I SA/Sz 475/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi X. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez X. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł, orzekło utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, [...] organ kontroli skarbowej wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. W 2012 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych handlu odzieżą oraz artykułami przemysłowymi w punktach w K., K. oraz G. Z faktur wystawionych na jego rzecz wynikało, że zakupu towarów handlowych dokonywał w C. w W.m.in. od M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o. o., J. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. W trakcie kontroli ustalono, jednak że towar pochodził od nieistniejących firm, bowiem ww. wystawcy faktur nie posiadali towarów będących przedmiotem sprzedaży na rzecz strony, nie mieli zaplecza magazynowego i transportowego, a ich adresy wskazywały wyłącznie na wirtualne biura. Mając zatem na uwadze ustalenia poczynione w trakcie kontroli, na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.; dalej zwanej: "u.p.t.u."), organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty na rzecz podatnika, gdyż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Według organu kontroli skarbowej, podatnik nie dochował należytej staranności przy zakupach towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podatnik, poza fakturami, nie posiadał jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby potwierdzić transakcje, takich jak: dowodów wydania i przyjęcia towaru, potwierdzeń płatności, korespondencji handlowej, dokumentów dotyczących transportu, nie nawiązał bezpośrednich kontaktów z dostawcami i nie zawarł z nimi umów na piśmie. W ocenie organu, okoliczności sprawy wskazują, że podatnik zadbał jedynie o otrzymanie faktur, natomiast nie przykładał żadnej uwagi do aspektu legalności i rzetelności obrotu. Podatnikowi nie był znany żaden z właścicieli, członków władz lub przedstawicieli tych firm, a także nie podejmował on jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia czy takie spółki w ogóle istnieją i gdzie jest ich siedziba. Nadto, podatnikowi nie były znane osoby, które przyjmowały od niego zamówienia, jak też te które wydawały towar i pobierały należności. Podatnik nie wiedział do kogo należy kupowany towar i dowiadywał się o tym dopiero po otrzymaniu faktury, co następowało w terminie późniejszym. Jednocześnie, organ kontroli skarbowej nie zakwestionował kwot podatku należnego z tytułu dokonywanych dostaw towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2012 r. Rejestry sprzedaży za poszczególne miesiące 2012 r. były sporządzane na podstawie wydruków raportów miesięcznych z kas rejestrujących. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 181 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U.2015.613 ze zm., dalej zwanej: "o.p."), oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.tu. W ocenie podatnika, organ kontroli nie dołożył starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności wydał rozstrzygniecie wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że podatnik działał w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami, których działalność w miarę możliwości uprzednio zweryfikował. Organ naruszył również zasadę wszechstronnej oceny materiału dowodowego, bowiem przyjął że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, m.in. z uwagi na fakt, że w okresie prowadzonego postępowania dostawcy towarów nie prowadzili działalności gospodarczej oraz zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT czynnych. Podnosząc powyższe zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a nadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z deklaracji VAT oraz oświadczeń o żądaniu przedłożenia dokumentów rejestrowych od poszczególnych kontrahentów na okoliczność, że podatnik miał wystarczające podstawy do przyjęcia, iż jego dostawcy byli istniejącymi podmiotami gospodarczym w okresie kontrolowanym, rzetelnie rozliczającymi się z właściwymi urzędami skarbowymi. Do odwołania załączono kserokopię deklaracji VAT-7: O. sp. z o.o. (za lipiec i sierpień 2012 r.), V. sp. z o.o. (za lipiec i sierpień 2012 r.) oraz pisma (bez dat) skierowane przez podatnika do sześciu ww. kontrahentów, informujące o konieczności przedłożenia kompletu dokumentów rejestracyjnych w celu zawarcia umowy o współpracy handlowej. Uzasadniając dalej podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy ocenił, że organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez sześć ww. podmiotów, gdyż w przypadku transakcji podatnika z każdym z tych kontrahentów, oprócz faktur brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych transakcji, w szczególności w postaci: umów, korespondencji handlowej, zamówień, faksów. Data wystawienia faktury zawsze pokrywała się z datą sprzedaży i terminem zapłaty. Zapłata na wszystkich fakturach była określona jako gotówkowa, w toku postępowania nie przedłożono dowodów zapłaty za faktury, które