I FSK 2010/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Hieronim Sęk po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 663/16 odrzucającego skargę P. S.A. w G. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2014 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. 1. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 663/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę P. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca), wniesioną w dniu 29 kwietnia 2016 r. (data nadania skargi drogą pocztową) od postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z dnia 17 lutego 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. W podstawie prawnej odrzucenia skargi Sąd powołał art. 58 § 1 pkt 1 w związku z § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając skargę za niedopuszczalną. 2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd wskazał, że: - aktualne brzmienie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. jest wynikiem wejścia w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658; dalej: ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r.); - porównanie treści tego przepisu z jego brzmieniem sprzed nowelizacji prowadzi do wniosku, iż nie jest już możliwe zaskarżenie do sądu administracyjnego aktów innych niż wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 - 3 P.p.s.a., które podjęto m.in. w ramach postępowań uregulowanych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.); - w tej sprawie przedmiot skargi stanowiło postanowienie Naczelnika US przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, wydane w ramach postępowania podatkowego (kontrolnego); - postanowienie to wydano na podstawie art. 216 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) i jako takie nie podlegało zaskarżeniu zażaleniem; - skarga mająca za przedmiot tak wydane postanowienie (nie w czynnościach sprawdzających) nie podlega od wskazanej wyżej zmiany w ogóle zaskarżeniu do sądu administracyjnego i z tej przyczyny skargę należało odrzucić; - zawarte w zaskarżonym postanowieniu błędne pouczenie o możliwości wniesienia skargi do sądu, nie miało znaczenia dla oceny podstawy do jej skutecznego złożenia. 3. Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła postanowienie Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o: - uchylenie postanowienia oraz merytoryczne rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, względnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.1. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów, tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 P.p.s.a. oraz art. 184 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez odrzucenie skargi, podczas gdy wniesiona skarga powinna zostać zakwalifikowana przez Sąd pierwszej instancji jako skarga na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. oraz jako skarga na akt mający charakter materialnoprawny; 2) względnie - w przypadku niezasadności zarzutów z pkt 1 - art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. oraz art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 P.p.s.a. oraz art. 32 ust. 1 i art. 184 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP ze względu na wadliwe uznanie, że art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. ma zastosowanie do postępowań sądowoadministracyjnych wszczętych od dnia 15 sierpnia 2015 r., a nie również postępowań administracyjnych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie (błędne zastosowanie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.) i tym samym nieuwzględnienie skargi na postanowienie Naczelnika US wydane z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. w związku z art. 216 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 64 Konstytucji RP, na skutek tego, że Naczelnik US przedłużył 25-cio dniowy termin zwrotu różnicy podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji, w sytuacji gdy termin do przedłużenia wygasł już w dniu zakończenia czynności sprawdzających; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez pominięcie przez Sąd, że Naczelnik US w zaskarżonym postanowieniu dokonał błędnej wykładni tego przepisu, prowadzącej do jego niewłaściwego zastosowania. 3.2. W piśmie procesowym z dnia 23 września 2016 r. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 26 października 2016 r. Spółka zwróciła uwagę na uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. 4.2. Jednocześnie Sąd kasacyjny badając z urzędu sprawę pod kątem podstaw do odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w ramach art. 189 P.p.s.a., nie stwierdził, aby zachodziła przesłanka do takiego umorzenia. Natomiast co do powodu odrzucenia skargi, który wskazał Sąd pierwszej instancji, przyjąć należało, że był on chybiony. Wadliwie bowiem Sąd ten uznał, po pierwsze, że sprawa objęta skargą dotyczyła aktu lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i po drugie, że na skutek nowelizacji tego przepisu od dnia 15 sierpnia 2015 r. sprawa ta przestała należeć do właściwości sądu administracyjnego, co z kolei miało uzasadniać jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Tymczasem wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio P.p.s.a. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. Wniesioną skargę należało zatem odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., czyli z tej przyczyny, że była ona niedopuszczalna przez wzgląd na niewyczerpanie środków zaskarżenia służących Spółce przed organem podatkowym. 4.3. Formułując powyższą ocenę prawną wzięto pod uwagę stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)" Uchwała ta posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 Pp.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje poglądy w niej przedstawione, a tym samym zgodnie z jej treścią odniósł interpretowane przepisy do stanu rozpoznanej sprawy. Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia. Rozstrzygniecie zaskarżonego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odrzucające skargę odpowiadało prawu. Wadliwe było natomiast jego uzasadnienie, gdyż przedmiotowa skarga podlegała odrzuceniu jako przedwczesna na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a, a nie jako niedopuszczalna - na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. 4.4. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny podając motywy ww. uchwały wskazał również, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia." Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca w ramach pouczenia zawartego w zaskarżonym postanowieniu złożyła do Naczelnika US wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uwzględniając więc wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie wynikającym z pouczenia - potraktować je jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 O.p. i przekazać do rozpoznania według właściwości dyrektorowi izby skarbowej. Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji Spółce przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Zaskarżone w sprawie orzeczenie, mimo stwierdzonych uchybień w jego motywach, odpowiadało prawu i dlatego orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. Dla tej sprawy ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., wynikają zatem z niniejszego postanowienia. 4.6. W odniesieniu do wniosku Skarżącej o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie wyjaśnić należało, że w przypadku skargi kasacyjnej od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, wniosek strony wnoszącej skargę kasacyjną o jej rozpoznanie na rozprawie, wyrażony zgodnie z art. 176 § 2 P.p.s.a., odmiennie niż w przypadku skargi kasacyjnej od wyroku, nie ma wiążącego charakter (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 429/16). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał zatem niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym. Uznał bowiem, że nie zachodziła potrzeba skierowania tej sprawy na rozprawę.