I FSK 1649/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SAB/Po 15/16 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna P. [...] sp. z o.o. w D. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 14 czerwca 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalił skargę Spółki na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik) w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2015 r. o sygn. akt I SAB/Po 3/15 oddalił skargę na przewlekłość postępowania Naczelnika w przedmiocie zwrotu VAT w w.w. zakresie. Od powyższego wyroku spółka, pismem z dnia 23 grudnia 2015 r., wywiodła skargę kasacyjną, która na moment wydania zaskarżonego wyroku nie została jeszcze rozpoznana. 1.3. Naczelnik w dniu 12 listopada 2015 r. zakończył prowadzoną w Spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu VAT za okres od 1 do 31 maja 2014 r. i tego samego dnia doręczył Spółce protokół kontroli. Pismem z 25 listopada 2015 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Pismem z dnia 9 grudnia 2015 r. organ zawiadomił Spółkę o sposobie załatwienia zastrzeżeń. 1.4. W dniu 31 grudnia 2015 r. Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika w terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r., domagając się wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz stwierdzenia, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Organ postanowieniem 1 lutego 2016 r. uznał ponaglenie za niezasadne. 1.5. Postanowieniem z 11 stycznia 2016 r., Naczelnik wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń VAT za maj 2014 r. Postanowienie zostało doręczono spółce w dniu 14 stycznia 2016 r. Postanowieniem z 12 stycznia 2016 r. przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r., do czasu zakończenia ww. postępowania podatkowego. Postanowienie doręczono Spółce 18 stycznia 2016 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa procesowego tj. art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 120 i 121 O.p. przez brak wskazania powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku pomimo zakończenia postępowania kontrolnego, działanie z naruszeniem zasady zaufania do organów i z uchybieniem zasadzie szybkości postępowania, - przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez przedłużenie zwrotu podatku, pomimo zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. zakończenia kontroli podatkowej w dniu 12 listopada 2015 r. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę i wskazał, że tok postępowania oraz rodzaj i czas podejmowania czynności organu w tym postępowaniu zostały poddane kontroli sądowej, za okres od dnia złożenia ww. wniosku do dnia wydania orzeczenia w sprawie o sygn. akt I SAB/Po 3/15, tj. 27 października 2015 r. 3.2. Na wstępie Sąd pozytywnie ocenił spełnienie przez skarżącą wymogów procesowych dotyczących wyczerpania środków zaskarżenia przed skierowaniem skargi do Sądu. Następnie wyraził pogląd, że dopuszczalne jest domaganie się przez skarżącą stwierdzenia zarówno bezczynności, jak i przewlekłości postępowania. Sąd podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd, według którego, skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest dopuszczalna w świetle treści art. 149 § 1 ustawy p.p.s.a. i może być rozpoznana w kontekście obu form przewidzianych w tym przepisie. 3.3. Sąd podkreślił, że skarżąca akcentuje w skardze, jako nową okoliczność (w kontekście podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd w sprawie SAB/Po 3/15) zakończenie kontroli podatkowej w dniu 12 listopada 2015 r. oraz wszczęcie postępowania podatkowego w dniu 11 stycznia 2016 r., w toku którego w dniu 12 stycznia 2016 r. wydano kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu VAT. Z punktu widzenia zarzutów skargi i oceny działania organów istotny jest dwumiesięczny okres pomiędzy odrębnymi procedurami weryfikacyjnymi (kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe). Sąd zwrócił uwagę, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdził, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja jest dokonywana (czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne). Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, t.j. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu - co w niniejszej sprawie miało miejsce) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. 3.4. Skoro każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest odrębnie regulowane m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. 3.5. Mając na uwadze, powyższe Sąd wskazał, że skarżąca opiera skargę na podstawowym zarzucie, że po dniu 12 listopada 2015 r. organ nie podejmował "czynności weryfikacyjnych" w zakresie zwrotu VAT a po zakończeniu kontroli podatkowej nie poinformował skarżącej o prowadzeniu dalszych czynności weryfikacyjnych, ale już w ramach innej procedury. Sąd przyznał skarżącej rację, że przez dwa miesiące nie uzyskała ona informacji co do dalszych czynności organu w związku z złożonym wnioskiem o zwrot podatku. Taką informację skarżąca uzyskała, zapoznając się z treścią kolejnego postanowienia, z 12 stycznia 2016 r., przedłużającego termin zwrotu VAT do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Postanowienie to, podobnie jak postanowienie z 11 stycznia 2016 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, wydane zostało już po złożeniu przez skarżącą ponaglenia w dniu 31 grudnia 2015 r. W tych okolicznościach, zadaniem Sądu było dokonanie oceny postępowania organu, z punktu widzenia zarzucanej w skardze bezczynności i przewlekłości postępowania. 