potwierdzałyby kiedy, komu i jakie kwoty środków przekazano. Nadto, z analizy faktur wystawionych przez ww. kontrahentów na rzecz podatnika, wynika, że były wystawiane każdego dnia przez okres, np. 3 czy 5 dni lub w miesiącu dana spółka wystawiła kilkanaście a nawet kilkadziesiąt faktur, przy czym każda faktura została wystawiona na inny dzień. Przykładowo w sierpniu 2012 r. M. sp. z o.o. wystawiła na rzecz podatnika 26 faktur w 26 różnych dniach tego miesiąca, np. 1.08., 2.08., 3.08., 4.08., 6.08.,7.08., itd. (codziennie oprócz niedziel i świąt), a w grudniu 2012 r. M. sp. z o.o. wystawiła na rzecz podatnika 17 faktur i również każda została wystawiona w innym dniu, m.in. faktury są datowane od 10 grudnia 2012 r. do 21 grudnia 2012 r. (poza 16 grudnia 2012 r. – niedziela). W przypadku pozostałych spółek, były to krótsze okresy, lecz w następujących po sobie dniach, np. w przypadku faktur od V. sp. z o.o. wystawiono dwie faktury w lutym i dwie faktury w czerwcu, przy czym w obu przypadkach zakupu dokonano w sobotę i następnie w poniedziałek, a w przypadku J. faktury na kwoty brutto [...] zł, [...] zł, [...] zł, były wystawione kolejno 7, 8 i 9 marca 2012 r. Jak wynika natomiast z zeznań podatnika złożonych 16 grudnia 2014 r., odbierał on towar i dokonywał zapłaty za zakupiony towar osobiście. W tych okolicznościach oznacza to, iż podatnik, m.in. w prawie każdym dniu sierpnia i grudnia 2012 r., z wyjątkiem niedziel i świat, odbywał podróże do W. Zatem, codziennie pokonywał trasę przeszło 900 km w czasie od 14 do 18 godzin. Doliczając do tego czas wyboru towaru, oczekiwania na towar, który był dostarczany na parking, załadunku i rozładunku towaru, podatnik pracował codziennie prawie przez całą dobę. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, mało prawdopodobne jest, aby racjonalny przedsiębiorca odbywał codziennie podróże służbowe na odległość ponad 900 km, które zajmowały mu nawet 18 godzin jazdy. Jak wynika z ustaleń organu każdy z ww. kontrahentów jako adres siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazywał adres wirtualnego biura, w których nie było możliwości prowadzenia działalności zakresie wynikającym faktur VAT. Nadto, każda z wskazanych spółek została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Powody wykreślenia spółek były tożsame, bowiem żadna ze spółek nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie składała dokumentów dotyczących aktualizacji adresów oraz nie reagowała na wezwania urzędu skarbowego, pomimo odbierania korespondencji przez osobę upoważnioną; korespondencja wracała do organu także jako nieodebrana. Organ odwoławczy podkreślił, również z zeznań podatnika złożonych 16 grudnia 2014 r., wynika, że nie podejmował on jakichkolwiek działań w celu weryfikacji czy ww. kontrahenci istnieją i są legalnie działającymi podmiotami. Powołując się na wyniki kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. w I. sp. z o.o. z siedzibą w W., organ wskazał, że 19 kontrahentów spółki I. w tym M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., O. sp. z o.o. nie nabywało towarów które były wykazywane w fakturach sprzedaży, bowiem wszyscy uczestniczyli w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie pustymi fakturami. Podobne ustalenia poczynił organ na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej wobec H. sp. z o.o., która to spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawianych, m.in przez V. sp. o.o., J. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. W wyniku ustaleń tej kontroli, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u., stwierdzono brak prawa H. sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. W trakcie kontroli ustalono bowiem, że adresy siedzib, miejsc prowadzenia działalności, przechowywania dokumentacji rachunkowej zgłoszone w NIP-2, wykazywane w fakturach VAT przez kontrahentów, to wirtualne biura. W miejscach tych brak było możliwości prowadzenia działalności w takim zakresie jaki wynika z treści faktur VAT. Przedłożone w toku kontroli podatkowej faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, rzekomi dostawcy towarów faktycznie nie nabywali towarów, które były wykazane na fakturach VAT, uczestniczyli w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie "pustymi fakturami". Zbieżne z powyższymi ustaleniami są również wyniki kontroli przeprowadzone w M. sp. z o.o., V. sp. z o.o oraz N.sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że materiał dowodowy zebrany podczas kontroli M. sp. z o.o. wskazywał, że zarząd spółki posiadał wiedzę i świadomość oraz godził się z faktem, że działalność gospodarcza spółki służyć będzie działaniom polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaży towarów. Mając na uwadze przedstawione okoliczności odnośnie do poszczególnych dostawców towarów uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach, tj.: M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o., N. sp. z o.o., J. sp. o.o. i O. sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że podmioty te nie były dostawcami towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika, gdyż spółki te posiadały wirtualne biura, lub też biura do celów rejestracyjnych, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmowały się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty te w okresie, w którym wystawiały faktury sprzedaży na rzecz podatnika, faktycznie nie były nabywcami towarów, a więc nie mogły dokonywać ich dalszej sprzedaży, w tym na rzecz podatnika. Tym samym, transakcje sprzedaży towaru na rzecz skarżącego udokumentowane fakturami VAT nie stwierdzają zdarzeń gospodarczych, jakie zaszły pomiędzy stronami tych rzekomych transakcji. Nadto, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej co do niedochowania przez podatnika należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów z jakimi podjął współpracę. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kontrahenci podatnika nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami, co w konsekwencji nie pozwala na uznanie, że wystawione przez nich faktury sprzedaży towarów na rzecz podatnika obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a o prowadzeniu rzeczywistej działalności nie mogą świadczyć dołączone do odwołania deklaracje podatkowe VAT-7 spółek O. i V., bowiem kontrole przeprowadzone w spółce V. oraz H., która była kontrahentem spółki O., potwierdziły, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał również na sprzeczność między zeznaniami podatnika złożonymi do protokołu z 16 grudnia 2014 r., a twierdzeniami przedstawionymi w odwołaniu. Do protokołu podatnik zeznał, że nie sprawdzał danych rejestracyjnych ww. sześciu kontrahentów, gdyż nie zna sposobu w jaki należałoby to sprawdzić, nie miał możliwości sprawdzenia. Nadto, wyjaśnił, że kupował towar w boksach w W., gdzie nie było oznaczenia firmowego, poza cyfrowym oznaczeniem boksów, więc nie wiedział do kogo należał towar, a po powrocie do W. okazywało się, że już ktoś inny był w tym boksie lub ten, który był nie przyznawał się do sprzedaży towaru. Natomiast, w odwołaniu wskazano, że towar kupowany był w specjalnych centrach handlowych, w których sprzedawcy, aby zawrzeć umowę najmu i dokonywać sprzedaży muszą okazać się wynajmującemu stosownymi dokumentami rejestracyjnymi. Według organu, skoro zawierano umowy najmu, to zawierano je na jakiś czas, a z dat wystawionych faktur wynika, że podatnik w niektórych okresach jeździł codziennie do tego centrum, a więc niemożliwe było, aby w tym boksie po powtórnym przyjeździe (na drugi dzień lub za dwa dni) był inny sprzedawca. Mając powyższe ustalenia na uwadze, organ uznał, że podatnik nie wiedział do kogo należał towar, a stwierdzenie zawarte w odwołaniu, iż zweryfikował kontrahenta, żądając przedłożenia dokumentów rejestrowych, nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Natomiast, załączone do odwołania pisma skierowane do ww. kontrahentów, również nie potwierdzają ich zweryfikowania przez podatnika. Pisma te nie zawierają żadnej daty, ich szata graficzna (wszystkie takie same) wskazuje, że zostały sporządzone w jednym dniu (można domniemywać, że na potrzeby odwołania). Potwierdzają to także znajdujące się na nich pieczątki poszczególnych kontrahentów różniące się od pieczątek tych kontrahentów znajdujących się na zakwestionowanych fakturach. Organ podkreślił również, że płatności za towary dokonywane były gotówką. Zapłaty odbywały się bez pośrednictwa rachunku bankowego i w związku z tym strona powinna była mieć świadomość, że zrezygnowanie przez nią z ustawowego obowiązku dokonywania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego i podatnik mógł chociażby przewidzieć, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Płatność gotówką wysokich kwot dla ww. spółek, tj. w okresie styczeń - grudzień 2012 r.- [...] zł dla: M. sp. z o.o., [...] zł dla M. sp. z o.o., za luty i czerwiec 2012 r. - [...] zł dla V. sp. z o.o., za marzec i kwiecień 2012 r. - [...] zł dla J. sp. z o.o., w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. - [...] zł dla N. sp. z o.o., w okresie od września do grudnia 2012 r. - [...] zł dla O. sp. z o.o., powinna wzbudzić wątpliwości podatnika, w szczególności gdy stroną transakcji jest przedsiębiorca lub jeśli jednorazowa wartość transakcji jest wysoka, gdyż przedsiębiorca powinien dokonywać lub przyjmować płatności za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U.2010.220.1447 ze zm.). Podatnik dokonywał płatności na rzecz nieznanych kontrahentów, a ze względu na ich charakter nie jest w istocie możliwe ich zweryfikowanie. Przyjęte przez podatnika, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim, rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. W takim kontekście, sposób przeprowadzania transakcji przez podatnika - w ocenie organu - należało uznać za przejaw braku należytej staranności. Odnośnie do podnoszonego przez skarżącego w odwołaniu zarzutu, że skoro organ kontroli skarbowej uznał, iż dokonywał on sprzedaży towarów, to jednoznacznie świadczy, że musiał posiadać towar, który był przedmiotem dalszej odsprzedaży, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował, iż podatnik posiadał towar. Organ kontroli skarbowej bezspornie ustalił, że dostawcami towarów nie były ww. podmioty. Przepisy prawa materialnoprawnego nie zobowiązują natomiast organu podatkowego/skarbowego do poszukiwania źródła, z jakiego mógł pochodzić towar, który był przedmiotem dostawy. Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy podkreślił, że przepisy unijne pozwalają państwom członkowskim na wydanie przepisów, które są konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku oraz uniknięcia oszustw podatkowych, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia. Przy tym konieczne jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). W powyższym zakresie organ przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, stwierdzając że w okolicznościach sprawy, na podstawie obiektywnych przesłanek, w sposób jednoznaczny wykazano, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem popełnionym przez wystawców figurujących na fakturach VAT. Okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym fakturami są charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze. W sprawie transakcje nie zostały dokonane pomiędzy stronami wykazanymi na ww. fakturach. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że skarżący działał w dobrej wierze podczas dokonywania rzeczywistych transakcji, wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z kontrahentami, których działalność w miarę możliwości uprzednio zweryfikował; 2) art. 122 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez organ, że transakcje udokumentowane fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, m.in. z uwagi na fakt, iż w okresie prowadzonego postępowania dostawcy towarów nie prowadzili działalności oraz zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT czynnych; 3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię oraz przyjęcie przez organ, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, pomimo pozostawania w dobrej wierze. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że skoro organ nie zakwestionował dalszej odsprzedaży nabytego towaru, przy uwzględnieniu ścisłego związku między zakupionym towarem a jego sprzedażą, to powinien przyjąć, iż transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży oraz zakupu miały charakter transakcji rzeczywistych, a więc takich, w których faktura stanowi potwierdzenie zakupionej ilości towaru. Nadto, według skarżącego, skoro organ, w wyniku weryfikacji deklaracji VAT składanych przez kontrahentów, ustalił iż kwoty deklarowane przez te podmioty były w istocie wyższe od łącznej wartość zakupów czynionych przez skarżącego, to nie powinien był przyjąć, że towar nie pochodził od jego kontrahentów. Skarżący także podkreślił, że gdyby przed dniem zawarcia transakcji handlowych, wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu podatkowego dostawcy towarów, to uzyskałby informację, że podatnicy są czynnymi podatnikami VAT, gdyż w 2012 r. funkcjonowali i rozliczali się z budżetem państwa z podatku od towarów i usług. Nadto, powołując się na zasadę in dubio pro tributario, skarżący wskazał, że w przypadku ustalania stanu faktycznego bądź prawnego wątpliwości rozstrzyga się na korzyść strony, a w 2012 r. jego kontrahenci byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz składali wymagane prawem deklaracje VAT, inaczej organ podatkowy dokonałby ich wykreślenia z datą wcześniejszą niż to faktycznie uczynił. Skarżący nie może natomiast ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości w funkcjonowaniu kontrahentów. Skarżący podniósł również, że dokonując zakupów pozostawał w dobrej wierze, wprawdzie zeznał, iż nie sprawdzał danych rejestracyjnych dostawców towarów, gdyż nie miał możliwości i nie wie, jak miałby to zrobić, przy czym podkreślił, że w swojej wypowiedzi ustosunkowywał się do urzędowej weryfikacji kontrahentów, jednak w większości przypadków jeździł po towar osobiście, własnym środkiem transportu, a towar zakupywał bezpośrednio z boksów handlowych na terenie centrów handlowych w W., zatem nie można mówić o sytuacji, w której brałby udział w procesie posługiwania się fakturami VAT nieodzwierciadlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zachował należytą staranność, a jego obecność w miejscu dokonania zakupów świadczy o tym, iż nabyty towar został faktycznie wydany i stanowił przedmiot dalszej odsprzedaży. Towar prezentowany był w boksach handlowych i był wybierany bezpośrednio, co powoduje, iż nie było konieczności składania ofert. Skarżący podniósł, także że posiadał wiedzę, od kogo towar kupował. Dokonując zakupów w centrum handlowym nie musiał osobiście znać z imienia i nazwiska sprzedawcy (wydającego towar). W transakcjach handlowych, w przypadku kiedy towar kupowany jest bezpośrednio w miejscu prowadzenia działalności przez dostawcę towarów, sprzedawca nie przedstawia się z imienia i nazwiska. Skarżący stwierdził, że brak dowodów transportu towaru spowodowany był tym że jeździł