I SA/Gd 1420/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 2 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2013 r. określającą skarżącemu T. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 25 sierpnia 2008 r. w kwocie 5.904,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że A. i T. S. w dniu 25.08.2008 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], dokonali sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położony w G., przy ul. X, wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez małżonków w dniu 26.06.2006 r., na mocy aktu notarialnego Repertorium A numer [...]. W dniu 09.09.2008 r. A. i T. S. złożyli oświadczenie dotyczące przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży w/w nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 29.08.2007 r. na budowę nowego domu oraz cele budowlane związane z budową domu. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, stwierdził, że podatnik nie wydatkował w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie uwzględnił do rozliczenia wydatków poniesionych na spłatę kredytu, w części dot. kredytu mieszkaniowego (zaciągniętego w 2005 r.) i konsumpcyjnego, oraz wydatków udokumentowanych paragonami. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatnikowi zobowiązanie z tyt. dokonanej sprzedaży w kwocie 5.904,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wywiódł, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie może korzystać tylko ta część przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, która zostanie wydatkowana na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit a). Zatem dla oceny uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego koniecznym jest ustalenie, na jaki cel został zaciągnięty kredyt, którego spłatę podatnik finansuje z tych środków. Musi to być bowiem cel, który ustawodawca wymienił w pkt 32 lit. a) wskazanego powyżej przepisu. Skoro zaś katalog wydatków mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f. ma charakter zamknięty, to wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele, które nie zostały w nim wskazane, nie skutkuje prawem do zwolnienia tego przychodu od opodatkowania. Przy czym wśród celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.pd.f., ustawodawca nie wskazał spłaty innego kredytu, nawet jeśli kredyt ten wiązał się z finansowaniem wydatków służących celom mieszkaniowym podatnika. To zaś oznacza, że normodawca wykluczył możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na spłatę kredytu refinansowego. Gdyby wolą ustawodawcy było uwzględnienie takich odliczeń, dałby temu jednoznaczny wyraz w mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisach. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie jest bezsporne, że: - w dniu 17.10.2005 r. A. i T. S. zawarli z "A" Bank umowę kredytu nr [...], który został przeznaczony na pokrycie części ceny budowy lokalu mieszkalnego, położonego w G., przy ul. X; - w dniu 29.08.2007 r. A. i T. S. zawarli z "A" Bank umowę kredytu nr [...]. Z umowy tej wynika, że Bank udzielił małżonkom kredytu w łącznej kwocie 901.084,80 zł, z czego do ich dyspozycji postawiono kwotę 890.000,00 zł. Pozostałe środki, tj. kwoty: 10.684,80 zł oraz 400,00 zł zostały przeznaczone na pokrycie należnej prowizji z tyt. udzielenia kredytu oraz opłaty sądowej za wpis hipoteki. Jak wynika z umowy otrzymana kwota kredytu 890.000,00 zł dotyczyła: • pokrycia części kosztów zakupu nieruchomości położonej w R., przy ul. Y - 440.000,00 zł, • pokrycia części kosztów budowy domu mieszkalnego położonego w R., przy ul. Y - 260.000,00 zł, • spłaty kredytu zaciągniętego w dniu 17.10.2005 r. (na podstawie umowy nr [...]) - 190.000,00 zł, - w dniu 23.04.2008 r. A. i T. S. podpisali z "A" Bank aneks do umowy kredytu nr [...], na mocy, którego wartość przyznanego im kredytu została podwyższona o 41.500,00 zł. Kwota ta miała zostać przeznaczona na cele konsumpcyjne; - w okresie od dnia 25.08.2008 r. do dnia 25.08.2010 r. A. i T. S. tytułem spłaty kredytu zaciągniętego na podstawie umowy nr [...] uiścili kwotę 480.033,95 zł. W świetle powyższego, organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego o możliwości uwzględnienia poniesionych przez małżonków S. wydatków na spłatę kredytu wyłącznie w części odpowiadającej spłacie kredytu przyznanego na realizację celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu, że skoro na zakup nieruchomości oraz budowę budynku małżonkom S. przyznano kredyt w łącznej kwocie 700.000,00 zł, to brak jest podstaw prawnych do uznania, że spłata kredytu w wysokości 480.033,95 zł środkami ze sprzedaży lokalu, położonego w G., przy ul. X tylko w części może korzystać ze zwolnienia, organ odwoławczy zauważył, że w umowie kredytowej z dnia 29.08.2007 r., nr [...] oraz w aneksie do tej umowy, zawartym w dniu 23.04.2008 r. nie zawarto żadnych postanowień, z których wynikałoby, że w pierwszej kolejności kredytobiorcy są obowiązani dokonać spłaty zaciągniętego kredytu (wraz z należnymi odsetkami), w części przeznaczonej na zakup nieruchomości oraz budowę budynku mieszkalnego. Ponieważ brak było takich uregulowań, zasadnie organ I instancji uwzględnił, jako podlegające odliczeniu od przychodu, spłaty kredytu dokonane w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, w proporcji odpowiadającej wartości środków przyznanych na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości oraz budowy domu w ogólnej wartości zaciągniętego kredytu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie mogły także zostać uwzględnione twierdzenia odwołującej, że kwota 41.500,00 zł dot. kredytu zaciągniętego przez małżonków - zgodnie z umową nr [...] - na cele konsumpcyjne służyła faktycznie realizacji celów mieszkaniowych, ponieważ za dodatkowe środki nabyto podłogi, drzwi, armaturę. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że określenie w umowie, iż kredyt został udzielony na cele konsumpcyjne, nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest jednak, to czy podatnik środki pozyskane z tego kredytu faktycznie przeznaczył na cele mieszkaniowe. Tymczasem T. S. nie przedłożył żadnych dowodów w tym zakresie. Końcowo, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość niekwestionowanego w odwołaniu stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego o braku podstaw prawnych do uwzględnienia przy ustaleniu podstawy opodatkowania wydatków na łączną kwotę 1.595,78 zł, udokumentowanych paragonami: z dnia 06.03.2008 r., nr [...], z dnia 14.03.2008 r., nr [...] oraz z dnia 15.05.2008 r., nr [...]. Wydatki te zostały bowiem poniesione w okresie od 06.03.2008 r. do dnia 15.05.2008 r., tj. jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto z przedłożonych paragonów nie wynika, że wskazane w nich wydatki zostały poniesione przez małżonków S., a tym samym, że wydatki te wiązały się z realizacją ich celów mieszkaniowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2013 r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez dojście do nieprawidłowego przekonania, ze materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organ ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.o.p.d.f., poprzez błędne uznanie, że w sytuacji wskazania w umowie kredytu wysokości przyznanych środków na zakup nieruchomości i budowę domu – dokonana przez małżonków spłata części kredytu środkami uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia podatkowego tylko w części, która odpowiada udziałowi kredytu na cele mieszkaniowe w ogólnej wartości zaciągniętego kredytu. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że skoro w umowie kredytu z dnia 27.08.2007 r. wyraźnie wskazano, iż na zakup nieruchomości przyznano 440.000 zł, zaś na budowę domu 260.000 zł – razem 700.000 zł, to brak jest podstaw prawnych do uznania, że spłata kredytu w wysokości 480.033,95 zł środkami uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. X tylko w części może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Kwota kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości oraz budowę domu jest większa niż kwota spłacona, co oznacza, iż małżonkowie środkami uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego tylko w części spłacili kredyt zaciągnięty na cele wymienione w ustawie, a nie, jak stwierdził to organ, że dokonana spłata tylko w części związana była z celami wymienionymi w ustawie. Organ podatkowy w decyzji nie wskazał żadnej normy prawnej, która nakazywałaby zastosowanie proporcji udziału kredytu na cele mieszkaniowe w wartości całego kredytu. Taka zasada, zdaniem skarżącej, nie wynika z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.o.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest sporny. W dniu 17.10.2005 r. małżonkowie S. zawarli z "A" Bank umowę kredytu nr [...], który został przeznaczony na pokrycie części ceny budowy lokalu mieszkalnego, położonego w G., przy ul. X. W dniu 25 sierpnia 2008 r. małżonkowie S. dokonali sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, położony w G., przy ul. X, przy czym sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. W dniu 29.08.2007 r. małżonkowie S. zawarli z "A" Bank umowę kredytu nr [...]. Z umowy tej wynika, że Bank udzielił małżonkom kredytu w łącznej kwocie 901.084,80 zł, z czego do ich dyspozycji postawiono kwotę 890.000,00 zł. Pozostałe środki, tj. kwoty: 10.684,80 zł oraz 400,00 zł zostały przeznaczone na pokrycie należnej prowizji z tyt. udzielenia kredytu oraz opłaty sądowej za wpis hipoteki. Jak wynika z umowy otrzymana kwota kredytu 890.000,00 zł dotyczyła: • pokrycia części kosztów zakupu nieruchomości położonej w R., przy ul. Y - 440.000,00 zł, • pokrycia części kosztów budowy domu mieszkalnego położonego w R., przy ul. Y - 260.000,00 zł, • spłaty kredytu zaciągniętego w dniu 17.10.2005 r. (na podstawie umowy nr [...]) - 190.000,00 zł. W dniu 23.04.2008 r. małżonkowie S. podpisali z "A" Bank aneks do umowy kredytu nr [...], na mocy którego wartość przyznanego im kredytu została podwyższona o 41.500,00 zł. Kwota ta miała zostać przeznaczona na cele konsumpcyjne. W okresie od dnia 25.08.2008 r. do dnia 25.08.2010 r. małżonkowie S. tytułem spłaty kredytu zaciągniętego na podstawie umowy nr [...] uiścili kwotę 480.033,95 zł. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest, czy skarżącemu przysługiwało zwolnienie od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w odniesieniu do całości wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu, tj. kwoty 480.033,95 zł. W ocenie skarżącego zwolnieniu podlega całość wydatków poniesionych na spłatę kredytu. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że za związane z realizacją celu mieszkaniowego należy uznać wyłącznie wydatki dotyczące spłaty tej części kredytu, która została przeznaczona na zakup nieruchomości oraz budowę budynku mieszkalnego. Jako podlegające zwolnieniu (odliczeniu od przychodu) organy podatkowe uznały zatem spłaty kredytu w proporcji odpowiadającej wartości środków przyznanych na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości oraz budowy domu w ogólnej wartości zaciągniętego kredytu. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f., w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.o.p.d.f. ustawodawca objął tak zwaną ulgą mieszkaniową również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela zajęte w tożsamym stanie prawnym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętego w siedmioosobowym składzie, w dniu 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie np. budynku mieszkalnego. Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Skoro zatem wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu w części, z której nie dokonano bezpośredniego nabycia/wybudowania, np. budynku mieszkalnego, zasadnicze znaczenie dla rozwikłania zarysowanego na wstępie spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, czy do odmiennej konkluzji może doprowadzić zastosowanie innego rodzaju instrumentów interpretacyjnych, np. wykładni celowościowej, a także - co istotniejsze - czy np. społeczny, gospodarczy lub konstytucyjny kontekst związany ze stosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w ogóle usprawiedliwia posłużenie się odmienną niż językowa regułą interpretacyjną. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta nie jest jednakże wartością bezwzględną, istnieją bowiem sytuacje, usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakowoż w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków - exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dot. ulg podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przytoczonych po części w pierwszym fragmencie niniejszego uzasadnienia), gdzie składy orzekające uznały, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych. Zdaniem NSA, treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatniczki, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. (...) zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.o.pd.f., wywodząc że zwolnieniu od opodatkowania podlegają wyłącznie kwoty wydatków poniesione na spłatę kredytu w części odpowiadającej spłacie kredytu przyznanego bezpośrednio na realizację celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f. Z zapisów przedłożonej do akt umowy kredytu oraz aneksu do tej umowy nie wynika, aby kredytobiorcy obowiązani byli do spłaty w pierwszej kolejności tej części kredytu, która została zaciągnięta na zakup nieruchomości oraz budowę budynku mieszkalnego. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo uwzględniły jako podlegające zwolnieniu (odliczeniu od przychodu) kwoty wydatków poniesionych na spłatę kredytu w proporcji odpowiadającej wartości środków przyznanych na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości oraz budowy domu w ogólnej wartości zaciągniętego kredytu. Konieczność zastosowanie proporcji wynika wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 e) u.o.p.d.f., który ogranicza zastosowanie zwolnienia od opodatkowania wyłącznie do wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w lit. a), do których nie należy kredyt refinansowy, ani kredyt na cele konsumpcyjne (bez względu na sposób ich wydatkowania). Za prawidłowe uznać trzeba także niekwestionowanego stanowisko organów podatkowych o braku podstaw prawnych do uwzględnienia przy ustaleniu podstawy opodatkowania wydatków na łączną kwotę 1.595,78 zł, udokumentowanych paragonami: z dnia 06.03.2008 r., nr [...], z dnia 14.03.2008 r., nr [...] oraz z dnia 15.05.2008 r., nr [...]. Wydatki te zostały bowiem poniesione w okresie od 06.03.2008 r. do dnia 15.05.2008 r., tj. jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto z przedłożonych paragonów nie wynika, że wskazane w nich wydatki zostały poniesione przez małżonków S., a tym samym, że wydatki te wiązały się z realizacją ich celów mieszkaniowych. Przedstawione rozważania pozwalają uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.o.p.d.f. za nieuzasadniony. Sąd nie doszukał się także naruszenia pozostałych, podnoszonych w skardze, przepisów postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokonały jego oceny w granicach swobody dozwolonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także wszechstronnie rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał rozumiany jako wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności. Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.