II FSK 3068/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 264/16 w sprawie ze skargi "M." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 9 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za okres od marca 2010 r. do września 2012 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 264/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę "M." Spółka z o.o. z siedibą w P. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IC") z dnia 9 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za okres od marca 2010 r. do września 2012 r., po wznowieniu postępowania. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Spółka zrzekła się również rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, dalej: "u.g.h.") w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, w zw. z art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2, dalej: "TFUE"), polegające na jego nieprawidłowej wykładni i uznaniu, iż powyższy przepis ustawy polskiej nie jest przepisem technicznym w rozumieniu tej dyrektywy, w sytuacji, gdy przepis ten narusza podstawowe zasady wynikające z TFUE, w ten sposób, iż uniemożliwia swobodne prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej, na podstawie uzyskanych już przez podmiot zezwoleń; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji gdy przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej było działanie organu, który swoim rozstrzygnięciem dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p."), polegającego na uznaniu, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał Sprawiedliwości"), który ma być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego musi dotyczyć w sposób bezpośredni ustawodawstwa danego kraju członkowskiego, na terenie którego działa organ podatkowy, który zakończył postępowania podlegające wznowieniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w przypadku kiedy strona, która wniosła skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, po doręczeniu im odpisu skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyć się musiała wyłącznie do zbadania zawartych w skardze zarzutów, sformułowanych w granicach podstawy kasacyjnej. Kontroli w niniejszej sprawie podlegała decyzja wydana po wznowieniu postępowania w sprawie, której przedmiotem było określenie zobowiązania w podatku od gier za okres od marca 2010 r. do września 2012 r. Jako podstawę prawną wznowienia Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi zatem o takie orzeczenie, w którym Trybunał dokonał wykładni przepisów unijnych, która ma wpływ na wykładnię i (lub) stosowanie przepisów krajowych, stanowiących podstawę prawną wydanej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2016 r., I FSK 477/15, z dnia 15 marca 2015 r., II GSK 2333/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczeniem mającym stanowić podstawę wznowienia w tej sprawie był wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11 i C-217/11. Zdaniem Spółki przesądza on o technicznym charakterze art.139 u.g.h. i miał wpływ na treść decyzji określającej wysokość podatku, skoro z uwagi na brak notyfikacji art.139 u.g.h., jego stosowanie narusza art. 1 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje jednakże podstaw do zmiany poglądu, prezentowanego właściwie jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, ostatnio w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14 i II FSK 1140/14, a wcześniej chociażby w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r., II FSK 2492/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że art.139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego. Sąd uważa również, że wyrok ten, wbrew twierdzeniom Spółki, nie odnosił się ponadto do przepisów fiskalnych, zawartych w u.g.h. Wykładnia art. 1 pkt 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości co do jej ratio legis, jakim jest wspieranie swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). W powołanym jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania przez Spółkę wyroku Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnosiła się natomiast (z uwagi na treść pytania prejudycjalnego) do przepisów fiskalnych zawartych w ustawie o grach hazardowych i nie dotyczyła charakteru tych przepisów jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Zauważyć ponadto należy, że w innym wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., C-98/14 Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft, Lixus Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Projekt Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Invest Szerencsejáték Szervező kft, Megapolis Terminal Szolgáltató kft przeciwko Magyar Állam (dostępny http://curia.eu) Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni art.1 pkt 11 tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE, zgodnie z którym "przepisy techniczne de facto" w rozumieniu tego przepisu stanowią "specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług". Stwierdził (pkt 96 i 97 wyroku), iż z brzmienia tej definicji wynika, że pojęcie "przepisów technicznych de facto" nie oznacza samych środków podatkowych, ale specyfikacje techniczne lub inne wymogi, które są z nimi powiązane. W konsekwencji przepisy podatkowe, takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne ani żaden inny wymóg, których przestrzeganie przepisy te zapewniałyby, nie mogą być zakwalifikowane jako "przepisy techniczne de facto". W sprawie tej pytanie dotyczyło przepisów krajowych, na mocy których pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku od użytkowania automatów do gier w salonach gier i ustanowiono podatek proporcjonalny od tej samej działalności, nie przewidując okresu przejściowego. Z argumentacji Trybunału Sprawiedliwości zawartej w sprawie C- 98/14 wynika, że przepis fiskalny, a takim jest art.139 u.g.h., jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy wyłącznie wówczas, gdy zabezpiecza wykonanie przepisów określających specyfikacje techniczne lub inne wymagania. Tymczasem wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych według przepisów prawa polskiego nie jest uzależniona od określonych cech automatu do gier. Wykładni pojęcia "przepisów technicznych de facto" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE dokonano również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 (opublikowano w http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zdaniem składu orzekającego w akapicie drugim art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, że przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W powołanej uchwale wyrażono również pogląd, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (przywołano na poparcie tego twierdzenia wyrok w sprawie C-303/04 i opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C - 336/14, pkt 60). Stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust.1 u.g.h. także zatem według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny, wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem, ma on bowiem typowy charakter fiskalny. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,00 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Możliwość ustanowienia takiego podatku stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier art.139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4, czy też zasad (art. 1 pkt 5), ani też "zakazów" a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-213/11, pkt 27). Jeżeli nawet podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie mogło jednocześnie mieć wpływu na ilość zakupywanych automatów. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła bowiem wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Obniżenie rentowności działalności nie mało znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Ponadto nawet ewentualne uznanie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, nie dawałoby podstawy do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie do notyfikacji także takich przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, SrZOTSiSPI z 2005r., 8/I-07865). WSA prawidłowo także uznał, że treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 nie miała wpływu na treść decyzji określającej wysokość podatku od gier. Nie miał WSA w związku z tym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Wskazana przez Spółkę przesłanka wznowienia postępowania bowiem nie istniała. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała w związku z tym oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a.