po towar osobiście, a nadto posiada dowody zakupu paliwa na trasie od miejsca prowadzenia działalności do W. Powyższa praktyka nie odbiega rażąco od przyjętych w tego typu transakcjach norm i nie może świadczyć o tym, że transakcje nie miały miejsca. Skarżący jeżdżąc po towar - wbrew twierdzeniom organu - nawiązywał osobisty kontakt z dostawcami, a zakup towaru z miejsca prowadzonej działalności dodatkowo potwierdza, że podatnik jest działającym na rynku podmiotem zajmującym się handlem. W przypadku sprzedaży bezpośredniej nie istnieje obowiązek sporządzania pisemnych umów, wręcz przeciwnie podejrzanym byłoby tworzenie tego typu dokumentów, w sytuacji nabywania towarów bezpośrednio z boksu handlowego. Ponadto, nie jest zgodna z zasadami logiki życiowej konstatacja organu podatkowego, jakoby płatność za transakcje dokonywane w boksach handlowych powinna nastąpić przy pomocy rachunku bankowego, a płatność gotówkowa powinna wzbudzić w skarżącym podejrzenie, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Skoro skarżący znajdował się w miejscu prowadzenia działalności przez swojego dostawcę i dokonywał zakupu w boksie handlowym, to okoliczności sprawy nie wskazywały na nieuczciwe transakcje. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, skarżący podniósł, że organ nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, iż skarżący brał udział w procederze wprowadzania na rynek towarów niewiadomego pochodzenia, a nadto, że posługiwał się "pustymi fakturami". Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonywał nabyć bezpośrednio u sprzedawcy w centrum handlowym, co nie odbiega od standardów przyjętych w tego typu transakcjach. W analizowanym stanie faktycznym skarżący nie miał prawa nawet przypuszczać, że dostawcy towarów nierzetelnie wystawiają faktury. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W sprawie sporna jest prawnopodatkowa ocena zasadności odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru wystawionych przez sześciu kontrahentów. Według organów podatkowych, będące w posiadaniu skarżącego faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - z uwagi na to, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nakazujący pozbawić takiego uprawnienia podatnika z tej przyczyny, iż sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast, według skarżącego, przedstawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Organy podatkowe niezasadnie zatem kwestionują jego prawo do odliczenia podatku, w szczególności że nie zakwestionowano posiadania przez skarżącego towaru i jego dalszej odsprzedaży. W ocenie skarżącego, jego kontakty handlowe z ww. kontrahentami były typowe dla tego rodzaju działalności, nie wymagały zawierania pisemnych umów handlowych, dysponowania zamówieniami i ofertami handlowymi oraz płatnością za pomocą rachunku bankowego, gdyż wiązały się z osobistym wyborem i odbiorem towaru w specjalistycznym centrum handlowym. W tej sytuacji, okoliczności zawieranych transakcji nie mogą przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego. Na wstępie należy wskazać, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące, niżej przywołane, uregulowania krajowe i unijne: Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast, stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 14 ust. 1 i art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którymi, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1) oraz, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług, którą jest zobowiązany zapłacić, należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a). W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE, podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcja 3-6 (art. 178 lit. a). Z powyższych przepisów wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze - zainteresowany ma być podatnikiem podatku od towarów i usług, a po drugie - towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a te towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Podstawę do odliczenia podatku - zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u i art. 168 lit. a dyrektywy - stanowi faktura, bowiem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu, to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.). W tych przypadkach organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to, że organ dokonując kontroli, sprawdza czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) - przywoływanego także w zaskarżonej decyzji oraz skardze - wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Dokonując oceny dopuszczalności odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, TSUE stoi na stanowisku, że "Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39)". Jednak, należy podkreślić, że czynności podejmowane przez podatnika w celu weryfikacji kontrahenta oraz jego subiektywne przekonanie o spełnieniu przesłanek uprawniających do odliczenia, pozostają bez wpływu na to prawo, jeśli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających - że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13). Podobnie w sentencji wyroku z 22 października 2015 r. sygn. akt C-277/14 Trybunał wskazał, że "Przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.". Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, na gruncie regulacji unijnych, stanowi zatem wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Należy również wskazać, że w jednym z najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I FSK 940/14 sąd stwierdził, że "W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że pomiędzy faktycznym a zafakturowanymi dostawami towarów istnieją rozbieżności, faktury te w zakresie w jakim stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie dają nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie ma co do zasady przesłanek, aby w zakwestionowanym zakresie co do ich rzetelności, korzystały z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości.". Samo bowiem udowodnienie, że czynność stwierdzona w fakturze nie została dokonana oznacza, że podatnik nie dochował należytej staranności w obrotach ze swym dostawcą, gdyż jako staranny nabywca konfrontując nabywane towary (w tym też co do ich ilości) z otrzymanymi dokumentami potwierdzającymi dostawy powinien wiedzieć o istniejących rozbieżnościach. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, skarżący w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, handlu odzieżą oraz artykułami przemysłowymi w punktach w: K., K., G. W deklaracjach podatkowych VAT-7 skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez, m.in.: M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o., J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., O. sp. z o.o. Towary wymienione w fakturach od tych kontrahentów skarżący miał nabywać w C. w W. koło W. Na podstawie przesłuchania skarżącego organ przyjął, że skarżący sam organizował transport nabywanego towaru. Oprócz faktur, skarżący nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych transakcji. W fakturach od tych kontrahentów data wystawienia zawsze pokrywała się z datą sprzedaży i terminem zapłaty, a zapłata zawsze była określona jako gotówkowa. W toku postępowania nie przedłożono dowodów zapłaty za faktury, które potwierdzałyby kiedy, komu i jakie kwoty środków przekazano. Z całości transakcji z tymi podmiotami wynika, że każdy z kontrahentów, wystawiał na rzecz skarżącego faktury albo codziennie przez okres od trzech do pięciu dni albo w miesiącu wystawił kilkanaście albo nawet kilkadziesiąt faktur, przy czym każda faktura została wystawiona w innym dniu. Nadto ustalono, że adresy siedzib, miejsc prowadzenia działalności, przechowywania dokumentacji rachunkowej zgłoszone w NIP-2, wykazywane w fakturach VAT przez kontrahentów skarżącego to wirtualne biura. W miejscach tych brak było możliwości prowadzenia działalności w takim zakresie, jaki wynika z treści faktur VAT. Wszyscy kontrahenci skarżącego zostali z urzędu wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Powody ich wykreślenia były tożsame (nieprowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nieskładanie dokumentów dotyczących aktualizacji adresów oraz brak reakcji na wezwania urzędu skarbowego). Te ustalenia faktyczne prawidłowo poczynione w sprawie przez organy podatkowe, za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie. Stan faktyczny został ustalony w sprawie przez organy podatkowe - zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia organów podatkowych wynikają z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, na który składają się, ponad wystawione na rzecz skarżącego przez ww. kontrahentów faktury, inne dokumenty, w szczególności protokół przesłuchania skarżącego z 16 grudnia 2014 r. oraz informacje i materiały pokontrolne uzyskane od naczelników urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów skarżącego. W świetle przedstawionych okoliczności, według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że transakcje sprzedaży towaru na rzecz skarżącego udokumentowane fakturami VAT nie stwierdzają zdarzeń gospodarczych, jakie zaszły pomiędzy stronami tych rzekomych transakcji. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że ww. kontrahenci skarżącego nie byli dostawcami towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Z treści zeznań skarżącego złożonych do protokołu przesłuchania z 16 grudnia 2014 r., wynika jednoznacznie, że choć sam jeździł po towar do W., to w momencie zawierania transakcji nie znał drugiej strony transakcji. Wybierając towar w danym boksie, nie wiedział do jakiej firmy ten towar należy, a o danych sprzedawcy dowiadywał się z faktur, które były wydawane w terminie późniejszym. Nie znał osób, którym przekazywał gotówkę oraz osób od których odbierał zamówienie. Natomiast, ustalenia organów co do fikcyjnego prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmioty (brak zaplecza magazynowego, adresy tylko do celów rejestracyjnych, nieprowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nieskładanie dokumentów dotyczących aktualizacji adresów oraz brak reakcji na