3.6. Sąd wyjaśnił, że pojęcie "bezczynności" rozumieć należy jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Istotą postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania jest przeanalizowanie, czy organ administracji publicznej podejmuje czynności w toku postępowania w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy. Sąd uznał, że nie sposób przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci możliwości zakończenia postępowania administracyjnego. 3.7. Analizując czynności podejmowane przez organ podatkowy w badanym okresie zauważył, że jakkolwiek organ nie podejmował dalszych czynności "weryfikacyjnych" zasadności wniosku o zwrot VAT, to jednak podejmował czynności, które były konsekwencją zakończenia pierwszej procedury postępowania weryfikacyjnego i doręczenia skarżącej protokołu kontroli podatkowej. Pismem z dnia 9 grudnia 2015 r. organ zawiadomił skarżącą o sposobie załatwienia zastrzeżeń do ww. protokołu, zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z 25 listopada 2015 r. Jak wynika z akt sprawy, pismo organu zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 23 grudnia 2015 r. Następnie organ oczekiwał, na złożenie przez skarżącą ewentualnej korekty rozliczenia podatku za maj 2014 r. Ze stanowiska skarżącej przedstawionego w ponagleniu z dnia 31 grudnia 2015 r. wywiódł jednak, że korekta złożona nie zostanie i wszczął postępowanie podatkowe w dniu 11 stycznia 2016 r., wydając w dniu następnym postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT. 3.8. Wydanie powyższego postanowienia ma ten skutek, że organ podatkowy nie pozostaje w bezczynności, albowiem kwestia zwrotu podatku zależeć będzie od wyniku postępowania podatkowego. Sąd podniósł, że przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu nie obejmuje samego postępowania podatkowego. Niezależnie od powyższego zwrócił uwagę, że w postępowaniu sądowym zainicjowanym skargą na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, nawet w przypadku uznania skargi za uzasadnioną, sąd nie jest władny dokonywać ocen dotyczących meritum przeprowadzonych przez właściwy organ czynności. Z tych względów nie mają istotnego znaczenia dla przedmiotu rozstrzygnięcia zarzuty co do zasadności wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Podkreślić należy, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu nie jest też zasadność (zgodność z prawem) wydania tego postanowienia. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przewlekłości postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zobowiązanie organu do rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu oraz stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1.1 art. 149 § 1 pkt 1 i § 1a ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 O.p. przez nieuzwględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi i niestwierdzenie bezczynności organu w okresie od 12 listopada 2015. do 11 stycznia 2016 r. oraz przewlekłości postępowania podatkowego po dniu 12 stycznia 2016 r. - mimo nie podejmowania przez organ żadnych czynności lub podejmowania czynności pozornych i nieefektywnych, przejawiających się w nieuzasadnionym badaniu tzw. "łańcucha dostaw’’; przy czym w tym zakresie skarżąca uzyskała korzystną dla niej interpretację podatkową Ministra Finansów z 10 lutego 2014 r.; 1.2 art. 141 § 4 w zw. z art. 134 ustawy p.p.s.a. na skutek nie rozpoznania przez Sąd sprawy w jej granicach, w tym przez nierozpoznanie zarzutów skargi dotyczących: - przewlekłości postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 11 stycznia 2016 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził "przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu nie obejmuje samego postępowania podatkowego" mimo że zarzut przewlekłości wyrażony w skardze odnosił się także do tego postępowania; - naruszenia przez organ art. 87 ust. 2 O.p. polegające na bezpodstawnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku pomimo zakończenia kontroli podatkowej w dniu 12 listopada 2015 r. i w efekcie uchylenia się od oceny, czy zachodziła w ogóle przesłanka "zasadność zwrotu’’ wymagająca zweryfikowania - od oceny czy taka przesłanka w ogóle istniała zależało przecież wszczęcie postępowań weryfikacyjnych i zakres oraz czasochłonność prowadzonych czynności weryfikacyjnych; II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 ustawy VAT przez niezastosowanie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, co prowadzi do zaakceptowania nadużycia przez organ podatkowy instytucji dodatkowego zweryfikowania, stanowiącej wyjątek od zasady zwrotu nadwyżki w terminach określonych w tych przepisach i przyjęcie że w niniejszej. sprawie zasadność zwrotu VAT wymagała dodatkowego zweryfikowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. W stanie faktycznym sprawy nie było sporu w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu postępowania. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej Spółka podważała ocenę ustalonych okoliczności faktycznych przez Sąd pierwszej instancji i, jako konsekwencję, brak prawidłowego zastosowania prawa materialnego. 5.