III SA/Wa 17/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi C.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2015 r. nr IPPB5/4510-666/15-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 10 września 2015 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko C. sp. z .o.o. w W. (dalej jako: "Spółka") w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na poczęstunek wydawany wybranym klientom Spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu (pozostania) w kasynach. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że prowadzi w kasynach działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Dążąc do osiągnięcia jak najwyższych przychodów z tej działalności oferuje klientom darmowy poczęstunek. Wydawany jest on jedynie wybranym klientom, tj. otrzymać go mogą w szczególności klienci angażujący w grę znaczne sumy pieniędzy, zarówno jednorazowo, jak i regularnie w dłuższym okresie czasu. Wydanie poczęstunku każdorazowo ma na celu zachęcenie klienta do dłuższego pobytu (pozostania) w kasynie, a tym samym wygenerowanie Spółce większego przychodu. W związku z tym Spółka zadała pytanie czy w opisanym stanie faktycznym koszt poczęstunku stanowić będzie dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zdaniem Spółki na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż celem wydawania wybranym klientom poczęstunków jest skłonienie ich do pozostania w kasynie i dalszego korzystania z dostępnych w nim usług. Dzięki temu nie muszą oni bowiem korzystać z usług restauracji i opuszczać terenu kasyna. Z doświadczenia Spółki wynika, że tego rodzaju przerwy na posiłek znacznie zwiększają ryzyko, iż klienci nie zdecydują się już na powrót do gry, zmniejszając potencjalne przychody. Dodała, iż wspomniany poczęstunek stanowi pewnego rodzaju standard obsługi dla otrzymujących go klientów i jest powszechnie stosowany również przez konkurencję. W obecnych realiach życia gospodarczego to sami generujący największe przychody klienci oczekują tego rodzaju dodatkowych świadczeń. Spółka podkreśliła, że w przypadku ich braku klienci ci byliby bardziej skłonni do wizyty w innym kasynie, ze względu na wyższy, oferowany przez konkurencję, standard. Wskazała dodatkowo, iż oferowany drobny poczęstunek pozbawiony jest jakichkolwiek cech wystawności i okazałości. Jego jedynym celem jest uprzyjemnienie czasu spędzonego w kasynie, zachęcenie klienta do dalszej gry (i pozostania w kasynie), a tym samym bezpośrednie działanie na rzecz zwiększenia przychodów. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na wstępie przypomniał warunki, jakie musi spełniać dany wydatek, aby uznać go za koszt uzyskania przychodów. Dodał też, że ocena prawna takiego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym art. 16 ust. 1 pkt 28 stanowiącego o kosztach reprezentacji. Dalej podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym w sytuacji gdy celem wydatku jest poprawa wizerunku podatnika, wydatek taki podpada pod przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W efekcie Minister Finansów uznał, że wydatki na poczęstunek wydawany wybranym klientom Spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu (pozostania) w kasynach są właśnie przykładem wydatków, których jeśli nawet nie wyłącznym to jednak dominującym celem jest poprawa wizerunku Spółki, służąca stworzeniu jej pozytywnego odbioru wśród klientów. Stworzenie oczekiwanego wizerunku następuje poprzez uprzyjemnienie czasu spędzonego w kasynie wybranym, nielicznym klientom. Tym samym powyższe wydatki nie mogą być uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów. Spełniają bowiem przesłankę kosztów reprezentacji, gdyż służą budowaniu relacji Spółki z wybranymi klientami, czy wywołaniu jak najlepszego wrażenia. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wydatki opisane przez Spółkę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji mimo, że stanowią one koszt ogólny świadczonych przez nią usług; 2) przepisów postępowania, tj. art. 14a § 1-3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") przez wykroczenie poza ramy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a także niedostateczne uzasadnienie stanowiska przez organ podatkowy. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej zwaną "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. WSA wyjaśnia, że działając w ramach powyższego, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi. Mając powyższe na uwadze, w skardze zawarto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni prowadzącej do nieuznania za koszt uzyskania wydatków wskazanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Ponadto wskazano na naruszenie przepisów postępowania wskazując na art. 14a § 1-3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez wykroczenie poza ramy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a także niedostateczne uzasadnienie stanowiska przez organ podatkowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że istota sporu w sprawie dotyczyła możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na poczęstunek wydawany wybranym klientom Spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu (pozostania) w kasynach i wygenerowania większych przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko, Minister Finansów dowodził, że tego typu wydatki są reprezentacją, w związku z czym nie mogą być