wezwania urzędu skarbowego, wykreślenie z rejestru z ww. powodów) pozwalają przyjąć, że podmioty te w 2012 r. nie dokonywały sprzedaży towarów, w tym na rzecz podatnika. W tych okolicznościach sprawy, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nabywał te towary od innych podmiotów niż podmioty wskazane jako sprzedawcy na zakwestionowanych fakturach. Odmienną natomiast kwestią jest ocena dochowania przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami. Według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo oceniły okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu dokonywanym przez skarżącego, uznając, że skarżący prowadząc kontakty handlowe z ww. sześcioma kontrahentami nie dochował należytej staranności. W skardze skarżący dowodzi, że brak identyfikacji kontrahenta, brak umów handlowych, zapłata gotówkowa, to okoliczności typowe dla transakcji zawieranych w tego typu specjalnych centrach handlowych oraz, że skoro sam jeździł, wybierał, opłacał i odbierał towar, to oznacza, że nawiązał osobiste kontakty ze sprzedawcami. Jednak taka argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Do protokołu przesłuchania strony z 16 grudnia 2014 r. skarżący zeznał, że "(...) Kupując towar nie wiedziałem do kogo należy. Przy wydaniu towaru wypisywana była tylko karta ze spisem towarów i kwoty zapłaty za niego. Towar jest pakowany w kartonach i na miejscu nie miałem możliwości sprawdzenia czy wszystko co zamówiłem i za co zapłaciłem jest w środku. (...). Jeżeli okazywało się, że czegoś nie było np. brakowało towaru, to ponosiliśmy stratę, to było nasze ryzyko. Jeżeli klient zgłosił, że np. zepsuły się buty, o też była nasza strata. Nigdzie nie mogliśmy składać reklamacji, bo w danym boksie po powrocie do W. okazywało się, że już ktoś inny był w tym boksie lub ten który był nie przyznawał się że sprzedał nam ten towar." (odpowiedź na pytanie nr 3, strona 2 protokołu, k. 493). Z zeznań skarżącego, wynika również, że znał swoich kontrahentów jedynie z informacji zamieszczonych na otrzymanych fakturach. W trakcie przesłuchania w każdym przypadku, po przedstawieniu faktur od danego kontrahenta, skarżący podobnie zeznał, że skoro są faktury, to chyba kupił towar od danego kontrahenta. Faktury skarżący otrzymywał w terminie późniejszym, a więc w dniu zakupu towaru nie wiedział do kogo ten towar należy oraz komu przekazuje gotówkę za ten towar. Oznacza, to że choć skarżący posiada kilkunastoletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, to nie dbał o zabezpieczenie swoich interesów, tj. płacił za towar przed jego wydaniem i sprawdzeniem, a w przypadku stwierdzonych braków – jak sam twierdzi – nie miał żadnej możliwości odzyskania pieniędzy oraz ponosił stratę w każdym przypadku reklamacji towaru. Wskazać przy tym należy, że po otrzymaniu faktury zakupowej skarżący miał dane dostawcy, które mógł wykorzystać nie tylko w celach weryfikacji kontrahenta, ale chociażby w celu reklamacji wadliwego towaru czy niekompletnej realizacji zamówienia. Jak twierdzi skarżący, w boksach w których nabywał towary, prawie za każdym razem były inne osoby, inne podmioty od których nabywał towar (a przynajmniej dokonywał im za nie zapłaty). W tej sytuacji, nielogiczna jest argumentacja skarżącego, że chociaż dokonał w centrum w W. kilkuset zakupów, przy czym każdy w innym dniu, to jednak ostatecznie faktury otrzymał tylko od kilku powtarzających się podmiotów. Nadto, skarżący przekazywał gotówkę (często po kilka a nawet kilkadziesiąt tysięcy złotych) bliżej nieznanym, różnym osobom, nie wiedząc nawet czy są to osoby uprawnione do odbioru zapłaty, i nie otrzymywał dowodów zapłaty oraz przekazania gotówki, zatem w sytuacji gdy faktura była wystawiona w terminie późniejszym, nie miał pewności czy po wystawieniu faktury podmiot od którego zakupił towar nie będzie dochodził zapłaty za zakupiony towar. Takie działanie profesjonalnego przedsiębiorcy dowodzi braku minimum staranności kupieckiej. Dodatkowo, odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu, że pomimo braku zamówień handlowych, ofert czy kontraktów (co według skarżącego jest typowe dla tego rodzaju transakcji handlowych), skarżący posiada dowody zakupu paliwa na trasie od miejsca prowadzenia działalności do W., skład orzekający w sprawie wskazuje, że - z analizy znajdujących się w aktach sprawy dowodów zakupu paliwa oraz zakwestionowanych faktur - nie wynika, że skarżący odbywał podróże służbowe po towar zakupiony od wystawców zakwestionowanych w sprawie faktur. Jak zeznał skarżący do W. jeździł swoim samochodem – busem marki [...] o ładowności 13 m3. Jeśli wyjeżdżał z K., to jechał trasą nr [...] przez [...], potem trasą nr [...] na [...], a jeśli z [...] cały czas trasą nr [...], a potem [...] na B. Te informacje oraz dowody zakupu paliwa dały sądowi możliwość dokładnego przeanalizowania dat wystawienia faktur wystawionych przez ww. sześciu kontrahentów skarżącego oraz dat wystawienia faktur przez pozostałych jego kontrahentów z W., niekwestionowanych przez organy podatkowe, oraz dowody zakupu paliwa na wskazanej trasie. Z powyższej analizy wynika jednoznacznie, że dowody zakupu paliwa na tej trasie, tj. w [...], można ściśle powiązać z fakturami wystawionymi przez kontrahentów: F. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. Brak jest natomiast dowodów zakupu paliwa w takich terminach, które potwierdzałyby, że skarżący odbywał podróże po towar zakupiony od wystawców zakwestionowanych w sprawie faktur. Nadto, organy podatkowe analizując częstotliwość transakcji z sześcioma kontrahentami, których faktury zakwestionowano, oraz ilości zakupionego od nich towaru (w szczególności w sierpniu i grudniu 2012 r. ) prawidłowo stwierdziły, że - wbrew logice i doświadczeniu życiowemu - byłoby przyjęcie, iż skarżący w pewnych okresach 2012 r. co kilka dni, a w sierpniu i grudniu prawie codziennie, odbywał podróże z [...] do W. samochodem dostawczym o pojemności 13m3. Co prawda, skarżący składając zeznania w sprawie wskazał, że w sierpniu przewiózł towar tirem, lecz w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność. Oczywistym natomiast przykładem braku powiązania transportu z zakupionym towarem są transakcje dokumentowane fakturami z grudnia 2012 r., bowiem - jak z nich wynika - w okresie od 1 do 21 grudnia skarżący codziennie (oprócz niedziel) nabywał towary od ww. kontrahentów o łącznej wartości kilku, a nawet kilkunastu tysięcy złotych, co oznacza, że aby przewieźć taką ilość towaru skarżący musiałby praktycznie codziennie pozostawać w podróży przez ok. 18 godzin, nie wliczając do tego czasu wyboru, załadunku i wyładunku towaru, co jest oczywiście niemożliwe, nie tyko z uwagi na czas potrzebny na odbycie tak długich podróży, ale także z uwagi na brak możliwości pomieszczenia w samochodzie o pojemności 13m3 towaru o tak dużej wartości (w sierpniu [...] zł netto; we wrześniu [...] zł netto; w grudniu [...] zł netto) i przy tak zróżnicowanym, drobnym i jednostkowo o niewielkiej wartości asortymencie, jak: bielizna, odzież, buty, zabawki, drobne artykuły gospodarstwa domowego. Mając powyższe okoliczności na uwadze, skład orzekający w sprawie uznaje, że organy w sposób prawidłowy i obiektywny wykazały, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Podkreślić, przy tym należy, że organy podatkowe oraz sąd nie kwestionują, iż skarżący mógł posiadać towar będący przedmiotem dalszej odsprzedaży, jednakże nie nabywał go od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Tym samym, skarżący nie może korzystać z domniemania dobrej wiary, bowiem prowadząc transakcje ze swoimi dostawcami, jako staranny nabywca, konfrontując nabywane towary z otrzymanymi dokumentami potwierdzającymi dostawy, co najmniej powinien był przypuszczać o istniejących rozbieżnościach. Uprawniona jest zatem ocena organu odwoławczego, że skarżący nie przykładał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, a po ustaleniu, że kontrahenci znikają niezwłocznie po dokonaniu z nim transakcji, kontynuował działalność gospodarczą w tej samej formie i w tym samym miejscu. Stwierdzić również należy, że wykazane w sprawie rozbieżności powodują, iż bez wpływu na jej rozstrzygnięcie pozostają elementy formalne funkcjonowania kontrahentów skarżącego w obrocie gospodarczym, gdyż nawet udowodnienie przez skarżącego, że podjął próby weryfikacji kontrahentów w przedstawionych okolicznościach sprawy nie stanowiłoby podstawy uzasadniającej przyjęcie, że skarżący dochował należytej staranności przy współpracy z ww. kontrahentami. W sprawie niewątpliwie wykazano, że podmioty te spełniły jedynie warunki formalnoprawne prowadzenia działalności gospodarczej, takie jak zarejestrowanie działalności, zgłoszenie adresu siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej (które w rzeczywistości stanowiły biura rejestracyjne), zarejestrowanie jako podatnik podatku od towarów i usług, składanie deklaracji podatkowych za wybrane okresy rozliczeniowe, w celu stworzenia jedynie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach, materialne elementy zakwestionowanych transakcji, w ramach których skarżący miał otrzymywać towary dokumentowane nierzetelnymi fakturami, przesądzają o braku należytej staranności skarżącego. Nadto, należy wskazać że przedstawione do odwołania pisma skierowane do ww. sześciu kontrahentów skarżącego i deklaracje spółek V. i O. stwarzają jedynie pozory podjęcia próby weryfikacji kontrahenta, które - jak prawidłowo ocenił to organ odwoławczy - zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Jak trafnie bowiem zauważył organ odwoławczy, pisma te nie zawierają żadnej daty, ich szata graficzna jest identyczna, a pieczątki poszczególnych kontrahentów różnią się od pieczątek tych kontrahentów znajdujących się na zakwestionowanych fakturach. Ponadto, pomimo nieprzedstawienia przez spółki żądanych dokumentów, skarżący nawiązał kontakty handlowe z tymi kontrahentami, co potwierdza po raz kolejny brak staranności skarżącego w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718) - orzekł o oddaleniu skargi. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.