów postępowania, tj: 1. art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej p.p.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieustosunkowaniu się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do zarzutów dotyczących braku weryfikacji przez organ spełnienia przez skarżącego kryterium wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej i poprzestaniu na stwierdzeniu, że treść zadanego przez skarżącego pytania nie odnosiła się do treści art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, a strona nie wskazywała wątpliwości co do tego, czy dokonując przedmiotowego aportu wystąpi w charakterze podatnika - co stwarza pozór dokonania sądowej kontroli wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, skoro Sąd I instancji będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną nie odniósł się merytorycznie do zarzutu naruszenia w/w przepisów ustawy o VAT dotyczących statusu podatnika na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - uchylił się od jego szczegółowej oceny mimo, iż organ dokonał tej analizy pod kątem przedstawionego stanu faktycznego w przesłanej odpowiedzi na skargę; 2. art. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w konsekwencji także na nie zauważeniu przez Sąd I instancji, że przy braku merytorycznego odniesienia się do treści postawionego zarzutu, odnośnie stosowania przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, Sąd powinien podkreślić, że nie przesądza się jednocześnie o tym, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy skarżącego należy uznać za podatnika VAT; 3. art. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia art. 753 § 2 w z w. z art. 713 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Organ wydający interpretację przytoczył brzmienie w/w przepisów Kodeksu cywilnego, ale nie sformułował w stosunku do nich żadnych wniosków, a Sąd I instancji zaaprobował ten stan rzeczy. Powyższe, w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że decydujące znaczenie ma okoliczność, że w zamian za aport skarżący otrzyma akcje o wartości nominalnej równej jedynie wartości samych nieruchomości gruntowych - bez wartości nakładów, które zostały poniesione przez Spółkę. Ani organ, ani Sąd I instancji nie zauważyli przy tym, że w ramach planowanej transakcji wniesienia aportu do spółki nie nastąpi rozliczenie nakładów na rzecz użyczoną, poczynionych przez spółkę za zgodą użyczającego - właściciela gruntu. W przedstawionym stanie faktycznym, nie ma więc decydującego znaczenia przyjęty przez strony sposób kalkulacji ceny transakcji, tj. aby nie obejmowała ona wartości budynków i budowli trwale z gruntem związanych, które staną się przedmiotem aportu. W konsekwencji, doprowadziło to organ również do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej sprzecznej z wydanymi uprzednio interpretacjami indywidualnymi, korzystnymi dla podatnika, a Sąd I instancji tę okoliczność przeoczył. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawała indywidualna interpretacja. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zdefiniował przedmiot sporu stwierdzając, że dotyczy on tego, czy prawidłowo organ podatkowy uznał za niezgodne z prawem stanowisko Województwa, zgodnie z którym do dostawy gruntu należy stosować tę samą stawkę podatku, którą stosuje się do dostawy budynków (budowli), również w sytuacji, kiedy te budynki i budowle stanowią nakłady poniesione przez nabywcę gruntu, a cena zbycia nie obejmuje wartości budynków i budowli. W tej sytuacji kluczowe dla rozstrzygnięcia tego sporu pozostają w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 43 ust. 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Odnosząc się do tych zarzutów należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 ([...], ECLI:EU:C:1990:61). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16). W kontekście powyższego słusznie organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji odnosząc się do możliwości skorzystania przez skarżącego przy dokonaniu dostawy opisanych we wniosku o interpretację nieruchomości, ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, stwierdzili, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie miał zastosowania ten przepis. Przedmiotem owej dostawy nie są bowiem budynki i budowle infrastruktury kolejowej, lecz wyłącznie grunt. Prawdą jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT aport budynków i budowli infrastruktury kolejowej nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem spółka "wytworzyła" towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Prawo to (do czasu rozliczenia nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez spółkę nakładów na budowę, to przedmiotem dostawy przez skarżącego w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt. Co istotne, w skardze kasacyjnej skarżący podnosi, że "w ramach planowanej transakcji wniesienia aportem do spółki nieruchomości gruntowych nie nastąpi rozliczenie nakładów na rzecz użyczoną, poczynionych przez spółkę". 3.3. W konsekwencji za chybione należy uznać sformułowane w skardze zarzuty w zakresie naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 43 ust. 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. 3.4. Pozbawione podstaw są także zarzuty naruszenia prawa procesowego. 3.5. W szczególności nie został naruszony art. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia art. 753 § 2 w z w. z art. 713 Kodeksu cywilnego - poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane elementy. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego, w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia lub też, gdy wadliwość uzasadnienia wyroku jest taka, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 382/08). Wprawdzie Sąd nie odniósł się wprost do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 753 § 2 w związku z art. 713 Kodeksu cywilnego, ale uczynił to w sposób pośredni. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika bowiem, że przepisy prawa cywilnego nie mają podstawowego znaczenia dla kwalifikowania transakcji gospodarczej jako dostawy towarów, ponieważ decyduje tu przede wszystkim aspekt ekonomiczny. Ponadto niezrozumiałe jest odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do art. 753 § 2 w związku z art. 713 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, kiedy sam wywodzi, że "w ramach planowanej transakcji wniesienia aportem do spółki nieruchomości gruntowych nie nastąpi rozliczenie nakładów na rzecz użyczoną, poczynionych przez spółkę za zgodą użyczającego - właściciela gruntu". Tymczasem z art. 753 § 2 w związku z art. 713 Kodeksu cywilnego wynika jedynie, że podmiot, który poniósł nakłady może żądać ich zwrotu. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie był uzasadniony. 3.5. Za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty: - naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieustosunkowaniu się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do zarzutów dotyczących braku weryfikacji przez organ spełnienia przez skarżącego kryterium wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej i poprzestaniu na stwierdzeniu, że treść zadanego przez skarżącego pytania nie odnosiła się do treści art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, a strona nie wskazywała wątpliwości co do tego, czy dokonując przedmiotowego aportu wystąpi w charakterze podatnika, - art. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w konsekwencji także na nie zauważeniu przez Sąd I instancji, że przy braku merytorycznego odniesienia się do treści postawionego zarzutu, odnośnie stosowania przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, Sąd powinien podkreślić, że nie przesądza się jednocześnie o tym, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy skarżącego należy uznać za podatnika VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kwestia, czy wnioskodawca był podatnikiem VAT nie była przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Tak jak trafnie wskazał to Sąd pierwszej instancji we wniosku o interpretację zadane pytanie brzmiało: "Czy aport poszczególnych nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym, wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, czy też podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT?". Organ oceniając stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie tak zadanego pytania nie odnosił się do treści przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, a treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazywała, że wątpliwości strony dotyczą tego, czy dokonując przedmiotowego aportu wystąpi w charakterze podatnika. Z treści wniosku wynikało bowiem, że zarówno wnioskodawca jak i spółka są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wydając interpretację indywidualną organ interpretujący nie jest zobowiązany rozpatrywać wszystkich możliwych aspektów podatkowych wnioskodawcy, ale tych, które pozostają przedmiotem jego zainteresowania wyrażonego we wniosku o interpretację. 4. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).