I FSK 421/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 704/16 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2016 r., nr IBPP4/4512-15/16/PK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym, 2) oddala skargę, 3) zasądza od V. [...] sp. z o.o. w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 704/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę V. [...] sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 15 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w następującej części jej uzasadnienia: "odnośnie zaś określenie, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą należy – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE: C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę". 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Pismem z 26 stycznia 2016 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca dostawy towarów w opisanej transakcji łańcuchowej oraz jej opodatkowania. W przedmiotowym wniosku wskazano, że w ramach prowadzonej działalności spółka dokonuje sprzedaży towarów m. in. w ramach tzw. transakcji łańcuchowych (w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.], dalej: ustawa o VAT) z trzema lub większą ilością podmiotów. W ramach takich transakcji spółka jest pierwszym w kolejności podmiotem dokonującym sprzedaży towaru na rzecz drugiego podmiotu. Nabywca towarów od spółki dokonuje dalszej ich sprzedaży do kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, najczęściej do finalnego odbiorcy. Jednocześnie towary sprzedawane przez spółkę dostarczane są bezpośrednio od niej do finalnego odbiorcy z siedzibą na terytorium innego niż Polska kraju UE lub poza UE. Transakcje sprzedaży towarów przez spółkę mogą odbywać się według różnych warunków Incoterms. Transport towarów bezpośrednio od spółki do finalnego odbiorcy realizowany jest przez firmę transportową, za której usługi płaci finalny odbiorca. Jednocześnie jednak to spółka zajmuje się operacyjną organizacją transportu, dokonując wymienionych expressis verbis we wniosku czynności. Spółka zaznaczyła jednocześnie, że nie ma szczegółowej wiedzy, w którym momencie oraz w jakim kraju następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego nabywcy na rzecz drugiego - ewentualnie również - na kolejnego nabywcę. Zakłada jednak, iż takie "przekazanie" towaru w ramach kolejnych transakcji w łańcuchu dostaw nie następuje na terytorium Polski, lecz przypuszczalnie w kraju ostatecznego przeznaczenia towarów. W związku z powyższym zadano pytanie: czy spółka słusznie uważa, iż niezależnie od sposobu rozliczania kosztów transportu, to ona jest podmiotem organizującym transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja sprzedaży towaru przez spółkę na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw podlega opodatkowaniu w Polsce odpowiednio, jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT)? W interpretacji indywidualnej z 15 marca 2016 r. organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe. W uzasadnieniu podkreślono, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych - wg miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma). Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje zaś, zdaniem organu, iż zakres czynności, które wykonuje spółka w związku z organizowaniem transportu, przesądza o tym, że to ona jest organizatorem transportu. Ponadto organ podniósł, że odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą, to - jak zauważono w wyroku TSUE: C-430/09 - oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę. Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie prawo to jest przenoszone na nabywcę po wywiezieniu towarów z kraju, zdaniem organu, należy uznać, że dostawa spółki stanowi dostawę ruchomą (eksport albo WDT - przy spełnieniu warunków formalnych przewidzianych dla tych dostaw). 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p. oraz art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, a to w świetle wyroku TSUE w sprawie C-430/09. Wedle skarżącej organ uznał w sposób sprzeczny z tym wyrokiem, iż dla określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą, oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną, stwierdzając, że uzasadnienie interpretacji dotknięte jest wewnętrzną, nieakceptowalną, wskazywaną przez skarżącą niespójnością, sprowadzającą się w szczególności do dysonansu pomiędzy wnioskami wyprowadzonymi w następstwie analizy wyroku TSUE w sprawie C-430/09. W tym samym uzasadnieniu organ stwierdził bowiem, przywołując tezy wyroku, że: "w sytuacji, gdy towar jest wysyłany przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę", zatem uprawnione było stanowisko, że dla uznania, która transakcja ma charakter ruchomy istotne jest ustalenie kiedy przechodzi prawo do dysponowania towarem, jak właściciel z drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw na rzecz ostatecznego nabywcy. W dalszej części uzasadnienia organ wywiódł jednak, powołując ten sam wyrok TSUE, że dla określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą, oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę. Ta ostatnia ocena, zdaniem Sądu, pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią poddanego analizie orzeczenia, co szczególnie dobitnie manifestuje się przy porównywaniu uzasadnienia interpretacji i przywołanej tezy wyroku TSUE. Wykazana niespójność stanowi zatem, w ocenie Sądu, o naruszeniu przez organ art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 22 ust.2 ustawy o VAT, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w części, w jakiej uchylał zaskarżoną interpretację, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1, a także w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie dotknięte jest wewnętrzną, nieakceptowalną, niespójnością. Wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę skarżącej. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Należy podkreślić, że przedmiotem środka odwoławczego był nietypowo sformułowany wyrok Sądu pierwszej instancji. W wyniku wniosku strony skarżącej organ interpretacyjny wydał indywidualną interpretację, potwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Skarżąca spółka nie była jednak zadowolona ze sformułowania zawartego w uzasadnieniu. Uważała bowiem, że kwestionowane twierdzenie powoduje wzajemną sprzeczność w argumentacji organu interpretacyjnego. Stąd też zaskarżono tą część interpretacji skargą. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, uchylił interpretację w zaskarżonej części to jest z treści uzasadnienia interpretacji wyeliminował kwestionowane zdanie. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób sformułowania wyroku jest wadliwy. Przedmiotem kontroli sądowej jest bowiem indywidualna interpretacja. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zatem strona skarżąca, kwestionując określone sformułowanie z uzasadnienia, powinna zaskarżyć interpretację indywidualną a nie określoną część uzasadnienia. Sąd dokonując kontroli legalności takiej interpretacji indywidualnej oceni wówczas prawidłowość całej interpretacji. W przypadku istotnej sprzeczności w uzasadnieniu może wyeliminować z obrotu prawnego interpretację indywidualną. Nie może zaś uczynić tego w stosunku do zdania lub innej większej części uzasadnienia. W sytuacji zaś, gdy wskazywana w skardze sprzeczność jest nieistotna, nie wpływając na ostateczne stanowisko organu interpretacyjnego, Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie oddalić skargę pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Jednocześnie w uzasadnieniu swojego wyroku Sąd powinien skorygować uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, eliminując wadliwe sformułowania w uzasadnieniu. 6.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej spółki, że sformułowanie zawarte w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, a mianowicie "odnośnie zaś określenie, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą należy – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE: C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę", było zbędne. Wprawdzie jest to cytat z wyroku TSUE. Jednakże zdanie to nie jest adekwatne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Uchybienie to nie powinno być jednak podstawą uchylenia części uzasadnienia we wskazanym zakresie. Jedynym sposobem usunięcia takiej wady uzasadnienia jest oddalenie skargi, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Jednocześnie należy zmodyfikować tą część uzasadnienia interpretacji poprzez wyeliminowanie zbędnego przedmiotowego sformułowania, odnoszącego się do miejsce w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę. 6.5. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie punktu pierwszego, który był objęty skargą kasacyjną oraz oddalił skargę. 6.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).