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji dotyczyła zarówno bezczynności, jak i przewlekłości postępowania i trafnie, powołując się na jednolite orzecznictwo sądowe, Sąd pierwszej instancji uznał, że dopuszczalne jest zaskarżanie działań organu równocześnie w obu postaciach. Za prawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do zakresu sprawy, który obejmował skarżony wyrok. Skarżąca bowiem stała na stanowisku, że kontrolą sądową powinien zostać objęty okres po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 27 października 2015 r. (dotyczył również bezczynności organu w postępowaniu o zwrot VAT wg. deklaracji VAT-7 za maj 2014 r.) w sprawie I SAB/Po 3/15, aż do dnia wydania kolejnego, zaskarżonego w tym postępowaniu, wyroku. Kontrola w szczególności powinna objąć postępowanie podatkowe wszczęte przez organ postanowieniem z dnia 11 stycznia 2016 r. 5.3. Powyższe stanowisko nie jest zasadne. Skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeśli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, poza wyjątkami, które nie miały w sprawie zastosowania (art. 52 § 1 ustawy p.p.s.a.). Wyczerpanie środków zaskarżenia oznacza sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 ustawy p.p.s.a.). W sprawach o bezczynność organu podatkowego takim środkiem zaskarżenia jest ponaglenie realizowane w trybie art. 141 § 1 O.p. Jak zasadnie podkreślił to Sąd pierwszej instancji, uprzednie wykorzystanie instytucji ponaglenia warunkuje dopuszczalność skargi do sądu administracyjnego. Skutkiem tego, sąd administracyjny nie ma uprawnień do kontroli legalności działań czy rozstrzygnięć organów, co do których nie została wyczerpana droga zaskarżenia – w tej sprawie o podejmowanych przez organ czynnościach po dniu 1 lutego 2016 roku, kiedy to Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał postanowienie, uznając ponaglenie za nieuzasadnione. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok w dniu 14 czerwca 2016 r. nie oznacza, że do tego momentu mógł przedłużyć kontrolę bezczynności czy przewlekłości postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.. 5.4. W kontekście powyższych uwag za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 134 ustawy p.p.s.a. "na skutek nie rozpoznania przez Sąd I instancji sprawy w jej granicach", co sprecyzowane zostało jako "nierozpoznanie zarzutów skargi dotyczących: przewlekłości postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 11 stycznia 2016 r.". Sąd pierwszej instancji, jak to wskazano wyżej, nie miał podstaw prawnych do wypowiadania się w przedmiocie postępowania prowadzonego poza zakresem postępowania poprzedzającego wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Wskazał przy tym, że już w ramach postępowania podatkowego, organ wydał w dniu 12 stycznia 2016 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT za maj 2014 r. 5.5. Odnosząc się do istoty rozstrzygnięcia w sprawie, trafnie Sąd pierwszej instancji orzekł, że działania Naczelnika w okresie od 12 listopada 2015 r. nie cechowała ani bezczynność, ani przewlekłość. Wyjaśniając istotę bezczynności i przewlekłości postępowania wskazał na art. 149 § 1 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a ustawy p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji tudzież dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Sąd ma także kompetencję do orzeczenia, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę, stosownie do art. 151 ustawy p.p.s.a. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. 5.5. W skardze kasacyjnej skarżący kwestionował zaskarżony wyrok w zakresie braku orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji, że Naczelnik pozostawał bezczynny w okresie od 12 listopada 2015 r. do 11 stycznia 2016 r. oraz działał przewlekle w postępowaniu podatkowym prowadzonym po dniu 12 stycznia 2016 r. 5.6. Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić. W kwestii przewlekłości postępowania w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, jak wskazano to wyżej, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw wypowiadać się z uwagi na zakres sprawy, w ramach którego orzekał, co wyjaśniono wyżej w pkt 5.3. i 5.4. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie podatkowe wszczęte zostało postanowieniem z 11 stycznia 2016 r. i w jego ramach, kolejnego dnia, wydane zostało postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia tego postępowania, doręczone Spółce w dniu 14 stycznia 2016 r. Uznając nawet, że Sąd pierwszej instancji powinien był objąć kontrolą okres do momentu rozpatrzenia stanu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, rozpatrującego ponaglenie skarżącej, tj. do dnia 1 lutego 2016 r. (a nie na moment złożenia przez skarżącą ponaglenia tj. do 31 grudnia 2015 r.), argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie przewlekłości przy prowadzeniu postępowania podatkowego i tak nie odnosi się do tego, jednomiesięcznego okresu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca w tym zakresie odwoływała się jedynie do stanowiska, które prezentowała na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r., zarzucając półroczną bezczynność organu w trakcie postępowania podatkowego. W tym kontekście zarzut kasacyjny "przewlekłości postępowania podatkowego po dniu 12 stycznia 2016 r." nie mógł być skuteczny. 5.7. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego "bezczynności organu w okresie od 12 listopada 2015 r. do 11 stycznia 2016 r.", Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony, podzielając w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji. W odpowiedzi na zarzut, że po zakończeniu kontroli podatkowej, co nastąpiło 12 listopada 2015 r. "przez dwa miesiące nie toczyło się żadne postępowanie uzasadniające przedłużenie zwrotu", Sąd ten wskazał, że – jakkolwiek skarżąca rzeczywiście przez okres dwóch miesięcy nie uzyskiwała informacji co do dalszych czynności organu – to jest to wynikiem obowiązującej procedury, z której korzystał organ. Po zgłoszeniu przez skarżącą zastrzeżeń do protokołu kontroli, organ pismem z 9 grudnia 2015 r. poinformował Spółkę o sposobie załatwienia tych zastrzeżeń, zgodnie z art. 291 § 1 i 2 O.p. Pismo organu w tym przedmiocie doręczone zostało pełnomocnikowi Spółki w dniu 23 grudnia 2015 r. Organ miał podstawy prawne, by oczekiwać (tym samym stworzyć podatnikowi realne uprawnienie) na złożenie korekty rozliczenia VAT za maj 2014 r., uwzględniającej ostateczne stanowisko organu po kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z postanowieniami art.165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. 5.8. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ – wobec uzyskania wiedzy o złożonym przez skarżącą ponagleniu i wyrażonym w nim stanowisku – uznał zasadnie, że w postępowaniu w sprawie nie ma przesłanek do dalszego odkładania w czasie wszczęcia postępowania podatkowego, dlatego w dniu 11 stycznia 2016 r. wszczął takie postępowanie. W świetle podjętych działań i przytoczonych przepisów, zarzut, że organ we wskazanym okresie pozostawał bezczynny, pozostaje niezasadny, a stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku – prawidłowe. 5.9. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 87 ust 2 ustawy o VAT, wobec uznania zasadności niezastosowania tego przepisu przez organy, co prowadzi do "nadużycia przez organ podatkowy instytucji dodatkowego zweryfikowania, stanowiącej wyjątek od zasady zwrotu nadwyżki w terminach określonych w tych przepisach", Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. W tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji przyznające organom podatkowym nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika zwrotu VAT wobec wielu nieprawidłowości, które wykorzystują system VAT do wyłudzenia zwrotu podatku, m.in. w tzw. "transakcjach karuzelowych" - jest prawidłowe. Umocowanie do weryfikacji wynika, jak zasadnie wskazano, z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347 s.1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten bowiem potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywaniem nadużyć przy rozliczaniu VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. 5.10. Wskazując na art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, Sąd pierwszej instancji ocenił, że w rozpatrywanej sprawie zachodziły powody do podjęcia przez organ dodatkowej weryfikacji wnioskowanego zwrotu. Wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego było konsekwencją ustaleń organu poczynionych w toku kontroli podatkowej. W jej ramach ustalono, że zachodzi duże prawdopodobieństwo udziału Spółki w oszustwie karuzelowym, w ramach roli brokera, który na końcu szeregu transakcji eksportuje towar w postaci telefonów komórkowych i występuje o zwrot podatku. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że to okoliczności niniejszej sprawy stanowiły podstawę dla wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku zadeklarowanego przez skarżącą, w związku z czym po zakończeniu kontroli, wszczęto postępowanie podatkowe. 5.11. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację. W ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się zatem możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT o czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku według procedur przewidzianych w tym przepisie. Sąd uwzględnił, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie skarżąca była powiadamiana stosownymi postanowieniami o przedłużeniu postępowania, a wskazane w tych postanowieniach przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy były istotne dla jej rozstrzygnięcia. Zasadnie, w kwestii postanowienia z 12 stycznia 2016 r., Sąd pierwszej instancji uznał, że jakkolwiek było lakoniczne w treści, to organ odwołał się do przeprowadzonej kontroli podatkowej i jej wyniku opisanego w protokole, którego treść była skarżącej znana. W tym kontekście prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że jakość czynności podejmowanych przez organ odpowiada potrzebom prowadzenia postępowania bez naruszenia zasady szybkości, tj. art. 125 O.p. przy uwzględnieniu zasad ogólnych z art. 121 i art.122 O.p., nakazujących organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. 5.12. Konkludując, Sąd pierwszej instancji mając na uwadze, podejmowane czynności w okresie od 12 listopada 2015 r. do 1 lutego 2016 r. miał podstawy do oceny, że organ nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości w swoich działaniach. Stanowisko takie stanowi o bezzasadności zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej, dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zasad wynikających z Ordynacji podatkowej oraz Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 5.13. W świetle powyższych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).