kosztem uzyskania przychodów o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Skarżąca natomiast wskazywała, że tego wydatki nie są reprezentacją, poza tym są związane z przychodem, zatem stanowią koszty uzyskania przychodów. Rozstrzygając ten spór należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...) cyt. ustawy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność, czy okazałość. NSA we wskazanym wyroku podkreślił, że oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Zatem reprezentacja w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, wydatki na poczęstunek wydawany wybranym klientom Spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu w kasynach są przykładem wydatków, których jeśli nawet nie wyłącznym to jednak dominującym celem jest poprawa wizerunku Wnioskodawcy, służąca stworzeniu pozytywnego odbioru Spółki wśród klientów. Spółka wskazała bowiem w opisie stanu faktycznego, że oferuje klientom darmowy poczęstunek. Rodzaj poczęstunku (np. produkty spożywcze lub napoje, w tym alkoholowe) wybierany jest przez samego klienta, zaś decyzję o jego wydaniu podejmują na bieżąco osoby zarządzające kasynem, przykładowo dyrektor lub kierownik zmiany. Opisany powyżej poczęstunek wydawany jest jedynie wybranym klientom, tj. otrzymać go mogą w szczególności klienci angażujący w grę znaczne sumy pieniędzy, zarówno jednorazowo jak i regularnie w dłuższym okresie czasu. Wydanie poczęstunku każdorazowo ma na celu zachęcenie klienta do dłuższego pobytu (pozostania) w kasynie, a tym samym wygenerowanie Spółce większego przychodu. Zatem celem tych działań jest stworzenie oczekiwanego wizerunku Spółki. Ponadto skarżąca wydaje posiłki tylko niektórym klientom, a mianowicie grający o najwyższe stawki. Nie jest to skierowane do wszystkich klientów. To, w ocenie Sądu dowodzi, że chodzi o budowanie lepszego wizerunku. Poza tym, związek takiego wydatku z przychodem też jest tylko potencjalny, ponieważ klient po wydaniu posiłku nie ma obowiązku dalszej gry. Może zaprzestać gry może też ją kontynuować. Z kolei, skoro Spółka za darmo jest w stanie zorganizować posiłek, to zapewne taka możliwość istnieje za odpłatnością. Klient, który przeznacza znaczne sumy na grę jest w stanie zapłacić także za posiłek i dalej kontynuować grę. W związku z tym, argumentacja, że klient jak nie dostanie posiłku to wyjdzie i nie wróci, jest niezasadna. Reasumując, celem działań Skarżącej jest poprawa jej wizerunku. Skoro tak, to zastosowanie znajdzie norma z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i tym samym wydatki te nie mogą zostać uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki spełniają przesłankę kosztów reprezentacji, bowiem służą budowaniu relacji Wnioskodawcy z wybranymi klientami, czy wywołaniu jak najlepszego wrażenia. Nie można uznać argumentacji, że gdyby nie pożywienie to klient nie dokonałby zakładu. Zdaniem Sądu, innymi kryteriami posługują się klienci kasyn biorąc udział w grach hazardowych, aniżeli tymi, o których mówi skarżący. Poza tym, w ocenie Sądu, w przypadku wydawania alkoholu, jako jednego z napojów, kwestią bezsporną jest, że alkohol jest i był związany z reprezentacją i budowaniem pozytywnego wizerunku firmy. Nie jest również rzeczą zupełnie normalną, budującą więzi z klientami przekazywanie im alkoholu oraz spożywanie go w trakcie dokonywaniu zakładów. Twierdzenie, że alkohol, spożywany ma wpływ na późniejsze decyzje klienta, co do dokonywaniu zakładów nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że tego rodzaju czynność ma znaczenie prawnopodatkowe. Zakładając prawdziwość takiego twierdzenia należałoby wykazać, że brak poczęstunku alkoholowego oznacza, że nie dojdzie do zawarcia jakichkolwiek transakcji, zaś klienci podatnika uzależniają zakup jego usług lub towarów od otrzymania alkoholu czy też poczęstunku. Fakt, że spożywanie alkoholu nie są czynnościami zabronionymi przez prawo (w warunkach przewidzianych przez akty prawne) nie oznacza, że wydatki z tym związane należy zaliczać do kosztów uzyskania tylko z uwagi na to, że w swoim subiektywnym przekonaniu podatnik uważa, iż taki jest zwyczaj w danej branży, którego spełnienie jest niezbędne dla właściwych relacji biznesowych. Sąd podkreślił, iż nie znajdowało ani nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że wydatki na konsumpcję alkoholu w celach reprezentacyjnych miałyby być finansowane pośrednio przez ogół podatników (Państwo) poprzez pomniejszenie przychodu (dochodu) Spółki o takie wydatki. W sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 14a § 1-3 O.p., bowiem przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana w trybie art. 14b 1 O.p. a nie ogólna. Nie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wykroczenie poza ramy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Organ w pełni uwzględnił ten stan wielokrotnie przywołując go w zaskarżonej interpretacji. To, że nie zgodził się z interpretacją wydatków jako koszt uzyskania przychodów przedstawioną przez Skarżącą, nie oznacza, że wykroczył poza stan faktyczny podany we wniosku. Z kolei podawanie w skardze do Sądu, że "w analizowanym przypadku posiłki są oferowane już w trakcie "realizacji kontraktu", sugeruje, że są one wliczone w cenę usługi. Nie mniej jednak takie stwierdzenie nie znajdowało się we wniosku o interpretację. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.